III SA/Łd 40/20

Dnia 8 grudnia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.) Sędzia WSA Ewa Alberciak Asesor WSA Małgorzata Kowalska po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2020 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr. [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za październik 2014 oddala skargę. III SA/ŁD 40/20 Uzasadnienie Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej O.p., po rozpatrzeniu odwołania A. Sp. z o.o. z siedzibą w M., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. określającą zobowiązanie w opłacie paliwowej za październik 2014 r. w wysokości 1 936,00 zł. Z akt sprawy wynika, że w dniach od 23 października 2015 r. do 9 listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. przeprowadził wobec spółki kontrolę podatkową w zakresie obrotu i zużycia wyrobów energetycznych, a także prawidłowości ustalania podstawy opodatkowania i rzetelności rozliczania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym i opłaty paliwowej za okres od 1 sierpnia 2014 r. do 23 października 2015 r. Ustalenia kontroli zostały zawarte w protokole z dnia 9 listopada 2015 r. W toku kontroli ustalono, że spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywała paliwa, przede wszystkim olej napędowy, celem dalszej odsprzedaży hurtowej i detalicznej (w całym okresie objętym kontrolą spółka zakupiła 3 297 187,68 litrów oleju napędowego i 63 735,00 litrów benzyny Pb95). Spółka działała w oparciu o koncesję na obrót paliwami ciekłymi udzieloną jej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w drodze decyzji z dnia 12 maja 2014 r., na okres od 12 maja 2014 r. do 12 maja 2024 r. W październiku 2014 r. spółka zakupiła łącznie 137 723,00 litry oleju napędowego i 2 993,00 litry benzyny Pb95. Dostawcami oleju napędowego w tym okresie do spółki A. były firmy: 1/ FHU B., [...] K., ul. F. 1, NIP [...], 2/ C. sp. z o.o.,[...] Z., G. 21, NIP [...], 3/ D. sp. z o.o.., D., ul. H. 31,[...] Z., NIP [...], 4/ E. sp. z o.o.,[...] L., ul. J. 27, NIP [...]. Dostawcą benzyny Pb95 była firma PHU K., [...] P.., ul. [...] 52, NIP [...]. W toku kontroli podatkowej przeprowadzono czynności sprawdzające wobec transakcji zawartych z firmą FHU B., spółką E. oraz z firmą PHU K., w wyniku których wszystkie transakcje zostały potwierdzone. W przypadku tych transakcji kontrola podatkowa nie stwierdziła nieprawidłowości w zakresie podatku akcyzowego. W przypadku C. sp. z o.o. nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzających w zakresie dostaw paliwa do spółki A. Jak wynika z pisma Urzędu Celnego II w Ł. z dnia 6 listopada 2015 r., wielokrotnie kierowana korespondencja na adres Spółki, wpisany w Krajowym Rejestrze Sądowym, wracała nieodebrana z adnotacją "zwrot-adresat nie podjął przesyłki". Organ I instancji wszczął z urzędu wobec strony postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2014 r., a decyzją z dnia 27 czerwca 2019 r. określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2014 r. w kwocie 31 994,00 zł. W uzasadnieniu ww. decyzji wskazano m.in., że A. sp. z o.o. w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w październiku 2014 r. zakupiła łącznie 137 723,00 litry oleju napędowego i 2 993,00 litry benzyny Pb95 (jedna dostawa). W uzasadnieniu decyzji organ przytoczył ustalenia z kontroli podatkowej, że spółka C. nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego i nie dokonywała jego wpłat, działała w krótkim czasie, płatności za paliwo w większości były dokonywane w formie gotówkowej, brak było świadectw jakości i dokumentów dostaw. W trakcie kontroli nie ustalono zatem, że od paliwa zakupionego od spółki C. został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu . Nie udało się również przeprowadzić czynności sprawdzających w D. sp. z o.o. Korespondencja kierowana dwukrotnie do Spółki na adres jej siedziby, ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym, za każdym razem wracała nieodebrana z pocztową adnotacją "zwrot - nie podjęto w terminie". Jak wynika z systemu finansowego Zefir1 i Zefir2, spółka nie składała za październik 2014 r. deklaracji dla podatku akcyzowego i nie płaciła tego podatku. Istotne zatem było ustalenie, czy od paliwa zakupionego przez spółkę w październiku 2014 r. został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu, co miało przełożenie na powstanie bądź nie wobec spółki obowiązku podatkowego w związku z nabyciem tego paliwa. Z uwagi na to, że spółka nie posiadała dokumentów potwierdzających spełnienie norm jakościowych przez paliwo zakupione od spółki C., zastosowano wyższą stawkę akcyzy przewidzianą dla pozostałych paliw silnikowych, tj. określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2019 r. poz. 864). Zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2014 r. wynosiło 31 994,00 zł. Decyzją z dnia 4 listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 27 czerwca 2019 r. W toku postępowania ustalono także, że spółka nie złożyła informacji o opłacie paliwowej m.in. za październik 2014 r., jak również nie zapłaciła należnej opłaty paliwowej. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 37h ust.1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. (Dz.U z 2012 r. poz.931 ze zm.), dalej ustawa, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanie do napędu silników spalinowych podlega opłacie, zwanej dalej opłatą paliwową. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust.1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (art. 37 h ust. 2 ustawy). Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Celnego w P., postanowieniem z 4 kwietnia 2016 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia spółce zobowiązania w opłacie paliwowej za październik 2014 r., a następnie decyzją z 9 sierpnia 2019 r. określił spółce zobowiązanie w opłacie paliwowej za październik 2014 r. w wysokości 1 936,00 złotych. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji i zarzuciła naruszenie: 1/ przepisów prawa procesowego ,tj. a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, że ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że nie jest możliwe ustalenie, czy od oleju napędowego zakupionego przez spółkę od spółki C.została zapłacona opłata paliwowa na wcześniejszym etapie obrotu, b) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz ustalonego przez organy stanu faktycznego, w wyniku nieprawidłowego przyjęcia, że strona nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta oraz przeprowadzanych transakcjach i była świadoma, że nabywała wyroby akcyzowe, od których nie została uiszczona opłata paliwowa na wcześniejszym etapie obrotu, c) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez uznanie, że w świetle niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych należało przyjąć, że strona jest zobowiązana do uiszczenia opłaty paliwowej z tytułu nabycia oleju napędowego, pomijając przy tym, że w sytuacji, gdy w toku postępowania dowodowego organ podatkowy ustali, że opłata paliwowa powinna zostać uiszczona przez inny niż posiadacz podmiot, opłata paliwowa powinna zostać nałożona na ten podmiot, który nie dokonał zapłaty należnej opłaty. 2) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 37h ust. 1, 2 i 4 pkt 2, art. 37j ust. 1 pkt 4 ,art. 37k ust.1, art. 37I ust. 1, art. 37m ust. 4, art. 37o ust. 1 ustawy, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej jest strona, która nabywa wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, bowiem w toku prowadzonego postępowania zdaniem organu ustalono, że opłata paliwowa nie została uiszczona, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu winna prowadzić do nałożenia obowiązku zapłaty opłaty na podmiot wykonujący czynności opodatkowane, który tę opłatę był zobowiązany zapłacić, jako pierwszy podmiot w łańcuchu obrotu wyrobem, b) art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w opisanej sytuacji przepis ten może być podstawą nałożenia na stronę obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić do wniosku, że dopuszczalność posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi solidarnej odpowiedzialności winna następować w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, gdy nabywca nie jest w stanie wskazać źródła pochodzenia wyrobów oraz podmiotu, od którego wyroby te nabył, co może być przesłanką do przypuszczenia, że w stosunku do nabytego wyrobu nie zostały dopełnione obowiązki wynikające z ustawy o podatku akcyzowym i opłacie paliwowej. c) art. 37j ust.1 pkt 4 ustawy, poprzez nieprawidłową interpretację normy tego przepisu skutkującą uznaniem, że zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej jest nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona opłata paliwowa w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że opłata nie została zapłacona, niezależnie od tego, czy posiadający lub nabywający wyroby akcyzowe wiedział lub powinien był przypuszczać, ze opłata paliwowa od tych wyrobów nie została zapłacona. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że w myśl art. 37I ust. 1 ustawy podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa wart. 37h, od jakich podmioty, o których mowa wart. