III SA/Wa 263/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi S.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia 2014 r. oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec S. K. (dalej: "Skarżący", "Strona"), byłego członka zarządu R. Sp. z o. o. (dalej: "Spółka"), w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności, wraz ze Spółką za zaległości podatkowej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń-sierpień 2014 r., odsetki za zwłokę od powyższych zaległości, a także powstałe koszty egzekucyjne. W następstwie ustaleń dokonanych w powyższym postępowaniu, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2019r., orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, byłego członka zarządu Spółki, wraz ze Spółką za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń-sierpień 2014 r. w łącznej kwocie 9.109.660,00 zł, odsetki za zwłokę należne od tych zaległości, liczone od terminu płatności do dnia wydania decyzji, tj. do dnia 28 czerwca 2019 r. w łącznej kwocie 3.741.517,00 zł, a także powstałe koszty egzekucyjne w łącznej kwocie 104.154,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji, Strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez niepełne zgromadzenie materiału dowodowego i swobodną ocenę istotnych dla sprawy okoliczności, w wyniku czego naruszona została zasada prawdy obiektywnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. DIAS rozpatrzył kwestię wymagalności zobowiązania podatkowego Spółki, za które orzekana jest odpowiedzialność osoby trzeciej wskazując, że przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego upływa z dniem 31 grudnia 2019 r., zgodnie z 70 § 1 O.p. Tym samym uznano, że przedmiotowe zaległości z tytułu od towarów i usług dotyczą zobowiązań, które pozostają w chwili orzekania przez organ odwoławczy wymagalne. DIAS podał również, że wypełniony został warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. Zdaniem DIAS, formalny wymóg umożliwiający wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej został zachowany i zasadnym stało się rozpatrzenie sprawy pod kątem przesłanek wynikających z art. 116 § 1 i § 2 O.p w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. DIAS uznał, że w rozpoznawanej sprawie okoliczność pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w okresie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych została udowodniona i tym samym spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 § 2 O.p. Powyższych ustaleń dokonano na podstawie: umowy Spółki z dnia 24 stycznia 2013 r., pisma z dnia 7 października 2014 r. o rezygnacji Strony z funkcji Prezesa Zarządu Spółki oraz odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] z dnia [...] lutego 2019 r. DIAS odnosząc się do przesłanki odpowiedzialności członka zarządu wynikającej z art. 116 § 1 O.p. czyli bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki podał, że próby zajęcia rachunku bankowego Spółki okazały się nieskuteczne. DIAS podniósł, że zapytania do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz ZUS nie doprowadziły do ujawnienia majątku ruchomego lub nieruchomego, który mógłby podlegać zajęciu i sprzedaży egzekucyjnej. DIAS powołał również okoliczność, iż z raportu poborcy skarbowego, sporządzonego w dniu 20 sierpnia 2015 r. wynika, że pod adresem siedziby, tj. przy ul. Z. w W., Spółka nie prowadzi działalności i nie pozostawiła żadnego majątku, do którego można by skierować egzekucję. DIAS wskazał, że wszczęte w stosunku do majątku Spółki postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wyegzekwowania należności przypadających na rzecz wierzyciela, a Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. oraz postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne. Mając na uwadze powyższe DIAS uznał, iż została wykazana okoliczność bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. DIAS, przechodząc do przesłanek egzoneracyjnych umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki zaznaczył, że w stosunku do Spółki zaistniały przesłanki upadłości określonej w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: "p.u.n"). DIAS wskazał, że Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań, z tytułu podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres, a prawidłowe wysokości zobowiązań określone zostały w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. oraz z dnia [...] kwietnia 2016 r. DIAS podał, że ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia 14 marca 2019 r. wynika, że w niniejszej sprawie nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. DIAS podniósł, że Skarżący zobowiązany był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w ciągu 2 tygodni licząc od terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2014 r., tj. od 25 marca 2014 r., zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. Zdaniem DIAS nie doszło do wyłączenia odpowiedzialności Skarżącego na gruncie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Z kolei odnosząc się do ostatniej przesłanki negatywnej odpowiedzialności członka zarządu zaznaczono, że Skarżący nie wskazał składników majątkowych należących do Spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji. DIAS nie podzielił zarzutów odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niepełne zgromadzenie materiału dowodowego i swobodną ocenę istotnych dla sprawy okoliczności w wyniku czego naruszona została zasada prawdy obiektywnej. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe określają przepisy rozdziału 15 działu III O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p.). Stosownie do art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje m.in. zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 O.p. Biorąc pod uwagę obciążający organy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, a zatem pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 O.p. oraz wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce, Sąd stwierdza, że zostały one przez organy prawidłowo wykazane. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję spełnił wymaganie wynikające z art. 108 § 2 pkt 2 lit a O.p., zgodnie z którym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wynika z akt sprawy zaległość podatkowa, za którą odpowiedzialność została przeniesiona na Skarżącego, wynikała z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r., którą określono R. sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r. oraz z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dnia [...] kwietnia 2016 r., którą określono R. sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do sierpnia 2014 r. Obie decyzje zostały doręczone spółce (na podstawie art. 150 O.p.) odpowiednio: w dniu 8 czerwca 2015 r. i dnia 9 maja 2016 r. Natomiast postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte wobec Skarżącego postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r., które zostało doręczone w dniu 29 kwietnia 2019 r. Przechodząc wobec tego do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji, nie ulega wątpliwości, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, w którym powstały zaległości, co do których orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego. Funkcję członka zarządu, pełnił on w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań za styczeń-sierpień 