I SA/Sz 567/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 17 listopada 2021 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] maja 2021 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. znak [...] z [...] marca 2021 r. w sprawie zarzutów S. spółki z .o.o. z siedzibą w G. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") zgłoszonych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z [...] listopada 2020 r. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, co następuje. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzją z [...] października 2020 r., nr [...] określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2015 r. w wysokości [...] zł z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu AUDI A6 o numerze VIN [...] Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji. Postanowieniem z [...] października 2020 r. nr [...] nadano ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W związku z brakiem wpłaty ww. zobowiązania, wierzyciel - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wystawił [...] listopada 2020 r. tytuł wykonawczy o numerze [...] i przekazał go celem realizacji do właściwego organu egzekucyjnego, tj.: Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G.. Odpis ww. tytułu wykonawczego został doręczony Spółce 21 grudnia 2020 r. Pismem z 23 grudnia 2020 r., Spółka złożyła zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego, które Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. przekazał zgodnie z właściwością do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.. Zarzuty zostały zgłoszone z zachowaniem terminu 7 dni, dlatego, stosownie do treści art. 35 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427), dalej: "u.p.e.a.". Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z [...] stycznia 2021 r. nr [...] zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki. Spółka zgłosiła wskazane poniżej zarzuty: 1) nieistnienia obowiązku objętego ww. tytułem wykonawczym - art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., 2) określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. nr [...] z dnia [...].10.2020r., która określa zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego AUDI A6 o numerze VIN [...] niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza - art. 33 § 2 pkt 2 u.p.e.a., 3) braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu prawidłowego upomnienia - art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a., 4) wygaśnięcia obowiązku w całości - art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a., 5) braku wymagalności obowiązku - art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Spółka wskazała, że obowiązek w podatku akcyzowym objęty ww. tytułem wykonawczym z dnia [...] listopada 2020r. nie istnieje ze względu na upływ czasu oraz z tego względu, że decyzja wymieniona w części E. 4 i E.5 tytułu wykonawczego nie jest prawomocna, a rygor natychmiastowej wykonalności nadano jej nieprawidłowo. W ocenie Spółki, nie istnieje obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę za okres i w wysokości wskazanej w tytule wykonawczym, w związku z nieuwzględnieniem okresów przerw w naliczaniu odsetek wynikających z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) dalej: "O.p." W ocenie Spółki, postępowanie podatkowe prowadzone w niniejszej sprawie przez organ podatkowy w pierwszej instancji nie zostało zakończone w terminie ustawowym. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S., po rozpatrzeniu zarzutów, postanowieniem z [...] marca 2021 r. nr [...] (doręczonym 22 marca 2021 r.) uznał w części zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek, stwierdził niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku w pozostałym zakresie oraz oddalił zarzuty w zakresie: określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, wygaśnięcia obowiązku w całości oraz braku wymagalności obowiązku. Spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie, w którym wniosła o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uznanie przez wierzyciela za uzasadnione w całości zarzuty w sprawie prowadzenia przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. tytułu wykonawczego. Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 34 § 1, § 2 pkt 2 lit. b, 3 lit. a, art. 34 § 3 w zw. z art. 33 § 2 punkty 1, 2, 4, 5, 6 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym od 30 lipca 2020 r. w związku z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019, poz. 2070), 2) art. 124 § 1 i § 2 ustawy z dnia 14.06.1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U z 2020r., poz. 256 ze zmian.) - k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. Zaskarżonym do Sądu postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu, że w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. decyzją z [...] marca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję pierwszej instancji, tj. