II FSK 313/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Jolanta Strumiłło (spr.), po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1044/21 w sprawie ze skargi D. T. na postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1044/21, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2021 r., w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., w sprawie ze skargi D. T. (dalej jako skarżący, strona). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że przesłanką uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej było uznanie, że decyzja organu pierwszej instancji z 27 listopada 2019 r. nie została skutecznie doręczona stronie, a w takiej sytuacji nie mogło dojść do uchybienia terminu - skoro nie rozpoczął on swojego biegu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów, które miały istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2020 r. poz. 1325; dalej jako O.p.) w zw. z art. 148 § 3 O.p. przez błędne uznanie, że organ powinien uzyskać od skarżącego informację, pod jaki adres kierować korespondencję, zważywszy, że przebywa w areszcie śledczym. Organ ustalił adres do dręczenia w Areszcie Śledczym na B. i doręczył tam postanowienie o wszczęciu postępowania i wezwanie do przedstawienia dowodów. W odpowiedzi na wezwanie skarżący wskazał adres do korespondencji, na który organ kierował pisma; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 148 § 1 O.p. przez ich niezastosowanie i uznanie, że należy stosować art. 148 § 3 O.p. podczas gdy skarżący odebrał pismo w areszcie śledczym i wiedział o skutkach zmiany adresu do doręczeń z pouczenia dołączonego do pisma; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. przez niepełną analizę i nieuzasadnione pominięcie przez Sąd mechanizmu ochrony postępowań podatkowych przez skutkami unikania doręczeń pism organów podatkowych przez strony postępowania. Skoro bowiem skarżący w odpowiedzi na pismo organu wskazał adres do doręczeń to musiał się liczyć z negatywnymi konsekwencjami nieodebrania korespondencji pod wskazanym adresem. W oparciu o powyższe zarzuty Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz organu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Stosownie do postanowień art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze jednak pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Sprawa ta mogła być zatem rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny tylko w granicach zakreślonych w skardze kasacyjnej. Nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. O naruszeniu tego przepisu można mówić w przypadku, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Wyrok sądu I instancji nie będzie poddawał się kontroli sądowoadministracyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku sądu. (vide: wyrok NSA z dnia 16 marca 2021 r. sygn. Akt III OSK 264/21). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe wyjaśnienie. Wskazany przepis nie daje natomiast możliwości polemiki z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji. Nie jest też podstawą do podważenia ustaleń stanu faktycznego sprawy. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi ze wskazanej normy prawnej, a w tym zakresie zarzuty skargi są bezpodstawne. Kluczowym zagadnieniem w sprawie jest, czy stronie prawidłowo została doręczona decyzja organu pierwszej instancji z 27 listopada 2019 r., ponieważ tylko w przypadku prawidłowego doręczenia decyzji termin do wniesienia odwołania rozpocznie swój bieg. Z akt sprawy i okoliczności przyjętych przez Sąd pierwszej instancji wynika jednoznacznie, że skarżący od 2 października 2018 r. został tymczasowo aresztowany i pozostawał w toku całego postępowania kontrolnego i podatkowego w areszcie tymczasowym, przy czym strona nie była reprezentowana przez pełnomocnika w tych postępowaniach. Informację o aresztowaniu strony i miejscu jej przebywania organ uzyskał 25 kwietnia 2019 r. z pisma Centralnego Zarządu Służby Więziennej. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że od tego dnia organ wiedział, że strona nie odbierze żadnej korespondencji pod adresami wskazanymi w postępowaniu kontrolnym i w postępowaniu podatkowym. Podkreślić również należy, że mimo tych okoliczności organ kierował korespondencję na adres do korespondencji wskazany przez stronę, mimo, że korespondencja ta była zwracana do organu jako niepodjęta w terminie. Skarżący zaś w tym czasie kierował do organu pisma z aresztu, w którym przebywał. Skoro więc sam organ przyznaje, że wiedział o pobycie strony w areszcie śledczym (od 2 października 2018 r.) to nie zasługuje na aprobatę stanowisko, że korespondencja kierowana do strony była prawidłowo wysłana, pod adres znany organowi w chwili wszczęcia postępowania, a następnie prawidłowo doręczona w trybie art. 150 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela, wyrażony przez Sąd pierwszej instancji pogląd, że nie może być zaakceptowana sytuacja, w której organ mimo powzięcia wiarygodnej informacji, obalającej domniemanie prawidłowości doręczenia korespondencji w trybie art. 150 O.p., mając wiedzę o nieaktualności adresu strony i jednocześnie dysponując nowym adresem przekazanym przez inne organy, świadomie wysyła korespondencję na adres, pod którym strona nie przebywa i to nie z własnej woli. Pamiętać przy tym należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują żadnych szczególnych rozwiązań w zakresie doręczania pism osobom pozbawionym wolności bądź przebywającym w areszcie śledczym. Niemniej jednak doręczenie w trybie art. 150 O.p. możliwe jest wyłącznie w razie nieobecności adresata w mieszkaniu, a przez "nieobecność", w rozumieniu tego przepisu, należy rozumieć sytuację przejściową, wynikającą ze zwyczajnych okoliczności życia codziennego. Przebywanie w areszcie śledczym taką okolicznością niewątpliwie nie jest. Stąd też w momencie, w którym organ dowiedział się, że skarżący przebywa w areszcie śledczym, powinien był zacząć kierować korespondencję pod ten adres, a nie przyjmować fikcję doręczenia wynikającą z art. 150 O.p. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że skarżący nie otrzymał żadnego pisma ani w toku kontroli podatkowej ani w toku postępowania podatkowego, co więcej w ogóle nie wiedział, że takie postępowania zostały wszczęte i toczą się. Również decyzja z 27 listopada 2019 r. nie została skarżącemu skutecznie doręczona, a więc nie weszła do obrotu prawnego. Poza sporem pozostaje, że decyzja organu I instancji powinna zostać prawidłowo dręczona, a termin do złożenia od niej odwołania rozpocznie bieg dopiero od jej prawidłowego doręczenia. Podstawą przyjętych ustaleń faktycznych i podjętego rozstrzygnięcia był materiał dowodowy zebrany i oceniony zgodnie z zasadą wskazaną w art. 191 O. p., a zatem sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.