I SA/Rz 859/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Grzegorz Panek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 listopada 2021 r. sprawy ze skargi R.L.-S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2020 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę. R. L.-S. (dalej: skarżący) poddał kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] października 2020 r. nr [...]. Utrzymano nim w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z [...] lipca 2020 r. nr [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji tego organu (Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego) z [...] grudnia 2019 r. nr [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności R. L.-S., jako byłego członka zarządu G. sp. z o.o. z/s w R. wraz z tą spółką za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości naliczone do dnia wydania decyzji. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynikało, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego prowadził wobec R. L.-S. postępowanie w sprawie jego posiłkowej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, której był członkiem zarządu. Postępowanie to zakończyło się wydaniem przez organ I instancji decyzji z [...] grudnia 2019 r., od której wniesiono odwołanie. Mając na względzie przepisy zawarte w art. 239a oraz art. 239b Ordynacji podatkowej, a także to, że: - wobec skarżącego prowadzone było postepowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, - na mocy umowy darowizny zbył należące do niego mieszkanie, - wyzbył się własności należącego do niego samochodu, co miało miejsce już w trakcie prowadzonego postępowania, a ponadto zadeklarował za 2018 r. uzyskanie dochodu w wysokości 3.948,75 zł, wartość należących do niego udziałów w spółkach Y. i G. wynosiła odpowiednio 2.450 zł i 2.500 zł, podczas gdy zobowiązania wynikające z ww. decyzji wynosiły 459.926 zł i 224.444 zł, uznano, że wartość posiadanego majątku jest niższa od ciążących na nim zobowiązań, nie posiada majątku, na którym można by ustanowić hipotekę lub zastaw skarbowy, a ponadto dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, co wypełniło przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W zażaleniu zarzucono nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia zaległości objętej decyzją, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a także nieuprawdopodobnienie, że zobowiązanie objęte decyzją nie zostanie wykonane, a przywołanie tylko okoliczności pozbawionych znaczenia dla możliwości spłaty zaległości. Decyzja z [...] grudnia 2019 r. została mu doręczona 8 stycznia 2020 r., a zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej organ jest związany decyzją od chwili jej doręczenia. Termin przedawnienia upłynął 31 grudnia 2019 r. Natomiast powołane przez organ okoliczności dotyczyły roku 2019, które w roku 2020 mogły być już nieaktualne. Przywołana treść deklaracji podatkowej dotyczyła zaś roku 2018. Opisanym na wstępie postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Organ odwoławczy zaznaczył, że wymienione w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej mają charakter rozłączny, a do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wystarczy zaistnienie jednej z nich, jeżeli zostanie uprawdopodobnione, że wynikające z decyzji zobowiązanie nie zostanie wykonane. Następnie wskazał, że skarżący został zobowiązany do uregulowania zaległości podatkowych spółki, której był prezesem, w kwocie 459.926 zł i odsetek od tej kwoty w wysokości 224.444 zł. Należności te do dnia wydania zaskarżonego postanowienia nie zostały uregulowane. O ile nie były aktualne informacje dotyczący postępowań egzekucyjnych, o tyle dowody wskazujące na ziszczenie się pozostałych warunków określonych w art. 239b § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej były wystarczające do nadania decyzji nie ostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Nabyty na 343.000 zł lokal mieszalny w W. w sierpniu 2019 r. darował swojej żonie. Był także posiadaczem samochodu osobowego BMW 528D, którego właścicielem także stała się jego żona (od października 2019 r.). Czynności tych dokonywano już w toku postępowania o odpowiedzialności posiłkowej skarżącego. Na podstawie tych okoliczności można wywieść, że zobowiązany wyzbywa się majątku o znacznej wartości. Dochód za 2018 r. wyniósł 3.948,75 zł, a posiadane udziały w dwóch spółkach przedstawiały wartość odpowiednio 2.450 zł i 2.500 zł. Wszystkie te okoliczności wskazywały, że skarżący nie ma majątku, na którym możliwe byłoby ustanowienie zabezpieczenia w postaci hipoteki lub zastawu skarbowego. Potwierdzeniem stanu majątkowego strony jest także oświadczenie zawarte w kierowanym do Sądu wniosku o prawo pomocy. Zaznaczono ponadto, że odnośnie kwestii przedawnienia zobowiązania wypowiedziano się w postępowaniu odwoławczym dotyczącym decyzji z 30 grudnia 2019 r. W skardze zarzucono naruszenie: 1) art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że decyzja orzekająca o jego solidarnej odpowiedzialności