I SA/Łd 644/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: st. asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2021 r. nr 0111-KDSB1-1.4019.100.2021.2.MM UNP: 1369594 w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie opłaty od napojów alkoholowych oddala skargę. Pismem z 30 lipca 2021 r. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej "Spółka") wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 czerwca 2021 r. dotyczącą opłaty od napojów alkoholowych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca będący spółka z ograniczoną odpowiedzialnością należy do grupy kapitałowej X (dalej: "Grupa X") prowadzącej m.in. sieci sklepów detalicznych oraz współpracującej z tysiącami niezależnych partnerów w całej Polsce ("nabywca"). Wnioskodawca uczestniczy w obrocie towarami, w tym także napojami alkoholowymi w opakowaniach jednostkowych o ilości nominalnej napoju nieprzekraczającej 300 ml ("napoje alkoholowe"). Wnioskodawca posiada zezwolenie, o którym mowa w art. 9 ust. 1 lub 2 Ustawy na obrót hurtowy w kraju napojami alkoholowymi ("Zezwolenie na obrót hurtowy") oraz zezwolenie, o którym mowa w art. 18 ust. 1 Ustawy na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia poza miejscem sprzedaży ("Zezwolenie na sprzedaż detaliczną"). Obrót napojami alkoholowymi u Wnioskodawcy wygląda następująco: Zasadniczo Wnioskodawca jest zaopatrywany w napoje alkoholowe przez producenta (ewentualnie hurtownika), tj. podmiot który posiada zezwolenie na obrót hurtowy ("dostawca"). Następnie Wnioskodawca, jako podmiot posiadający jednoczenie zezwolenie na obrót hurtowy oraz zezwolenie na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych zaopatruje hurtowo nabywców, tj. podmioty posiadające Zezwolenie na sprzedaż detaliczną, ewentualnie Wnioskodawca sam prowadzi incydentalną sprzedaż detaliczną napojów alkoholów przeznaczonych do spożycia poza miejscem sprzedaży bezpośrednio na rzecz konsumentów (w tym osób fizycznych będących formalnie przedsiębiorcami, ale dokonującymi zakupów dla celów prywatnych). Napoje alkoholowe, którymi obraca Wnioskodawca są oznaczone co do gatunku. W konsekwencji, Wnioskodawca nabywając napoje alkoholowe od dostawcy, nie ma możliwości jednoznacznie rozstrzygnąć, które napoje alkoholowe zostaną następnie odsprzedane do nabywców posiadających Zezwolenie na sprzedaż detaliczną, a które zostaną ewentualnie sprzedane przez Wnioskodawcę konsumentom w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę sprzedaży detalicznej na podstawie Zezwolenie na sprzedaż detaliczną. W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że w ramach swojej działalności dokonuje zaopatrzenia w napoje alkoholowe o ilości nominalnej napoju nieprzekraczającej 300 ml m.in. przedsiębiorców posiadających zezwolenie na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia poza miejscem sprzedaży. W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym jeżeli dostawca zaopatruje Wnioskodawcę, który posiada jednocześnie zezwolenie na obrót hurtowy oraz zezwolenie na sprzedaż detaliczną w napoje alkoholowe, to Dostawca jest zobowiązany uiścić opłatę od napojów alkoholowych, o której mowa w art. 92 ust. 11 ustawy ("opłata alkoholowa") od wszystkich napojów alkoholowych dostarczanych do Wnioskodawcy, a zatem w takiej sytuacji Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty opłaty alkoholowej w przypadku późniejszej sprzedaży napojów alkoholowych do nabywców, niezależnie od tego, czy dostawca prawidłowo uiścił swoją opłatę alkoholową, czego Wnioskodawca i tak nie ma możliwości zweryfikować? W ocenie Spółki w sytuacji, gdy dostawca zaopatruje Wnioskodawcę, który posiada jednocześnie zezwolenie na obrót hurtowy oraz zezwolenie na sprzedaż detaliczną w napoje alkoholowe, to dostawca jest zobowiązany uiścić opłatę alkoholową od wszystkich napojów alkoholowych dostarczanych do Wnioskodawcy, a zatem w takiej sytuacji Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty opłaty alkoholowej w przypadku późniejszej sprzedaży napojów alkoholowych do nabywców. Nie ma przy tym znaczenia, czy dostawca prawidłowo zapłacił opłatę alkoholową od dostarczanych Wnioskodawcy napojów alkoholowych, bowiem Wnioskodawca i tak nie jest w stanie tego zweryfikować (Ustawa nie przewiduje takiego uprawnienia dla Wnioskodawcy). Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 25 czerwca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwołał się do treści art. 9² ust. 11 ustawy z dnia 26 października 1982 o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2277 ze zm.) oraz art. 9 ust. 1 i art. 9 ² ust. 12 i 13 ustawy. W ocenie organu z powyższych przepisów wynika, że przedsiębiorca posiadający zezwolenie na obrót hurtowy napojami alkoholowymi, dokonujący zaopatrzenia w napoje alkoholowe w opakowaniach jednostkowych o ilości nominalnej napoju nieprzekraczającej 300 ml przedsiębiorcę posiadającego zezwolenie na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia poza miejscem sprzedaży , zobowiązany jest do uiszczenia dodatkowej opłaty za zezwolenie na obrót hurtowy. Wyjątek stanowi sytuacja, gdy zaopatrzenie dotyczy napojów alkoholowych, od których zapłacono opłatę. Organ wskazał, że z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, iż Spółka zaopatruje się w napoje alkoholowe w opakowaniach jednostkowych o ilości nominalnej napoju nieprzekraczającej 300 ml u producenta (ewentualnie hurtownika), tj. podmioty, które posiadają zezwolenie na obrót hurtowy w kraju napojami alkoholowymi. Następnie jako podmiot posiadający jednocześnie zezwolenie na obrót hurtowy w kraju napojami alkoholowymi oraz zezwolenie na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia poza miejscem sprzedaży zaopatruje hurtowo nabywców, tj. przedsiębiorców posiadających zezwolenie na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia poza miejscem sprzedaży, ewentualnie sama prowadzi incydentalną sprzedaż detaliczną. Zasadniczą wątpliwość strony budzi to, czy w przypadku późniejszej sprzedaży napojów alkoholowych do nabywców na Spółce ciąży obowiązek odprowadzenia dodatkowej opłaty od napojów alkoholowych, o której mowa w art. 9² ust. 11 ustawy, skoro to dostawca jest zobowiązany uiścić ww. opłatę od wszystkich dostarczanych napojów alkoholowych w opakowaniach jednostkowych o ilości nominalnej napoju nieprzekraczającej 300 ml. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przedsiębiorca posiadający zezwolenie na obrót hurtowy w kraju napojami alkoholowymi i zezwolenie na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia poza miejscem sprzedaży nie jest obowiązany do zapłaty opłaty, o której mowa w art. 9² ust. 11, jedynie w sytuacji, jeśli opłata została odprowadzona na podstawie art. 9² ust. 12 ustawy. Jeżeli opłata nie została dotychczas zapłacona, a przedsiębiorca dokonuje zaopatrzenia, o którym mowa w art. 92 ust. 11 albo ust. 12, opłata powinna zostać zapłacona odpowiednio zgodnie z treścią tych przepisów. Reasumując organ stwierdził, że skoro Spółka na podstawie zezwolenia na obrót hurtowy będzie zaopatrywała w napoje alkoholowe w opakowaniach jednostkowych o ilości nominalnej napoju nieprzekraczającej 300 ml przedsiębiorców posiadających zezwolenie na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia poza miejscem sprzedaży, od których wcześniej nie zapłacono opłaty, to obowiązek o którym mowa w art. 92 ust. 11 ustawy będzie ciążył na Spółce. W skardze do sądu administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, podnosząc zarzuty naruszenia: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: a. art. 9² ust. 11 i 12 ustawy poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do działalności prowadzonej przez skarżącą, tj. uznanie, że na skarżącej w przypadku późniejszej sprzedaży napojów alkoholowych ciąży obowiązek odprowadzenia opłaty alkoholowej w sytuacji gdy to na dostawcy zaopatrującym Skarżącą ciąży obowiązek odprowadzenia opłaty alkoholowej od wszystkich napojów alkoholowych, gdyż Skarżąca jest przedsiębiorcą posiadającym jednocześnie Zezwolenie na obrót hurtowy i