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Zgodnie z art. 37m ust. 4 cyt. ustawy, Minister właściwy do spraw transportu ogłasza, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", stawki opłaty paliwowej obliczone z uwzględnieniem zasady, o której mowa w ust. 2, zaokrąglając je w górę do pełnych groszy. Stawki opłaty paliwowej dla paliw silnikowych i gazu, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 1-4 ustawy, na rok 2014 zostały ogłoszone w obwieszczeniu Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 8 listopada 2013 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2014 (M.P. z 2013 r., poz. 905). Stawki, o których mowa powyżej, wynosiły: 1/ 104,20 zł za 1000 I dla benzyn silnikowych oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, o których mowa wart. 37h ust. 4 pkt 1 ustawy; 2/ 262,52 zł za 1000 I dla olejów napędowych, wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami oraz biokomponentów stanowiących samoistne paliwa, o których mowa wart. 37h ust. 4 pkt 2 i 3 ustawy; 3/ 134,44 zł za 1000 kg gazów i innych wyrobów, o których mowa wart. 37h ust. 4 pkt 4 i 5 ustawy. Organ wskazał, że zgodnie z art. 37o ust. 1 ustawy podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, były obowiązane składać w tym czasie informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie: 1/ do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 37j ust. 1, 3 i 4, 2/ określonym dla należności celnych - w przypadku, o którym mowa w art. 37j ust. 1 pkt 2 - na wyodrębniony rachunek bankowy izby celnej, którą kieruje dyrektor właściwy dla naczelnika tego urzędu celnego. Organ wyjaśnił, że spółka z przyczyn wskazanych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 27 czerwca 2019 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia 4 listopada 2019 r., stała się podatnikiem podatku akcyzowego w październiku 2014 r. W konsekwencji, w myśl przywołanych powyżej przepisów ustawy, powstał wobec niej obowiązek zapłaty za ten sam okres opłaty paliwowej. Spółka powinna zatem do dnia 25 listopada 2014 r. złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego informację o opłacie paliwowej za październik 2014 r. oraz dokonać jej obliczenia i wpłacenia na rachunek bankowy właściwej izby celnej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Zgodnie z art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że w związku z tym, że spółka nie złożyła informacji o opłacie paliwowej za październik 2014 r. i nie dokonała jej zapłaty, zasadne było określenie spółce wysokości tej opłaty w drodze decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] 2019 r. W myśl art. 37I ust. 1 ustawy, podstawę obliczenia wysokości opłaty paliwowej w niniejszej sprawie będzie stanowić całość oleju napędowego nabytego przez stronę, którego dostawy zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez C. Sp. z o.o. w łącznej ilości 17 790 l, tj. w ilości, która stanowiła podstawę do wyliczenia podatku akcyzowego za wrzesień 2014 r. Organ wskazał, że w związku z tym, że strona nie dysponowała dokumentami potwierdzającymi, że paliwo nabywane od spółki C. było olejem napędowym spełniającym normy jakościowe, w niniejszej sprawie zastosowanie będzie miała stawka opłaty paliwowej wynosząca 134,44 zł za 1000 kg gazów i innych wyrobów, o których mowa w art. 37h ust. 4 i 5 ustawy. Z braku danych o rzeczywistej gęstości paliwa nabywanego od spółki C. należało posiłkować się w tym zakresie obowiązującym wówczas rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. z 2013, poz. 1058).W załączniku nr 2 do tego rozporządzenia została określona gęstość w temperaturze 15°C dla oleju napędowego "standardowego" w przedziale od 820,0 kg/m3 do 845,0 kg/m3. Z korzyścią dla strony do wyliczenia w niniejszej sprawie opłaty paliwowej przyjęto gęstość 820,0 kg/m3. Według załącznika do rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Budownictwa z dnia 16 sierpnia 2017 r. w sprawie określenia wzoru informacji dotyczącej opłaty paliwowej (Dz.U. z 2017 r. poz. 1671), kwotę opłaty paliwowej zaokrągla się do pełnych złotych w ten sposób, że końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 groszy pomija się, a końcówki kwot wynoszące 50 groszy i więcej podwyższa się do pełnych złotych - zgodnie z art. 63 § 1 O.p. Organ I instancji określił stronie wysokość opłaty paliwowej za październik 2014 r. w kwocie 1.936,00 zł Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ II instancji wyjaśnił, że w większości zarzuty te dotyczą postępowania dowodowego przeprowadzonego w toku postępowania prowadzonego w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2014 r. Do tych zarzutów organ odwoławczy odniósł się w uzasadnieniu decyzji z dnia 4 listopada 2019 r. Z kolei odnosząc się do naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa proceduralnego organ odwoławczy wyjaśnił, że nie zostały one naruszone. Wszystkie zgromadzone w sprawie dowody zostały poddane ocenie organów