III FSK 1026/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 349/21 w sprawie ze skargi P. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 stycznia 2021 r., nr 0201-IEE1.711.354.2020.6.KM w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od P. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 9 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 349/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA"), po rozpoznaniu skargi P. C. (dalej: "Skarżący") uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej "Dyrektor") z dnia 29 stycznia 2021 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – Fabryczna z dnia 15 grudnia 2020 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Dyrektor zrzekając się przeprowadzenia rozprawy zaskarżył go w całości wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA bądź uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postepowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 w związku z art. 134 i art. 135 p.p.s.a. oraz art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 oraz art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm.; dalej jako "u.p.e.a."); art. 8, 9 i 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm.; dalej jako "k.p.a.") w związku z art. 18 u.p.e.a., w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2018 r., poz. 850; dalej jako: "rozporządzenie MF"), poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia organu pierwszej instancji zgodnych z prawem, a to na skutek błędnego uznania, że organy naruszyły wskazane przepisy w sytuacji, gdy do takiego naruszenia nie doszło, gdyż organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, a zatem skarga powinna być oddalona w oparciu o art. 151 p.p.s.a.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 w związku z art. 134 i art. 135 p.p.s.a. oraz art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 oraz art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., art. 8, 9 i 11 ustawy k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez błędne uznanie, że wierzyciel wystawiając tytuł wykonawczy jest obowiązany do wskazania przerwy w naliczaniu odsetek wynikających z odrębnych przepisów prawa a brak takiego zapisu w treści tytułu wykonawczego uchybia art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a - w sytuacji, kiedy samo nie ujęcie przerw w naliczaniu odsetek w treści tytułu wykonawczego nie może wpływać na nieprawidłowość wystawionego tytułu wykonawczego, istotne natomiast jest, aby organ egzekucyjny (wierzycie) określił prawidłową wysokość kwoty odsetek uwzględniającą okresy przerwy w ich naliczaniu; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 w związku z art. 134 i art. 135 p.p.s.a. oraz art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 oraz art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., art. 8, 9 i 11 k.p.a., poprzez błędne wskazanie, że wystawiony tytuł wykonawczy nie odpowiada wymogom wynikającym z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., gdyż nie zawiera wskazania w treści przerw w naliczaniu odsetek, podczas gdy obowiązek wskazania w tytule wykonawczym informacji o przerwie w naliczaniu odsetek za zwłokę nie wynika z przepisu art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., a wymogi przepisu art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zakresie dotyczącym odsetek za zwłokę zostały spełnione poprzez wskazanie w tytule wykonawczym kwoty odsetek, następnie wskazana wysokość kwoty odsetek została skorygowana w postanowieniu o uznaniu za zasadny zarzutu nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę naliczonych w nadmiernej wysokości; - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2021 r. poz. 137 ze zm.; dalej jako "p.u.s.a."), poprzez wadliwe wykonanie kontroli postanowienia pod względem jego zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego postanowień organu II i I instancji zgodnych z prawem, w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz w związku z art. 133 § 1 i art. 135 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy WSA winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 w związku z art. 134 i art. 135 p.p.s.a. oraz art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 oraz art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., art. 8, 9 i 11 k.p.a w związku z rozporządzeniem MF, wskutek wadliwej oceny polegającej na przyjęciu, że tytuł wykonawczy nie odpowiada wymogom wynikającym z treści wzoru tytułu wykonawczego i objaśnień do niego, gdyż nie zawiera wskazania w treści tytułu wykonawczego okresów naliczania odsetek, podczas gdy zdaniem organu brak wskazania w tytule wykonawczym informacji o przerwie w naliczaniu odsetek za zwłokę nie narusza rozporządzenia MF, które to rozporządzenie nie przewiduje rubryki przewidzianej na okresy przerw w naliczaniu odsetek, a wymogi wzoru tytułu wykonawczego w zakresie dotyczącym odsetek za zwłokę zostały spełnione poprzez wskazanie w tytule wykonawczym kwoty odsetek uwzględniającej okresy przerwy w naliczaniu odsetek, następnie wskazana wysokość kwoty odsetek została skorygowana w postanowieniu o uznaniu za zasadny zarzutu nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę naliczonych w nadmiernej wysokości; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 2 w związku z art. 134 i art. 35 p.p.s.a. oraz art. 27 § 1 pkt 3 i art. 33 § 1 pkt i 10 u.p.e.a., poprzez uznanie, że naruszenie przepisu art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. polegające na braku wskazania w tytule wykonawczym okresów naliczania odsetek, w tym okresów przerw w ich naliczaniu stanowi wystarczający powód do uchylenia postanowienia organu II i I instancji, pomimo że ewentualne uchybienie przepisom postępowania nie mogłoby mieć wpływu na wynik sprawy; - art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. i art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a., poprzez błędne zastosowanie polegające na zawarciu w uzasadnieniu wyroku zaleceń co do dalszego