I FSK 1139/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 29 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1261/21 w sprawie ze skargi T. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 maja 2021 r., nr 2401-IOV3.4103.325.2021.HSO UNP: 2401-21-102702 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. i 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem. 1.1. Wyrokiem z 17 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1261/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 12 maja 2021 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wydał decyzję z 17 grudnia 2020 r. określającą kwoty zobowiązań podatkowych oraz kwoty do zapłaty w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2016 r. do grudnia 2017 r. Decyzja ta została doręczona na adres kancelarii pełnomocnika ogólnego - K. K. i w dniu 21 grudnia 2020 r. odebrana przez upoważnionego pracownika - M. K. W dniu 29 marca 2021 r. wniesiono odwołanie od powyższej decyzji. Dyrektor stwierdził, że czternastodniowy termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 4 stycznia 2021 r. Odwołanie nadane na poczcie w dniu 29 marca 2021 r. zostało zatem wniesione już po upływie tego terminu. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżący zarzucił naruszenie (1) art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej: "O.p."), (2) art. 201 § 1 O.p. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, ewentualnie o zawieszenie postępowania lub uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga jest niezasadna. Zauważył, że w sprawie nie jest sporne to, że Skarżący w dniu 2 marca 2018 r. udzielił pełnomocnictwa ogólnego K. K. Również nie jest sporne i to, że zawiadomienie o jego wypowiedzeniu nastąpiło w dniu 27 marca 2021 r. Pomiędzy zatem datą wpływu pełnomocnictwa do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych, a datą zawiadomienia o jego wypowiedzeniu, K. K., jako pełnomocnik ogólny był umocowany do podejmowania wszelkich czynności w postępowaniach podatkowych Skarżącego. Sąd I instancji zwrócił też uwagę, że nie jest sporne i to, że pełnomocnikowi została doręczona w dniu 21 grudnia 2020 r. decyzja z 17 grudnia 2020 r. Tym samym termin do wniesienia odwołania upłynął Skarżącemu bezskutecznie w dniu 4 stycznia 2021 r. Tymczasem odwołanie zostało wniesione w dniu 29 marca 2021 r., a zatem po upływie ustawowego terminu. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zarzucił mu rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p., poprzez wybiórczą, niepełną i stronniczą ocenę materiału dowodowego oraz nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, które skutkowało przyjęciem, że Skarżący uchybił terminowi złożenia odwołania od decyzji, pomimo, że w niniejszej sprawie, Sąd I instancji powinien, przed wydaniem wyroku, ustalić, czy w sprawie nie zachodzą przesłanki do zawieszenia postępowania - do czasu ustalenia, czy istnieją podstawy do przywrócenia terminu do złożenia odwołania. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów. Jednocześnie zrzekł się rozprawy. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora wniósł o jej oddalenie i zwrot kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego polega oddaleniu. Przedmiotem sporu jest kwestia skutecznego doręczenia decyzji wymiarowej organu I instancji i zachowania terminu do wniesienia od niej odwołania. W realiach rozpoznawanej sprawy nie jest sporne między stronami to, że w dniu 2 marca 2018 r. Skarżący udzielił pełnomocnictwa ogólnego K. K. Do jego – jak to określono w skardze kasacyjnej – formalnego odwołania doszło natomiast w dniu 27 marca 2021 r. Dlatego doręczenie wspomnianej decyzji temuż pełnomocnikowi należy uznać za prawidłowe. Zgodnie bowiem z art. 145 § 2 O.p., jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Stosownie natomiast do art. 138d § 1 O.p. pełnomocnictwo ogólne obejmuje wszystkie sprawy podatkowe oraz inne sprawy należące do właściwości organów podatkowych. Pełnomocnictwo ogólne może być składane wyłącznie w formie dokumentu elektronicznego, zaś w przypadku wystąpienia problemów technicznych składa się je w formie pisemnej, co oznacza, że w każdym innym przypadku złożenie go w formie pisemnej jest nieskuteczne. Pełnomocnictwo to podlega zgłoszeniu przez mocodawcę Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej (art. 138d § 3 O.p.). Informacje o udzieleniu pełnomocnictwa ogólnego, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu gromadzone są w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych (art. 138d § 4 O.p.). Z powyższego wynika zatem, że ten rodzaj umocowania upoważnia pełnomocnika do udziału w każdym postępowaniu bez konieczności przedkładania dokumentu pełnomocnictwa każdorazowo do akt konkretnej sprawy podatkowej. Fakt ten muszą brać pod uwagę organy podatkowe, gdyż zgłoszenie w wymaganej formie takiego dokumentu obliguje do wszczęcia i prowadzenia postępowań z udziałem pełnomocnika. Na mocy zaś art. 138i § 1 O.p. ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa ogólnego wywiera skutek od dnia wpływu do Centralnego Rejestru. Bezsporne zatem jest, że skoro w aktach sprawy znajduje się zawiadomienie o odwołaniu przez Skarżącego pełnomocnictwa ogólnego udzielonego K. K. (druk OPO-1), które wpłynęło do Centralnego Rejestru w dniu 27 marca 2021 r., to dopiero od tego dnia odwołanie pełnomocnictwa może być skuteczne względem organu podatkowego, który doręczył sporną decyzję (za pośrednictwem operatora pocztowego) w dniu 21 grudnia 2020 r. Doręczenia tego dokonano mianowicie na adres skutecznie ustanowionego pełnomocnika ogólnego. Należy zatem uznać, że organ I instancji działał prawidłowo, a późniejsze (27 marca 2021 r.) poinformowanie o odwołaniu powyższego pełnomocnictwa nie pozbawiło dokonanych przez organ podatkowy czynności skuteczności. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie może mieć znaczenia forsowana przez Skarżącego argumentacja dotycząca wcześniejszego – niż przyjął to organ podatkowy i zaakceptował Sąd I instancji – wypowiedzenia pełnomocnictwa ogólnego K. K. Po pierwsze treść przedłożonych przez Skarżącego wypowiedzeń datowanych na 20 lutego i 28 lutego 2019 r. nie pozostawia wątpliwości, że wypowiedzenie to dotyczyło wyłącznie umowy o świadczenie obsługi księgowej zawartej w dniu 21 listopada 2017 r. Taka intencja wybrzmiała w tych pismach jasno i wyraźnie. Ze wspomnianych pism nie wynika zatem, jakoby wolą Skarżącego było także wypowiedzenie stosunku pełnomocnictwa łączącego go z pełnomocnikiem. Czym innym jest bowiem wypowiedzenie umowy o świadczenie usług księgowych, czymś zgoła odmiennym jest zaś wypowiedzenie pełnomocnictwa. Nie mogła też odnieść zamierzonego skutku argumentacja Skarżącego, iż do odwołania pełnomocnictwa doszło w formie ustnej. Jakkolwiek nie można odmówić słuszności wyrażonej w skardze kasacyjnej sugestii, iż przepisy prawa nie zastrzegają żadnej formy odwołania pełnomocnictwa przez mocodawcę, to jednak przepisy te jednoznacznie wiążą skutek w postaci odwołania pełnomocnictwa z dniem wpływu stosownej informacji do Centralnego Rejestru. W realiach niniejszej sprawy jest natomiast niesporne, że wpływ ten nastąpił dopiero w dniu 27 marca 2021 r. Po drugie bez znaczenia dla prawidłowości dokonanego doręczenia pozostaje eksponowane przez Skarżącego zagadnienie dotyczące tego kto (pełnomocnik czy Skarżący) miał powiadomić o fakcie wypowiedzenia pełnomocnictwa ogólnego. Wzajemne relacje i uzgodnienia pomiędzy stroną a jej pełnomocnikiem, o których organ podatkowy nie ma wiedzy, nie mogą wpływać na prawidłowość wykonywanych przezeń czynności. Podobnie rzecz się ma z podnoszoną przez Skarżącego kwestią niepoinformowania go przez pełnomocnika o odebraniu spornej decyzji. Kwestie dotyczące stosunku wewnętrznego obowiązującego mocodawcę i pełnomocnika, w tym dotyczące obowiązków, które ciążą na pełnomocniku w stosunku do mocodawcy w przypadku wypowiedzenia tego pełnomocnictwa należy rozpatrywać na tle odpowiedzialności byłego pełnomocnika w stosunku do mocodawcy z tytułu nienależytego wykonywania obowiązków przyjętych umową zlecenia lub inną umową kształtującą tzw. stosunek podstawowy pomiędzy pełnomocnikiem i mocodawcą. Skoro zatem – jak prawidłowo stwierdził Sąd I instancji - pomiędzy datą wpływu pełnomocnictwa do Centralnego Rejestru, a datą zawiadomienia o jego odwołaniu, K. K. jako pełnomocnik ogólny był umocowany do podejmowania czynności w sprawie, to decyzja wymiarowa organu I instancji została prawidłowo skierowana do tegoż pełnomocnika na wskazany przez niego adres. Oznacza to, że termin do wniesienia odwołania upłynął Skarżącemu bezskutecznie w dniu 4 stycznia 2021 r. Tymczasem odwołanie to zostało wniesione w dniu 29 marca 2021 r., a zatem po upływie ustawowego terminu. 6.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił też zapatrywania Skarżącego jakoby w rozpoznanej sprawie istniały podstawy do zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia losów wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Trafnie ujął to Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, że stwierdzenie uchybienia temu terminowi ma pierwszeństwo przed rozpatrzeniem wniosku dotyczącego przywrócenia terminu, nie zaś na odwrót. Innymi słowy ustalenia co do prawidłowości doręczenia decyzji i terminowości wniesionego odwołania muszą wyprzedzić (a przynajmniej – jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - współistnieć) ocenę przyczyn niedotrzymania tego terminu. 6.3. Wobec niezasadności postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - dalej: "P.p.s.a.") skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.