podatkowych. Fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez stronę nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia 4 listopada 2019 r. (w zakresie zobowiązania w podatku akcyzowym) daje podstawę do wydania kwestionowanej decyzji. Okoliczności wskazane w ww. decyzji niewątpliwie muszą skutkować również obowiązkiem uiszczenia opłaty paliwowej od sprzedanego paliwa. Prawidłowo wyliczono przy tym kwotę opłaty należnej. Na decyzję ostateczną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniosła spółka A. sp. z o.o. w M., zarzucając jej naruszenie: 1/ przepisów postępowania: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, że ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że nie jest możliwe ustalenie, czy od oleju napędowego zakupionego przez skarżącą spółkę od C. Sp. z o.o. nie zostały zapłacone należności publiczno-prawne na wcześniejszym etapie obrotu, b) art. 122, art. 187 §1, art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz ustalonego przez organy stanu faktycznego, w wyniku nieprawidłowego przyjęcia, że strona nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta oraz przeprowadzanych transakcjach i była świadoma, ze nabywała wyroby akcyzowe, od których nie została uiszczona opłata paliwowa na wcześniejszym etapie obrotu, c) art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 , art. 191 O.p. poprzez zebranie materiału dowodowego z naruszeniem wskazanych przepisów, co miało wpływ na błędnie ustalony stan faktyczny niniejszej sprawy i oparcie się w postępowaniu na materiałach dowodowych pozyskanych w ramach innych odrębnie prowadzonych postępowań przez inne organy, d) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i w konsekwencji uznanie, że w świetle niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych należało przyjąć, że strona jest zobowiązana do zapłaty opłaty paliwowej z tytułu wprowadzenia na terytorium RP oleju napędowego, pomijając przy tym, ze w sytuacji, gdy w toku postępowania dowodowego organ podatkowy ustali, że akcyza powinna zostać uiszczona przez inny niż posiadacz podmiot, akcyza powinna zostać nałożona na ten podmiot, który nie dokonał zapłaty należnego podatku, organ prowadząc postępowanie zaniechał podjęcia niezbędnych działań mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy, jak również w sposób nieprawidłowy rozpatrzył zabrany w sprawie materiał dowodowy, bowiem pomimo posiadanych informacji o dostawcy zakwestionowanych wyrobów akcyzowych wadliwie przyjął, że podatnikiem podatku akcyzowego oraz zobowiązanym z tytułu opłaty paliwowej jest nabywca. 2/ przepisów prawa materialnego: a) art. 37h ust.1, 2 i 4 pkt 2, art. 37j ust.1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. .37 1 ust. 1, art. 37m ust. 4, art. 37o ust.1 ustawy, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej jest spółka, która nabywa wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, bowiem w toku prowadzonego postępowania zdaniem organu ustalono, że opłata paliwowa nie została uiszczona, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu winna prowadzić do nałożenia obowiązku zapłaty opłaty na podmiot wykonujący czynności opodatkowane, który tę opłatę był zobowiązany zapłacić, jako pierwszy podmiot w łańcuchu obrotu wyrobem, b) art. 37j ust.1 pkt 4 ustawy, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w opisanej sytuacji przepis ten może być podstawą nałożenia na stronę obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić do wniosku, że dopuszczalność posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi solidarnej odpowiedzialności winna następować w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, gdy nabywca nie jest w stanie wskazać źródła pochodzenia wyrobów oraz podmiotu, od którego wyroby te nabył, co może być przesłanką do przypuszczenia, że w stosunku do nabytego wyrobu nie zostały dopełnione obowiązki wynikające z ustawy o podatku akcyzowym i opłacie paliwowej. c) art. 37j ust.1 pkt 4 ustawy, poprzez nieprawidłową interpretację normy tego przepisu skutkującą uznaniem, że zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej jest nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona opłata paliwowa w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że opłata nie została zapłacona, niezależnie od tego, czy posiadający lub nabywający wyroby akcyzowe wiedział lub powinien był przypuszczać, ze opłata paliwowa od tych wyrobów nie została zapłacona/ Wskazując na powyższe naruszenia skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obydwu i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a. uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. określająca skarżącej spółce wysokość opłaty paliwowej za październik 2014 r. Przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma treść art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1 oraz art. 37l ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. z 2012 r., poz. 931 ze zm.),, dalej ustawa, w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. Zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (art. 37h ust. 2 ustawy). Stosownie zaś do art. 37j ust. 1 ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: 1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo 2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo 3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Z kolei zgodnie z art. 37k ust. 1 ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Natomiast w myśl art. 37l ust. 1 ustawy podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Analiza przytoczonych wyżej przepisów dotyczących konstrukcji opłaty paliwowej, a w szczególności podstawy jej obliczenia i podmiotu zobowiązanego do jego zapłaty, pozwala na przyjęcie stanowiska, że zakres postępowania, którego przedmiotem jest określenie wysokości tej daniny, jest determinowany przez normę materialnoprawną, tj. art. 37j ust. 1 i art. 37k ust. 1 i art. 37l ust. 1 ustawy i obejmuje dwie relewantne prawnie okoliczności faktyczne: dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy oraz ustalenie ilości tego wyrobu, od której określony podmiot jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2017 r., I GSK 967/16). Trafnie zwrócono przy tym uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot, czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (por. art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 ustawy oraz art. 4 ust. 3 i 5 i art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym). Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy (por. m.in. wyroki NSA z dnia 9 września 2016 r., I GSK 986/15, z dnia 12 stycznia 2017 r., I GSK 967/16). Opłata paliwowa powiązana jest z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego w trzech płaszczyznach: podmiotowej, podmiotowo- przedmiotowej oraz przedmiotowej. Pierwsza płaszczyzna, podmiotowa, wiąże się z tym, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h ustawy, ciąży - ogólnie rzecz ujmując - na podmiotach dokonujących czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i w konsekwencji podmioty te podlegają na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego. Druga płaszczyzna, podmiotowo-przedmiotowa, wiąże się z momentem powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Obowiązek ten powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h ustawy. Trzecia płaszczyzna, przedmiotowa, wiąże się z podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej. Podstawę taką stanowi ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h ustawy, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 ustawy, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Wskazane powyżej silne powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest bowiem ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Jest to tym bardziej uzasadnione w sytuacji wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego. Funkcjonująca bowiem w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość podatku akcyzowego potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek opodatkowania, a mianowicie wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro zaś ustawodawca za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane, a zatem uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, że jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej. Decyzja dotycząca podatku akcyzowego stanowi w sprawie dotyczącej opłaty paliwowej dowód o kluczowym znaczeniu. Decyzja taka jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument urzędowy spełniający wymogi O.p. uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego. Wszak organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy. Niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym. Z perspektywy postępowania w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej istotne dane wynikające z decyzji w podatku akcyzowym, to przede wszystkim ilość wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Żadnego znaczenia dla tego postępowania nie ma natomiast wysokość podatku akcyzowego. W niniejszej sprawie przed określeniem w stosunku do spółki wysokości opłaty paliwowej, w dniu 27 czerwca 2019 r. została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. decyzja w przedmiocie określenia spółce zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2014 r. w kwocie 31 994,00 zł. Decyzją z dnia 4 listopada 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy ww. decyzję. Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że październiku 2014 r. spółka zakupiła łącznie 137 723,00 litry oleju napędowego i 2 993,00 litry benzyny Pb95, w tym m.in. C. sp. z o.o. z siedzibą w Z. W toku kontroli podatkowej odnośnie transakcji zawieranych z C. sp. z o.o. nie ustalono, czy podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, a zatem zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym zostało określone w związku z wprowadzeniem na rynek krajowy paliw silnikowych niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wobec powyższego nie budzi wątpliwości, że spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego w związku z dokonaniem czynności opodatkowanej akcyzą, której przedmiotem był ten sam wyrób akcyzowy (olej napędowy) i ta sama jego ilość, od której następnie została określona kwota opłaty paliwowej do zapłaty. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w skardze należy podnieść, że ustalenia faktyczne w sprawie określenia opłaty paliwowej mogły, a nawet powinny być dokonywane w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione przez organy celne w sprawie podatku akcyzowego dotyczącej czynności opodatkowanej akcyzą wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Nie oznacza to jednak, że w sprawie dotyczącej określenia opłaty paliwowej organy celne zastosowały ww. art. 8 ust. 2 pkt 4, gdyż ten przepis prawa materialnego zawarty w ustawie o podatku akcyzowym jest podstawą materialnoprawną do wydania decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku akcyzowego. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia, czy podatek akcyzowy zapłacono (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2017 r., I GSK 91/17, oraz powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo sądowe). Przy czym ustalenie okoliczności, czy podatek akcyzowy zapłacono w związku ze stwierdzonym faktem nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobu akcyzowego, tj. w związku z czynnością określoną w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, następuje w postępowaniu w przedmiocie określenia podatku akcyzowego. Wobec powyższego wszelkie zarzuty dotyczące ustalenia tej istotnej okoliczności faktycznej winny być zgłaszane w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, a nie w postępowaniu dotyczącym określenia opłaty paliwowej. W tym ostatnim postępowaniu obowiązkiem organu podatkowego jest tylko ustalenie, czy podatnik dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz ustalenie ilości wyrobu akcyzowego, od którego podatnik jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym opłata paliwowa jest niejako dodatkiem do akcyzy za paliwo, przy czym obie te publicznoprawne należności są ze sobą silnie powiązane. W pewnym sensie opłata paliwowa jest następstwem opodatkowania, czy też obowiązku opodatkowania paliw akcyzą. Łącząca je relacja nie ma jednak charakteru kaskadowego, tj. takiego, w ramach którego opłata paliwowa należy się wtedy i tylko wtedy, gdy kwestia akcyzy została ostatecznie rozstrzygnięta. Związek pomiędzy wymiarem akcyzy a opłatą paliwową jest często faktycznie bardzo ścisły, bowiem postępowanie akcyzowe ma w praktyce pierwotny charakter względem postępowania w sprawie opłaty paliwowej (niejednokrotnie poprzedza je). Względy ekonomii procesowej powodują więc, że organy wymierzając opłatę paliwową kierują się ustaleniami dokonanymi wcześniej w postępowaniu akcyzowym (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2014 r., I GSK 1082/12). Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. W postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ nie dokonywał ponownie odrębnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, będącego w istocie podstawą do ustalenia obowiązku w podatku akcyzowym, lecz odwołał się do tych ustaleń, które były podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, zawartych w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia 4 listopada 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2014 r. W ramach podjętych czynności kontrolnych ustalono, że dostawy paliwa od C. sp. z o.o. w Z. do skarżącej spółki dokonane w październiku 2014 r. pochodzą z nieznanego źródła. Ustalono, że w przypadku sprzedaży oleju napędowego do skarżącej spółki przez C. sp. z o.o. w Z. brak jest dowodów, z których wynikałoby, że zapłacono podatek akcyzowy od oleju napędowego w ilości 17 560 m3. Wskazana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z 4 listopada 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2014 r. nie była przedmiotem merytorycznej kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, gdyż postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2020 r. odrzucono skargę (III SA/Łd 46/20) z uwagi