I SA/Sz 247/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Alicja Polańska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/ZUS z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek za listopad 2020 r. uchyla zaskarżoną decyzję. J. P. (dalej: "strona", "skarżąca") zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej: "organ") z [...] stycznia 2021 r. nr [...], odmawiającą prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenie społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy i Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od 1 do 30 listopada 2020 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Strona złożyła do organu wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek dla płatników w określonych branżach (RDZ-B6) wskazując we wniosku, że prowadzi na dzień 30 września 2020 r. jako przeważającą, działalność oznaczoną kodem PKD 91.02.Z. Strona wskazała również, że przychód uzyskany w miesiącu kalendarzowym, za który składa wniosek jest niższy o co najmniej 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w tym samym miesiącu kalendarzowym w 2019 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że w listopadzie 2019 r. strona nie prowadziła rodzaju działalności (niekoniecznie przeważającej) oznaczonej podanym we wniosku kodem PKD, a zatem nie może udokumentować spadku przychodu z tego tytułu w stosunku do listopada 2019 r. Weryfikacja danych zawartych w rejestrze CEiDG ujawniła, że strona 23 kwietnia 2020 r. dokonała w ww. ewidencji działalności gospodarczej zmiany wpisu dotyczącego przeważającej działalności gospodarczej z kodu PKD 93.21.Z na kod PKD 91.02.Z. Następnie od 18 października 2020 r. działalność oznaczona kodem PKD 91.02.Z stanowiła pozostałą działalność gospodarczą, a od 4 listopada 2020 r. ponownie przeważającą działalność gospodarczą. Strona wniosła skargę na ww. decyzję organu, zaskarżając ją w całości. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że zaczynając prowadzenie działalności gospodarczej, wskazała w zgłoszeniu przykładowe PKD 93.21.Z, wybierając "pierwsze lepsze" pasujące do działalności, gdyż wiele kodów było odpowiednich. Skarżąca nadmieniła, że od początku aktywności działalność jest prowadzona jako muzeum, o czym świadczy m.in. domena strony internetowej oraz nazwa, pod którą działalność widnieje na stronach sieci społecznościowych. Skarżąca podkreśliła, że nie jest to plac zabaw ani wesołe miasteczko. W związku z ogłoszoną pandemią skarżąca w kwietniu 2020 r. postanowiła zmienić PKD na 91.02.Z, która najtrafniej odzwierciedla prowadzoną działalność. Niemniej jednak – jak twierdzi skarżąca – rodzaj prowadzonej działalności nie zmienił się od początku i nadal świadczone są usługi fotograficzne oraz muzealne. W ocenie skarżącej kody PKD zawsze służyły przede wszystkim do celów statystycznych, a istotna jest przede wszystkim rzeczywista działalność, jaką prowadzi przedsiębiorca. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, odmawiająca zwolnienia skarżącej z opłacenia należności z tytułu składek na społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz emerytur pomostowych, za okres od 1 do 30 listopada 2020 r. Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organu stanowił przepis art. 31 zo ust. 10 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem covid-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm., dalej ustawa COVID-19z), zgodnie z którym: "na wniosek płatnika składek prowadzącego, na dzień 30 września 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami 47.71.Z, 47.72.Z, 47.81.Z, 47.82.Z, 47.89.Z, 49.32.Z, 49.39.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z, zwalnia się z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, za okres od dnia 1 listopada 2020 r. do dnia 30 listopada 2020 r., wykazanych w deklaracji rozliczeniowej złożonej za ten miesiąc, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek do dnia 30 czerwca 2020 r. i przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w listopadzie 2020 r. był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r." Przepis ten wskazuje warunki jakie należy spełnić aby płatnik składek mógł skorzystać ze zwolnienia z obowiązku opłacania składek za listopad 2020 r. Po pierwsze płatnik składek musi wystąpić z wnioskiem do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Po drugie płatnik składek musi prowadzić na dzień 30 września 2020 r. działalność oznaczoną wg PKD 2007 jednym z wymienionych w tym przepisie kodów, ponadto działalność ta musi mieć charakter działalności przeważającej. Po trzecie zwolnienie dotyczy wykazanych w deklaracji rozliczeniowej składek, zatem kolejnym warunkiem jest złożenie deklaracji rozliczeniowej z wykazanymi w niej składkami za listopad 2020 r. Po czwarte wnioskujący o zwolnienie z opłacania składek musi być zgłoszony jako płatnik składek do dnia 30 czerwca 2020 r. Po piąte przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w listopadzie 2020 ma być niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019r. W rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że spełniony został pierwszy z wskazanych powyżej warunków, gdyż w dniu 31 grudnia 2020 r. wpłynął do organu wniosek strony o zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek dla płatników w określonych branżach. Spełniony został także warunek prowadzenia działalności oznaczonej odpowiednim kodem PKD jako rodzaju działalności przeważającej , skoro na dzień 30 września 2020 r. skarżąca jako przeważającą działalność w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej miał wpisaną działalność oznaczoną kodem 91.02.Z – Działalność Muzeów. Poza sporem pozostaje także, że skarżąca był zgłoszona jako płatnik składek do dnia 30 czerwca 2020r. Organ nie zakwestionował również podnoszonej przez stronę okoliczności, że jej przychód w listopadzie 2020 r. był co najmniej o 40% niższy aniżeli w listopadzie 2019 r. Zdaniem organu jednak stronie nie przysługuje