postępowania w sytuacji, kiedy organ podatkowy prawidłowo uznał że wystawiony tytuł wykonawczy nie narusza art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.; - art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez uchylenie przez WSA postanowienia organu I i II instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organ art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. i art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a. i niewykazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że ewentualne uchybienia w zakresie przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy ww. przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. tego wymaga; - art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcia zapadłe w sprawie zostały podjęte z naruszeniem przepisów art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. i art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a. i uwzględnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięć organów podatkowych zgodnych z prawem, czym naruszono przepis art. 151 p.p.s.a., ponieważ skarga - jako bezzasadna - winna zostać oddalona w całości. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 95 z późn. zm.). Strony zostały powiadomione o skierowaniu skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z jednoczesnym pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które w niniejszej sprawie nie wystąpiły. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA błędnie uznał, że wierzyciel wystawiając tytuł wykonawczy zobowiązany jest wskazać w nim przerwy w naliczaniu odsetek wynikające z odrębnych przepisów prawa. Tożsamy problem prawny był już przedmiotem rozważań poczynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny przykładowo w wyroku z dnia 21 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 114/22. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację zawartą w przywołanym orzeczeniu i przyjmuje tę argumentację za własną. Stosownie do art. 53 § 1 o.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54 naliczane są odsetki za zwłokę. Natomiast jak stanowi art. 53 § 2 o.p., przepis § 1 stosuje się również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy. Przepis ten, modyfikuje zatem sposób naliczania odsetek w odniesieniu do zaliczek, w zakresie w nim wymienionym. W myśl § 3 tego artykułu, odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1. Zgodnie z kolei z art. 53 § 4 o.p., odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego (art. 55 § 1 o.p) W przypadku egzekucji administracyjnej świadczeń podatkowych, których podatkobiorcą jest Skarb Państwa, organ egzekucyjny, wskazany w art. 1a pkt 7 u.p.e.a. wykonuje jednocześnie funkcje wierzyciela, o którym mowa w art. 1a pkt 13 u.p.e.a. Zgodnie z art. 26 § 1 u.p.e.a. - Postępowanie egzekucyjne wszczyna się na wniosek wierzyciela o wszczęcie egzekucji administracyjnej i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym wszczyna postępowanie egzekucyjne z urzędu poprzez nadanie tytułowi wykonawczemu przez siebie wystawionemu klauzuli o skierowaniu tego tytułu do egzekucji administracyjnej. Połączenie w jednym podmiocie administracyjnoprawnym funkcji wierzyciela i organu egzekucyjnego powoduje, że organ egzekucyjny powinien znać z urzędu wysokość świadczeń do wyegzekwowania, w tym poddanych egzekucji odsetek od zaległości podatkowej, a więc i prawnie istotnych okoliczności, które, zgodnie z prawem, mają wpływ na wysokość odsetek. Potwierdza to tylko art. 33aa u.p.e.a., który w ust. 4 stanowi, że wierzyciel niezwłocznie zawiadamia organ egzekucyjny o okresie, za który nie nalicza się odsetek z tytułu niezapłacenia w terminie należności pieniężnej. Prawnie relewantne okresy i powody nienaliczania odsetek za zwłokę od należności podatkowej wskazuje art. 54 o.p. Z powyższego wynika zatem, że podatnik dokonujący samoobliczenia odsetek od zaległości podatkowej (w postępowaniu egzekucyjnym zobowiązany) powinien w nim uwzględnić adekwatne do indywidualnej sprawy przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowych, zgodnie z art. 54 o.p., natomiast stosujący prawo organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, oblicza i przedstawia wysokość odsetek od zaległości podatkowej, uwzględniając (również) treść art. 54 o.p. Na podstawie powyższego stosowania prawa, organ egzekucyjny sporządza tytuł wykonawczy, który zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. zawiera: treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej – także określenie jej wysokości i rodzaju, terminu od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Także rozporządzenie MF nie zmienia treści art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. To z kolei oznacza, że na podstawie art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy nie zawiera w swej treści okresów nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, natomiast przedstawiona w tytule wykonawczym kwota odsetek do egzekucji powinna okresy te (z urzędu) uwzględniać. Jeżeli prowadzone przez zobowiązanego podatnika samoobliczenie odsetek od zaległości podatkowej wskazywać może na nieuwzględnienie przez organ egzekucyjny w obliczaniu odsetek podatkowych przewidzianych przez prawo okresów przerwy w naliczaniu odsetek, zobowiązany może wnieść zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej odnośnie do nieistnienia w określonej części obowiązku egzekwowanego świadczenia w zakresie odsetek od zaległości podatkowej - na podstawie art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że błędna pozostawała ocena WSA, z której wynika, że tytuł wykonawczy w rozpatrywanym stanie prawnym powinien zawierać informację o przerwach w naliczaniu odsetek za zwłokę. Wobec powyższego, z przedstawionych i uargumentowanych powyżej względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę WSA do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do postanowień art. 203 pkt 2 p.p.s.a. Bogusław Woźniak Sławomir Presnarowicz (spr.) Jacek Pruszyński