na jej braki fiskalne (postanowienie jest prawomocne). Okoliczność ta nie tamowała jednak możliwości orzekania o wysokości opłaty paliwowej, a ewentualne wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, która była dowodem (dokumentem urzędowym) w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości opłaty paliwowej, może stanowić przesłankę wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (por wyrok NSA z dnia 22 marca 2017 r., I GSK 792/15). Sąd za zasadne uznał stanowisko organów, że w odrębnie przeprowadzonym postępowaniu dotyczącym opłaty paliwowej wystarczające było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem był olej napędowy oraz ilości tego oleju, od których podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy. Zgodnie bowiem z art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy to na spółce ciążył obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od posiadanej ilości oleju napędowego. Sąd nie stwierdził zatem naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 122, 180 § 1, 181, 187 § 1 i art. 191 O.p. Ustalenia faktyczne w sprawie opłaty paliwowej mogły być dokonane w oparciu o ustalenia poczynione przez organ podatkowy w sprawie podatku akcyzowego za ten sam okres. Organy prowadząc przedmiotowe postępowanie mające na celu ustalenie wysokości opłaty paliwowej oparły się na ustaleniach, które wynikały z postępowania wymiarowego określającego wysokość podatku akcyzowego za październik 2014 r., nie miały obowiązku prowadzenia odrębnego postępowania podatkowego. Uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego nie oznacza, że dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wobec innych podmiotów zobowiązanych, jak na przykład sprzedawca paliwa. Należy ponownie podkreślić, że skoro przepisy materialnoprawne, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, nie określają kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym, a warunkiem uwolnienia się od opodatkowania akcyzą jest jedynie zapłacenie podatku akcyzowego przez inny podmiot obowiązany, to każdy z podmiotów dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w równym stopniu jest odpowiedzialny za uregulowanie akcyzy, jeśli brak jest - jak w niniejszej sprawie - dowodu jej zadeklarowania, określenia lub zapłaty. Z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że spółka nabyła paliwo napędowe w ilości 17 560 l, od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego, a wobec określenia w stosunku do niego zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia i posiadania oleju ciążył na niej również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od tego oleju na podstawie art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy. Warto również zaznaczyć, że organy prawidłowo przyjęły, że podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h ustawy, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 ustawy, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l ust. 1 ww. ustawy). Organ zastosował przy tym stawkę opłaty paliwowej w wysokości 134,44 zł/1000 litrów z uwagi na okoliczność, że brak jest jakichkolwiek świadectw jakościowych, które potwierdzałyby spełnienie norm jakościowych paliwa w ramach badanych parametrów. Wysokość opłaty paliwowej wynika z ustawy - waloryzacja opłaty dokonywana jest zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy. Jeżeli chodzi o pozostałe zarzuty podniesione w skardze to dotyczą one postępowania w sprawie określenia wobec spółki podatku akcyzowego za październik 2014 r. Strona stara się wykazać, że nie powinna zostać obciążona akcyzą za ten okres. Wszystkie te zarzuty w istocie dotyczą postępowania dowodowego, jakie prowadził organ I instancji i które zakończyło się ostateczną decyzją z dnia 4 listopada 2019 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do tych zarzutów. W niniejszej sprawie, dotyczącej opłaty paliwowej, zarzuty te pozostają poza zakresem rozważań sądu. Nieuzasadnione są również zarzuty skargi naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy. Określenie wobec spółki zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wymieniony okres skutkuje bowiem obowiązkiem uiszczenia opłaty paliwowej od sprzedanego paliwa. Prawidłowość wyliczenia tej opłaty nie była kwestionowana przez stronę. Sprawa rozpatrzona została na posiedzeniu niejawnym w oparciu o art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 875 ze zm.), w myśl którego przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Stosowne zarządzenie Przewodniczący Wydziału III Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wydał w dniu 4 listopada 2020 r. i zostało doręczone stronom. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. bg