zwolnienie ze składek za listopad 2020 r. z tego powodu, że w listopadzie 2019 r. nie prowadziła ona rodzaju działalności oznaczonej podanym we wniosku kodem PKD i w konsekwencji nie może udokumentować spadku dochodu z tego tytułu. W ocenie sądu jednak analizowany przepis nie stawia warunku aby przychód uzyskany w listopadzie 2019 r. był również przychodem z "tej" tj. kwalifikowanej odpowiednim PKD działalności, przepis art. 31 zo ust. 10 ustawy COVID-19 stanowi o tym, że przychód uzyskany w listopadzie z tej działalności ma być niższy od przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r. In fine tego przepisu ustawodawca nie powtórzył zwrotu "z tej działalności", zatem literalna wykładnia przepisu art. 31 zo ust. 10 ustawy o COVID prowadzi do wniosku, że przychód z kwalifikowanej działalności jest przyrównywany do przychodu z działalności w 2019 r. Okoliczność, czy w listopadzie 2019 r. płatnik składek prowadził kwalifikującą go do zwolnienia od składek działalność pozostaje bez znaczenia i jest nadmiernym warunkiem stawianym przez organ nie dającym się wyinterpretować z analizowanego przepisu. Zdaniem sądu gdyby intencją ustawodawcy było przyrównanie przychodu z działalności kwalifikowanej do przychodu z tego rodzaju działalności sprzed roku czyli z listopada 2019 r., w końcowej części użyłby także sformułowania "tej działalności", a skoro takie sformułowanie przez ustawodawcę nie zostało użyte, to nie sposób jest domniemywać, jak to uczynił organ istnienia kolejnego warunku przyznania zwolnienia od opłacania składek. Takie kolejne i nadmierne tworzenie warunków jest widoczne w sposób oczywisty w stanie fatycznym występującym w rozpoznawanej sprawie, w której strona od początku prowadzenia swojej działalności, czyli od 17 września 2018 roku prowadziła działalność taką samą – pod nazwą "B. H. M. – S. A.. & I. M., M. S." faktyczna działalność strony nie podlegała zmianie od jej rozpoczęcia i jest to działalność, która przez znaczną część 2020 r. podlegała zakazowi jej prowadzenia. Dodatkowo wskazać także należy, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.) w przepisach dotyczących przychodów zawartych w rozdziale 2 art. 10 do 20 nie kwalifikuje przychodu ze względu na rodzaj zadeklarowanej działalności zgodnie z PKD. Dodać także należy, że klasyfikacja PKD unormowana jest w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. z 2007 r., Nr 251 poz. 1885 ze zm., dalej: rozporządzenie PKD). Rozporządzenie to wydane zostało na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 443, ze zm.). W ww. akcie odnośnie przeważającej działalności, w załączniku Zasady PKD Zasady Budowy Klasyfikacji pkt 7, wyjaśniono jedynie, że przeważającą działalnością jednostki statystycznej jest działalność posiadająca największy udział wskaźnika (np. wartość dodana, produkcja brutto, wartość sprzedaży, wielkość zatrudnienia lub wynagrodzeń) charakteryzującego działalność jednostki. W badaniach statystycznych zalecanym wskaźnikiem służącym do określenia przeważającej działalności jest wartość dodana. Jednocześnie, wśród danych ewidencyjnych podlegających wpisowi jest również numer identyfikacyjny REGON przedsiębiorcy, o ile taki posiada (art. 5 ust. 1 pkt 3). W ustawie o statystyce publicznej, ustawodawca, w przepisie art. 42 ust. 3 pkt 4, wskazał, że wpisowi do Krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej (REGON) podlegają informacje dotyczące wykonywanej działalności, w tym rodzaj przeważającej działalności. Informacje te są wpisywane do rejestru na wniosek danego podmiotu. Do wniosku dołącza się dokumenty określone przepisami innych ustaw, potwierdzające powstanie podmiotu albo podjęcie działalności, zmianę cech objętych wpisem bądź skreślenie podmiotu. W samej ustawie o statystyce nie ma definicji pojęcia "przeważającej działalności gospodarczej", ale w art. 46 tej ustawy zawarta jest delegacja ustawowa do określenia sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji rejestru podmiotów, wzory wniosków, ankiet i zaświadczeń, uwzględniając konieczność zapewnienia kompletności oraz aktualizacji danych gromadzonych w tym rejestrze. Sposób kodowania wykonywanej działalności, w tym rodzaju przeważającej działalności, określa § 9 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej, wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń z dnia 30 listopada 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 2009 ze zm., dalej: rozporządzenie o metodologii). Przepis § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, że Wykonywaną działalność wpisuje się w postaci wykazu rodzajów działalności kodowanych według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) na poziomie działu, grupy, klasy lub podklasy, a rodzaj przeważającej działalności na poziomie podklasy. Następnie, § 9 ust. 2 pkt 1 stanowi, że Rodzaj przeważającej działalności ustala się odpowiednio, w przypadku osób prawnych i jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, których celem jest osiągnięcie zysku, zakładów działalności gospodarczej, stowarzyszeń organizacji społecznych, fundacji, związków zawodowych, kościołów - na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży lub, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących. Z treści przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że pojęcie "przeważającej działalności" powinno być rozumiane w znaczeniu wynikającym z powyżej przytoczonych przepisów statystycznych. Statystyczny charakter ma też informacja o tzw. działalności przeważającej, którą dany podmiot musi obowiązkowo podać rejestrując firmę. Mając na uwadze powyższe sąd uznał, że organ wydając zaskarżoną decyzję dokonał błędnej wykładni prawa materialnego tj. przepisu art. 31 zo ust. 10 ustawy o COVID, gdyż sformułował dodatkowy warunek przyznania zwolnienia nieznany ustawie i w konsekwencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni przedstawioną powyżej wykładnię art. 31 zo ust. 10 ustawy o COVID.