podatkowej, jako byłego członka zarządu G. Sp. z o.o., wraz z tą spółką, została wydana przed upływem terminu przedawnienia, poprzez błędne założenie, że do zachowania terminu wystarczające jest samo wydanie decyzji w terminie, bez konieczności jej doręczenia w tym terminie, 2) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórczą analizę materiału dowodowego i uwzględnienie formularza wniosku o przyznanie prawa pomocy dołączonego do skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lipca 2020 r., przy jednoczesnym niezaliczeniu na poczet materiału dowodowego samej skargi, z której wynikało, że nie ponosi on odpowiedzialności za zobowiązania ww. spółki, 3) art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zostało uprawdopodobnione, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane pomimo, że organ tego nie uprawdopodobnił, powołując się na okoliczności pozbawione znaczenia dla możliwości spłaty zaległości przez stronę, 4) art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zbywał majątek znacznej wysokości w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym, podczas gdy organ powinien był przyjąć, że skoro dokonał darowizny nieruchomości w dniu 13 sierpnia 2019 r, a darowizny samochodu 1 października 2019 r., to wynik postępowania skarbowego był wówczas nieznany i nie było związku między zbywaniem majątku a toczącym się postępowaniem, 5) art. 191, art. 187 § 1, art. 122 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wszechstronny, co przejawiało się w przyjęciu, że darował samochód, podczas gdy Sąd powinien był przyjąć, że samochód sprzedał, a zatem nie wyzbywał się majątku, ponieważ uzyskał ekwiwalent pieniężny, 6) art. 191, art. 187 § 1, art. 122 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wszechstronny, co przejawiało się w uznaniu, że jest on właścicielem akcji spółek Y. sp. z o.o. i G. sp. z o.o., podczas gdy gromadząc materiał dowodowy, a następnie go analizując "Sąd powinien był przyjąć", że udziały w obu spółkach sprzedał 15 października 2020 r. Mając na względzie powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zwrot kosztów postępowania, a ponadto dopuszczenie zawnioskowanych dowodów. W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację zawartą w zażaleniu. W ocenie skarżącego, w postępowaniu dotyczącym nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powielono błędy z postępowania, w którym orzekano o jego solidarnej odpowiedzialności ze spółką, a to w kwestii przedawnienia. Materiał dowodowy zgromadzono wybiórczo, włączając w jego poczet wniosek o prawo pomocy zgłoszony w sprawie dotyczącej jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, podczas gdy pominięto samą skargę, w której przedstawiono szeroki wywód w kwestii upływu terminu przedawnienia. Ponadto, nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności nie uprawdopodobniono przesłanek, które to warunkują, a ustalenia oparto na nieaktualnych okolicznościach z roku 2019. Wskazane przez organ zbycia mieszkania i samochodu nie miały związku z prowadzoną przeciwko niemu sprawą. Czynności tych dokonał przed wydaniem decyzji, przez co nie mógł się spodziewać, że zostanie na niego nałożona odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Organ nie w ogóle nie zbadał, czy udziały w ww. spółkach nadal stanowią jego własność. Udziały w nich zbył 15 października 2019 r. za łączną kwotę 4.950 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Zaznaczył, że kwestia naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej leży poza granicami sprawy dotyczącej nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zarzucając naruszenie przepisów warunkujących nadanie decyzji rygoru skarżący nie wskazał żadnych podstaw zarzucanego naruszenia. Okoliczności i fakty, na których oparto rozstrzygnięcie, faktycznie zaistniały i na ich podstawie można było obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że zobowiązanie nie zostanie zapłacone. Fakt sprzedaży udziałów w spółkach był o tyle nieistotny, że ich wartość była znana organom i została oceniona jako znikoma w odniesieniu do wysokości zobowiązań. Nie można twierdzić, że skarżący podejmował decyzje o rozdysponowaniu majątkiem bez świadomości ich związku z toczącym się postępowaniem i z ewentualną koniecznością uregulowania dochodzonych przez organ podatkowy, kwot. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Odnosząc się do jej poszczególnych zarzutów, należy w pierwszym rzędzie wskazać, że nie są zasadne wszystkie zarzuty związane ze sposobem wydania i doręczenia decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego R. L.