Zezwolenie na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia poza miejscem sprzedaży, a w ustawie brak jest przepisów, które nakładałyby wprost w takim przypadku obwiązek uiszczenia opłaty alkoholowej na inny podmiot lub wprowadzały solidarną odpowiedzialność Skarżącej za zobowiązania dostawcy w tym zakresie, a ponadto Skarżąca nie ma możliwości zweryfikowania ani pozyskania informacji o tym, czy dostawca uiścił, albo zamierza prawidłowo uiścić opłatę alkoholową od napojów alkoholowych, które są rzeczami oznaczonymi co do gatunku; art. 92 ust. 13 ustawy poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarżąca jest przedsiębiorcą obowiązanym do zapłaty opłaty alkoholowej, w sytuacji gdy obowiązek uiszczenia takiej opłaty spoczywa zgodnie z art. 9² ust. 12 ustawy na dostawcy zaopatrującym Skarżącą w napoje alkoholowe, ale dostawca nie wywiąże się ze swojego ustawowego obowiązku prawidłowego uiszczenia opłaty alkoholowej, o czym Skarżąca nie wie i nie może wiedzieć, ani nie ma jak zweryfikować; art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji poprzez niewłaściwe zastosowanie będące skutkiem wykładni przepisów Ustawy, w sposób który: I. uzależnia obciążenia publicznoprawne Skarżącej od sposobu postępowania osób trzecich (dostawcy), o których Skarżąca nie może mieć wiedzy i na który nie ma wpływu; II. prowadzi do nałożenia na Skarżącą obowiązków niemożliwych do wykonania w postaci zapłaty opłaty alkoholowej od napojów alkoholowych w sytuacji gdy Skarżąca nie ma możliwości pozyskania informacji czy dostawca wywiązał się z obowiązku uiszczenia opłaty alkoholowej, a także ustalenia w stosunku do których napojów alkoholowych, dostarczonych przez dostawcę, taki obowiązek został spełniony, a w stosunku do których opłata alkoholowa nie została uiszczona; oraz który: III. prowadzi do możliwości podwójnego uiszczenia tej samej opłaty alkoholowej od tych samych napojów alkoholowych, najpierw przez dostawcę, a następnie przez Skarżącą. art. 2a ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 92 ust. 11-13 ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nie rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącej skutkujące uznaniem, że Skarżąca jest przedsiębiorącą obowiązanym do odprowadzenia opłaty alkoholowej, podczas gdy jest to obowiązek, który zgodnie z przepisami ustawy obciąża kontrahentów Skarżącej będących dostawcami napojów alkoholowych; 2. przepisów postępowania, tj.: art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120, 121 § 1 i 14h Ordynacji polegające na niewyczerpującym uzasadnieniu prawnym oceny stanowiska Skarżącej co do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie Interpretacji, w tym w szczególności: braku odniesienia się do okoliczności wskazanych przez Skarżącą, jak m.in. fakt, że nie ma ona możliwości pozyskania od dostawy informacji oraz zweryfikowania, czy dostawca uiścił opłatę alkoholową, albo czy uiści taką opłatę w przyszłości, zgodnie z terminem wskazanym w ustawie, braku wyjaśnienia w jaki sposób Skarżąca ma dokonywać weryfikacji czy ciąży na niej obowiązek uiszczenia opłaty alkoholowej oraz wyodrębnić napoje alkoholowe w stosunku do których opłata ta została uiszczona od tych które podlegają opłacie, braku wyjaśnienie, co w sytuacji jeżeli dostawca świadomie lub omyłkowo wprowadzi w błąd Skarżącą, co do wysokości uiszczonej przez niego opłaty alkoholowej od dostarczonych napojów alkoholowych, co skutkowało brakiem dostatecznego wyjaśnienia stanowiska Dyrektora w Interpretacji i wydaniem Interpretacji, której prawidłowe wykonanie przez Skarżącą jest niemożliwe w praktyce (brak możliwości weryfikacji czy dostawca uiścił opłatę alkoholową), a w konsekwencji naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponadto organ wyjaśnił, że przepisy ustawy o wychowaniu w trzeźwości (art. 9² ust. 11 i ust. 12) są tak skonstruowane, że obowiązek uiszczenia opłaty uzależniają od zaopatrzenia przedsiębiorcy posiadającego zezwolenie na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia poza miejscem sprzedaży. Jedyny wyjątek od tej zasady zawarty jest w art. 9² ust. 13. Zatem konstrukcja opłaty od alkoholi "w małych formatach" obliguje skarżącą do weryfikacji swoich dostawców. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą musi podjąć takie działania, aby dołożyć należytej staranności w celu zweryfikowania, czy opłata została uiszczona. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu. Kwestia przedstawiona we wniosku interpretacyjnym daje się sprowadzić do pytania, czy wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty opłaty alkoholowej w przypadku, gdy jego dostawca nie uiścił lub uiścił nieprawidłowo obowiązującą go opłatę alkoholową. Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę wynika wprost, że wnioskodawca jest zaopatrywany w napoje alkoholowe przez dostawcę spełniającego warunki z art. 92 ust. 12 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. W myśl przywołanego przepisu to właśnie dostawca napojów alkoholowych jest obowiązany odprowadzić opłatę alkoholową od napojów alkoholowych dostarczonych wnioskodawcy. Z kolei na podstawie art. 92 ust. 13 cytowanej ustawy wnioskodawca jako przedsiębiorca działający na kolejnym etapie obrotu napojami alkoholowymi nie jest zobowiązany do zapłaty opłaty alkoholowej od dostarczonych mu napojów alkoholowych, ale jedynie od tych, od których opłata alkoholowa została zapłacona. Ustawodawca rozróżnił zatem sytuację prawną wnioskodawcy nie w zależności od tego, czy jego dostawca był zobowiązany do zapłaty opłaty alkoholowej czy nie, lecz od tego czy ją faktycznie uiścił. Z treści cytowanego art. 92 ust. 13 nie wynika, że wnioskodawca jest zwolniony z opłaty, gdy jego dostawca jest do niej jedynie obowiązany. Z przepisu tego wynika natomiast i to wprost, że wnioskodawca nie ma obowiązku regulować przedmiotowej opłaty jedynie wówczas, gdy została ona uiszczona przez dostawcę. Zaprezentowana wyżej wykładnia językowa przeprowadzona na podstawie analizy języka, w którym sformułowano przepisy prawa jest wystarczająca dla odkodowania ich znaczenia, wobec czego nie ma potrzeby sięgania do innych rodzajów wykładni. Z tych względów zaskarżona interpretacja indywidualna, prezentująca tożsame stanowisko, zasługuje na akceptację. Nie stoi temu na przeszkodzie jej lakoniczność, gdyż mimo to prezentuje w sposób wystarczający odpowiedź organu na zadane pytanie interpretacyjne. Z powyższych względów nie są uzasadnione zarzuty naruszenia art. 92 ust. 11, ust. 12 i ust. 13 cytowanej ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, jako błędnie kładące nacisk na brak wiedzy wnioskodawcy o tym, czy przedmiotowa opłata została zapłacona przez dostawcę na wcześniejszym etapie obrotu. Tego rodzaju interpretacja cytowanych przepisów jest sprzeczna z ich literalnym brzmieniem, zaś argumentacja zawarta w uzasadnieniu omawianych zarzutów może być raczej traktowana jako postulat de lege ferenda. Podobne uwagi należy odnieść do zarzutu naruszenia art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP. Z kolei zarzut naruszenia art. 2a O.p. nie znajduje uzasadnienia, gdyż organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie miał nie dających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa i zastosował ich wykładnię akceptowaną przez sad I instancji. Nie są również uzasadnione zarzuty naruszenia prawa procesowego, to jest art. 14 c § 1 i 2 w związku z art. 120, 121 § 1 i art. 14 h O.p. W ocenie sądu przy przyjętej przez organ i zaakceptowanej przez sąd wykładni mających zastosowanie przepisów brak odniesienia się przez organ do okoliczności wskazanych przez skarżącą, to jest brak wiedzy o tym czy opłata została uprzednio uregulowana przez dostawcę, brak możliwości dokonania przez skarżącą weryfikacji wcześniejszego zapłacenia opłaty, czy też niepożądana możliwość podwójnego zapłacenia opłaty (przez dostawcę i skarżącą) pozostają obojętne dla rozstrzygnięcia. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględniania skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji. dch