2014 r., na co wskazują następujące dokumenty: umowa Spółki z dnia 24 stycznia 2013 r., pismo z dnia 7 października 2014 r. o rezygnacji Strony z funkcji Prezesa Zarządu Spółki oraz odpis pełny z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] z dnia [...] lutego 2019 r. Powyższa okoliczność ponadto jest bezsporna pomiędzy stronami. W tej sytuacji pierwszą z przesłanek pozytywnych z art. 116 § 1 O.p. uznać należało za spełnioną. Spełniona również została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności byłego członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku Spółki. Podatkowy organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki, z uwagi na jego bezskuteczność. Nie ulega wątpliwości, że w toku postępowania egzekucyjnego przeprowadzono szereg czynności mających na celu ustalenie składników majątkowych Spółki, które to czynności pozostawały bez rezultatu dla postępowania egzekucyjnego. Nie ujawniono majątku ruchomego i nieruchomego Spółki, natomiast zajęcie rachunku bankowego pozostawało bezskuteczne. Podejmując czynności egzekucyjne nie ograniczono się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwano wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych. Mając na uwadze powyższe rozważania uznać należy, że została wykazana okoliczność bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Zaznaczyć należy, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. wiąże się z brakiem możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela poprzez wszczęcie i przeprowadzenie przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Taka sytuacja występuje w niniejszej sprawie. Jednocześnie nie zaistniały w sprawie przesłanki powodujące uwolnienie się Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Skarżący bowiem nie wykazał, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości miało miejsce bez jego winy. W ocenie Sądu organy prawidłowo przyjęły, że w okresie, w którym Strona pełniła funkcję członka zarządu, istniała podstawa do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. Stosownie do art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: "p.u.n."), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., upadłość ogłasza się do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości, przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak również nieistotny jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 29 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 717/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 203/09). W kontekście powyższych rozważań wskazać należy, że Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń-sierpień 2014 r. W tych okolicznościach należy uznać, że przesłanka, wynikająca z art. 11 ust. 1 p.u.n., tj. niewykonywanie swoich wymagalnych zobowiązań, świadcząca o niewypłacalności Spółki i obligująca Spółkę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniała z chwilą, gdy podmiot ten przestał regulować zobowiązania ww. zobowiązania. Mając na uwadze zapis art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. w przedmiotowej sprawie Strona zobowiązana była złożyć w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie dwóch tygodni od dnia w którym wy stąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Organy słusznie przyjęły, że skoro Strona pełniła funkcję członka zarządu od stycznia 2013 r., wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki winien zostać złożony 25 marca 2014 r., tj. w ciągu 2 tygodni licząc od terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. Przytoczyć należy, że w wyroku z dnia 28 września 2012 r. w sprawie I FSK 1899/11, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinien być oceniany na podstawie wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie nie tylko o swoje interesy, lecz także o interesy właściciela spółki, jak i jej wierzyciela, w tym także z tytułu należności publicznoprawnych. Skarżący w okresie pełnienia funkcji członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości nie złożył. W powyższym zakresie Skarżący podnosił, że bilans za 2013 r. był dodatni. W ocenie Strony, do października 2014 r., czyli momentu zaprzestania pełnienia funkcji członka zarządu, brak było podstaw do złożenia wniosku o upadłość. Wykładnia art. 11 ust. 1 p.u.n. wskazuje, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. W przedmiotowej sprawie, w czasie pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie Spółki, wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 11 ust. 1 p.u.n. Stwierdzenie, że bilans Spółki w 2013 r. był dodatni nie wpływa na niniejszą ocenę, gdyż wykazano, że Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań podatkowych w prawidłowych wysokościach, określonych w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Strona nie wykazała również kolejnej przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu, jaką jest wskazanie mienia Spółki, którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Skarżący w żaden sposób nie wykazał, że wskazywana gotówka zgromadzona obecnie w kasie Spółki umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Z uwagi na powyższe w sprawie nie zaistniały przesłanki określone w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. zwalniające z odpowiedzialności za zaległości Spółki. W ocenie Sądu, nie mogły odnieść oczekiwanego skutku stawiane przez Skarżącego zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niepełne zgromadzenia materiału dowodowego i swobodną ocenę istotnych dla sprawy okoliczności, w wyniku czego naruszona została zasada prawdy obiektywnej. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe, którego zakres wyznaczała treść art. 116 § 1 O.p., zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a w szczególności wyczerpujący. Organ dokonał rzetelnych ustaleń każdego elementu koniecznego do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji pozwala na jej merytoryczną kontrolę, a analiza akt postępowania podatkowego wskazuje, że wszystkie okoliczności i dowody istotne dla sprawy zostały przez organ wyraźnie powołane i wyjaśnione. W treści skargi Skarżący podnosił również, że decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. oraz z dnia [...] kwietnia 2016 r., określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres, nie zawierają dokumentów źródłowych, na podstawie których zostały dokonane ustalenia wskazane w tych decyzjach. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że odpowiedzialność osób trzecich kształtuje się na etapie realizacji zobowiązania podatkowego, a nie na etapie kształtowania stosunku zobowiązaniowego. Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 30 kwietnia 1996 r., w sprawie SA/Po 2712/95, stwierdził, że osoba, na którą przenoszona jest odpowiedzialność podatkowa, nie może skutecznie kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego zarówno co do podstawy opodatkowania, wysokości podatku, jak i prawdziwości materiałów dowodowych, na podstawie których ustalono zobowiązanie podatkowe. Przypomnieć również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze, w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim określonym w skardze przedmiotem zaskarżenia. Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, stosownie do przepisu art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374).