-S.za zobowiązania spółki G. sp zo.o. wraz ze spółką. W tym zakresie słusznie organ podatkowy zauważył, że pozostaje on niejako poza zakresem niniejszej sprawy. Decyzja w tej sprawie posiada charakter decyzji ostatecznej i mogła zostać zaskarżona do sądu administracyjnego stosowna skargą. W takim tylko postępowaniu sąd administracyjny byłby władny badać prawidłowość procedowania przez organy podatkowe przy wydaniu tej decyzji. Jak wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na decyzję tę skarga została rzeczywiście wniesiona i była przedmiotem rozpoznania przez sąd administracyjny. Dlatego też tylko w tamtym postępowaniu możliwe jest wzruszenie tej decyzji, zaś wyrok wydany w niej będzie wiążący dla sądów w tej sprawie. Na marginesie tylko można wskazać, że zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie jednolicie przyjmuje się ( zgodnie z uchwałą 7-miu sędziów NSA z dnia 17.12.2007 r. sygn. I FPS 5/07 ), że przez pojęcie wydania decyzji użyte w treści przepisu art. 118 § 1 o.p. należy rozumieć samo jej wydanie i nie obejmuje ono czynności doręczenia. Stąd też zarzut naruszenia przepisu art. 118§ 1 o.p nie mógł być skuteczny. Nie doszło również do naruszenia prawa w zakresie zastosowania przepisu art. 239b § 1 i 2 określającego przesłanki wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowego wydania decyzji podatkowej. Przepis art. 239b§1 o.p przewiduje enumeratywnie wymienione okoliczności w jakich może dojść do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Okolicznościami tymi są sytuacje, gdy : 1)organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2)strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3)strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4)okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Jednocześnie przepis art. 239b § 2 o.p stanowi, że każdorazowo w sytuacji zaistnienia takich okoliczności organ musi uprawdopodobnić, że nie dojdzie do zaspokojenia należności publicznoprawnych. Oznacza to, że nie jest wystraczające wykazanie przez organ nadający decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, że zaistniała sytuacja opisana powyżej w pkt 1 -4, ale musi on uprawdopodobnić, że w takiej sytuacji zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Dopiero przy wypełnieniu przez organ obydwóch tych obowiązków nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności może być uznane za skuteczne. W sprawie organy powołały się na okoliczności opisane powyżej w pkt 2 i 3 , czyli brak majątku skarżącego i zbycie posiadanego dotychczas majątku. Obie te okoliczności w sprawie zaistniały. Organy wykazały bez żadnej wątpliwości, że skarżący dokonał zbycia mienia znacznej wartości także pod tytułem darmym na rzecz swojej matki. Darował jej mianowicie mieszkanie. Na jej rzecz zbył także samochód marki BMW ( umowa sprzedaży ) i nastąpiło to już w czasie, gdy posiadał wiedzę co do wszczęcia postępowania odnośnie odpowiedzialności posiłkowej za zobowiązania podatkowe za kierowanej przez niego spółki. Fakt zbywania majątku nie jest zasadniczo kwestionowany w skardze. Nie może być skutecznie kwestionowany fakt zaistnienia okoliczności braku majątku mogącego być przedmiotem ustanowienia hipoteki czy zastawu skarbowego ( co nastąpiło w wyniku opisanych powyżej działań skarżącego ). Również w tym zakresie organy wykazały brak majątku mogącego stanowić podstawę tych czynności. Wskazywane w skardze okoliczności sprzedaży udziałów w spółkach z uwagi na ich znikomą wartość nie mogą doprowadzić do zmiany oceny stanowiska organów, które jest prawidłowe. Słusznie w tym zakresie organy powołały się na twierdzenia skarżącego skierowane w sprawie sądowoadministracyjnej do sądu we wniosku o udzielnie prawa pomocy, gdzie wskazał on, że żadnego majątku nie posiada. l jest to oczywiście dowód w sprawie, gdyż, jak wynika z art. 180 § 1 o.p dowodem jest wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy dowód ten prawidłowo oceniły, zaś ocena ta pokrywa się z innymi dowodami w sprawie z których wynika, że podatnik nie deklaruje posiadania jakiegokolwiek majątku mogącego służyć zaspokojeniu roszczeń Skarbu Państwa. W takiej sytuacji majątkowej skarżącego należało przyjąć, że organy uprawdopodobniły, że bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Pojęcie uprawdopodobnienia nie jest bowiem tożsame z pojęciem udowodnienia, że niewątpliwie w sytuacji braku zbywania majątku przez dłużnika i braku innych jego składników nadających się do zajęcia zobowiązanie nie zostanie wykonane. Szybkość działania organów podatkowych nakierowanych na zaspokojenie roszczeń wynikających z należności publicznoprawnych w takich sytuacjach może przynieść skutek w postaci ściągnięcia sumy podlegającej egzekucji. Oczekiwanie na uzyskanie przez decyzje statusu ostatecznej w takich okolicznościach mogłoby uniemożliwić realizację roszczeń. Dlatego też w ocenie sądu nie może być skutecznie kwestionowane zaistnienie okoliczności z art. 239b§1 i 2 o.p. a tym samym prawo organów do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Okoliczności związane ze sprzedażą udziałów w spółkach Y. i G. nie maja istotnego znaczenia w sprawie, jeżeli zważyć ( co słusznie podnoszą organy ) wartość tych transakcji, a mogą ewentualnie stanowić kolejny element wskazujący na wyprzedaż mienia przez skarżącego, gdzie otrzymał on pieniądze, zaś wierzyciel podatkowy nie mógł zając praw związanych z udziałami w spółkach. W tych okolicznościach sąd skargę oddalił w myśl art. 151 ppsa.