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z [...] października 2020 r. i wobec tego stała się ona ostateczna. Odnośnie do zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek wyjaśnił w uzasadnieniu, że pismem z 14 stycznia 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. o udzielenie informacji na temat przerw w naliczaniu odsetek, który poinformował o okresach nienaliczania odsetek za okres od 10 marca 2020 r. do 16 listopada 2020 r. oraz o wprowadzeniu ich do systemu ZEFIR 2 21 stycznia 2021 r. W związku z powyższym stwierdził, że w tytule wykonawczym okres nienaliczania odsetek nie mógł zostać uwzględniony, ponieważ w chwili jego wystawienia, tj. [...] listopada 2020 r., wierzyciel nie dysponował wiedzą w tym zakresie. Organ odwoławczy, mając na uwadze powyższe, stwierdził, że słusznie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. uznał ww. zarzut za uzasadniony. Odnośnie zarzutu błędnej kwalifikacji samochodu AUDI A6, organ odwoławczy wyjaśnił, że okolicznością sporną w sprawie jest to, czy ww. samochód należało zakwalifikować do pojazdów samochodowych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) - a więc do kodu CN 8703, czy też do pojazdów klasyfikowanych pod pozycją właściwą dla pojazdów silnikowych specjalnego przeznaczenia - kod CN 8705. Spółka zarzuciła, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., bezpodstawnie i nieprawidłowo określił podatek akcyzowy. W ocenie Spółki, nie powstał obowiązek w podatku akcyzowym, gdyż nie została dokonana czynność podlegająca opodatkowaniu określona w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że wierzyciel ustalił w toku postępowania, że kwestia nieistnienia obowiązku była rozpatrywana w postępowaniu odwoławczym, zatem zgodnie z art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. wierzyciel zasadnie stwierdził niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Wyjaśnił dalej, że przepis ten pozbawia wierzyciela i organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku lub dotyczy wymagalności należności, jeżeli została ona określona lub ustalona w orzeczeniu, od którego przysługują odrębne środki zaskarżenia. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce, obliguje organ do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Odnosząc się dalej do zarzutu z art. 33 § 2 pkt 2 lit. a, b i c u.p.e.a., tj. błędnie wypełnionej poz. D.4 i D.5 tytułu wykonawczego: danych dotyczących należności pieniężnych, gdyż w tych rubrykach wymieniono decyzję nieprawomocną, która nie podlega wykonaniu, organ wskazał, że zarzut dotyczyć może sytuacji, gdy jest rozbieżność między treścią obowiązku opisanego w tytule wykonawczym, a treścią obowiązku określonego orzeczeniem stanowiącym podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Wyjaśnił dalej, że w niniejszej sprawie obowiązek wynika wprost z orzeczenia organu podatkowego, w związku z powyższym zarzuty dotyczące określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z deklaracji, zeznania, zgłoszenia celnego lub innych informacji (art. 33 § 2 pkt 2 lit b.) oraz bezpośrednio z przepisu prawa (art. 33 § 2 pkt 2 lit c.), nie znajdują podstaw do ich rozpoznania w tym postępowaniu. Skoro źródłem powstania obowiązku jest wyłącznie decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, to nie może jednocześnie wynikać z innych dopuszczalnych prawem dokumentów, czy też bezpośrednio z przepisu prawa. Dlatego też zarzuty z art. 33 § 2 pkt 2 lit b. i c. nie mogły podlegać merytorycznej ocenie w odniesieniu do podniesionej argumentacji. Organ stwierdził nadto, że w tytule wykonawczym z [...] listopada 2020 r. nie występują rozbieżności pomiędzy określonym w nim obowiązkiem podlegającym egzekucji a treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu podatkowego, dlatego zarzuty oparte o art. 33 § 2 pkt 2 u.p.e.a. należało oddalić. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku doręczenia upomnienia organ wyjaśnił, że art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a., może być podstawą wniesienia tego zarzutu w przypadku braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli doręczenie tego upomnienia było obligatoryjne. Przywołując brzmienie art. 15 § 1 i § 5 u.p.e.a. organ wyjaśnił, że w niniejszej sprawie, podstawą braku uprzedniego doręczenia upomnienia była przesłanka zawarta w § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2017 r. poz. 131) i bezspornym jest, że organ pierwszej instancji mógł nie doręczyć Spółce upomnienia, ponieważ możliwość ta wynika z przepisów prawa. Wobec powyższego, utrzymał stanowisko organu I instancji oddalające podniesiony przez Spółkę zarzut oparty o przepis art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. Odnośnie zarzutu z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a., tj. wygaśnięcia obowiązku w całości albo w części, organ zwrócił uwagę, że Spółka nie przedstawiła w tym zakresie żadnych argumentów ani dowodów na ich potwierdzenie. Organ odwoławczy przedstawił w uzasadnieniu treść przepisów O.p. regulujących kwestie związane z wygaśnięciem zobowiązań podatkowych. Dalej organ wskazał, że wyjaśnienia wymaga podnoszona przez Spółkę okoliczność, iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w tej sprawie nie istnieje ze względu na upływ czasu. Powołując się dalej na art. 70 § 1 O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organ odwoławczy wskazał, że 20 listopada 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wszczął postępowanie karne skarbowe z art. 54 § 1 i 2 w związku z art. 37 § 1 pkt 2 i 5 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy; stwierdził nadto, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2015 r. został skutecznie zawieszony z dniem 20 listopada 2020 r. W przedmiotowej sprawie postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone i dlatego bieg terminu przedawnienia pozostaje nadal zawieszony. W sprawie nie zaistniały inne przesłanki przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia. W świetle powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2015 r. nie uległo przedawnieniu. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy utrzymał stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. oddalające podniesiony przez Spółkę zarzut oparty o przepis art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a., tj. zarzut wygaśnięcia obowiązku. Odnosząc się do kolejnego zarzutu, organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawą zarzutu opartego na art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a. jest brak wymagalności obowiązku w przypadku odroczenia terminu wykonania obowiązku (lit. a), bądź rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej (lit. b), czy też wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b (lit. c). Organ wyjaśnił, że w niniejszej sprawie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. nr [...] z [...] października 2020 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, w związku z wystąpieniem przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., tj.: z uwagi na fakt, że okoliczności sprawy, w szczególności okres jaki pozostał do upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania uzasadniały obawę, że nie zostanie ono wykonane. Nadanie decyzji rygoru umożliwia wykonanie decyzji przed upływem terminu do wniesienia odwołania, a samo wniesienie odwołania nie wstrzymuje tej wykonalności. Istotą natychmiastowej wykonalności jest to, że decyzja staje się wykonalna, mimo że nie jest jeszcze ostateczna. Nadto organ stwierdził, że z akt postępowania wynika, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło odroczenie terminu wykonania obowiązku, ani nie rozłożono na raty spłaty należności pieniężnej. Wyjaśnił, że wskazana przez Spółkę informacja o złożeniu wniosku o rozłożenie na raty spłaty zaległości w podatku akcyzowym nie jest równoznaczna z wystąpieniem przesłanki mającej wpływ na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Dopiero udzielenie ulgi w postaci rozłożenia na raty spłaty zaległości podatkowej ma wpływ na postępowanie egzekucyjne. Końcowo, odnosząc się do argumentacji dotyczącej naruszenia art. 124 § 1 i 2 k.p.a. organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie wymienione w tym przepisie elementy. Ponadto treść uzasadnienia przedmiotowego postanowienia obrazuje w sposób szczegółowy tok rozumowania organu, który doprowadził do wydania tego rozstrzygnięcia. Podniesione w rozstrzygnięciu okoliczności faktyczne mają punkty odniesienia w dokumentacji dowodowej, a ich ocena znalazła odzwierciedlenie w przedstawionej kontrargumentacji do podniesionych zarzutów. Również pouczenie zawarte w przedmiotowym postanowieniu jest właściwe, zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisane wyżej postanowienie, Spółka zaskarżyła je w całości. Wnosząc o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. znak: [...] z [...] marca 2021 r., Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.w. i art. 13 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2019 r. poz. 2070, dalej: "ustawa o zmianie u.p.e.a."), 2) art. 34 § 1, § 2 pkt 2 lit. b, pkt 3 lit. a, art. 34 § 3 w zw. z art. 33 § 2 punkty 1, 2, 4, 5, 6 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym od 30 lipca 2020 r. w związku z art. 13 ust. 1 ustawy o zmianie u.p.e.a., 3) art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. W uzasadnieniu przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie i powtórzyła przywołane uprzednio w sprawie uzasadnienie zgłoszonych zarzutów, twierdząc, że w jej ocenie, wszystkie zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego zasługiwały na uwzględnienie w całości. Spółka złożyła w skardze wniosek o rozpoznanie skargi na rozprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnić należy, że Sąd rozpoznał przedmiotową sprawę w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako p.p.s.a.). Zgodnie z treścią cyt. art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu, stwierdzenia jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w art. 145 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala - art. 151 p.p.s.a. Zgodnie z przepisem art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (zwanej dalej u.p.e.a.), jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego (zwanego dalej k.p.a.). Zgodnie z treścią art. 13 ust. 1 ustawy o zmianie u.p.e.a., która weszła w życie 30 lipca 2020 r., do postępowań egzekucyjnych, wszczętych na podstawie ustawy zmienianej w art. 1 i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. W analizowanej sprawie tytuł wykonawczy wystawiono [...] listopada 2020 r. Zatem wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło w terminie, w którym zastosowanie mają przepisy u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym od 30 lipca 2020 r. Zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. znak [...] z [...] marca 2021 r. wydane zostały w następstwie rozpatrzenia podniesionych przez Skarżącego zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z [...] listopada 2020 r., dotyczącej zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2015 r. w wysokości [...] zł z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu AUDI A6 o numerze VIN [...] Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Zgodnie z art. 33 § 2 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest: 1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. Przedstawione w art. 33 § 2 u.p.e.a. przesłanki stanowią katalog zamknięty. Podstawą zarzutu w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego mogą być zatem wyłącznie konkretne zdarzenia i okoliczności wymienione w tym przepisie, a nie jakiekolwiek wyrażone niezadowolenie zobowiązanego z poddania go egzekucji administracyjnej. Tylko zarzuty prawidłowo zgłoszone znajdujące oparcie w jednej z wymienionych przyczyn, podlegają rozpatrzeniu przez wierzyciela i następnie organ egzekucyjny w trybie określonym w art. 34 u.p.e.a. Wniesienie zarzutów na postępowanie egzekucyjne stanowi uprawnienie zobowiązanego, zaś zakres możliwych zarzutów został enumeratywnie wymieniony w art. 33 u.p.e.a. Oznacza to, że zobowiązany nie może w tym trybie skutecznie formułować zarzutów w kwestii wszelkich dostrzeżonych nieprawidłowości w działaniu organu egzekucyjnego, czy wierzyciela chyba, że poprzez nie - wskazuje na zaistnienie przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 33 u.p.e.a Zgodnie z art. 34 § 2 pkt 3 lit a u.p.e.a, wierzyciel stwierdza niedopuszczalność zarzutu, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym lub zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z treścią art. 34 § 2 pkt 3 lit a u.p.e.a. ustawodawca uprościł procedurę stwarzając podstawę do pominięcia badania zarzutów, o ile kwestie te były przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Regulacja ta wprowadziła zasadę niekonkurencyjności środków prawnych. Art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. pozbawia wierzyciela i organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Ze względu na utrwalone zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie stanowisko o niekonkurencyjności środków prawnych na gruncie przepisów u.p.e.a. z zakresu przedmiotowego dopuszczalności skargi należy wyłączyć te sytuacje, w których zainteresowany może lub mógł skorzystać z innego środka przewidzianego w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. komentarz do art. 54 [w:] Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, red. prof. R. Hausera i prof. A. Skoczylasa, Wydawnictwo C.H Beck, Warszawa 2011 s. 236 – 240 oraz P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2008, s. 205 – 208, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1550/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 lutego 2006 r. (sygn. akt I SA/Rz 430/04), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 grudnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Sz 776/08). Ta niekonkurencyjność ma zapobiegać powielaniu środka zaskarżenia i komplikacjom wynikającym z uruchomienia różnych trybów ochrony interesu jednostkowego w tej samej co do przedmiotu sprawie. Środki różnią się bowiem między sobą z uwagi na przedmiot, którego mogą dotyczyć, kategorię podmiotów, którym przysługują, termin przewidziany do ich wniesienia, wymogi formalne, właściwość i kompetencje organu władnego rozpoznać konkretny środek, a w konsekwencji – charakter postępowania, jakie wywołuje wniesienie środka zaskarżenia (por. M. Romańska, Skarga na czynności organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz na przewlekłość administracyjnego postępowania egzekucyjnego, [w:] System egzekucji administracyjnej, red. J. Niczyporuk, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 535 – 557). Ponadto, orzecznictwo sądowe wskazuje na konieczność rozróżniania kompetencji wierzyciela, organu nadzoru i organu egzekucyjnego. W orzecznictwie odnoszono się także do charakteru prawnego postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność zarzutów. Stosownie do art. 34 § 2 pkt 3 lit a u.p.e.a., jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Przepis wyraźnie wskazuje na wierzyciela, jako podmiot uprawniony do stwierdzenia niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, w miejsce stanowiska w zakresie zgłoszonych zarzutów (art. 34 § 1 u.p.e.a.). Dostrzeżenie zatem, że wystąpiła okoliczność, o której mowa w art. 34 § 2 pkt 3 lit a u.p.e.a., obliguje organ egzekucyjny będący wierzycielem lub wierzyciela do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, a nie o jego nieuwzględnieniu. Skarżący w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego zgłosił zarzuty dotyczące: - nie istnienia obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę za okres i w wysokości wskazanej w tytule wykonawczym, w związku z nieuwzględnieniem okresów przerw w naliczaniu odsetek wynikających z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej O.p.), - błędną kwalifikacje samochodu AUDI A6, podkreślając, że okolicznością sporną w niniejszej sprawie jest kwestia, czy ww. samochód należało zakwalifikować do pojazdów samochodowych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) - a więc do kodu CN 8703, czy też do pojazdów klasyfikowanych pod pozycją właściwą dla pojazdów silnikowych specjalnego przeznaczenia – kod CN 8705 (Skarżąca wskazuje, że nie powstał obowiązek w podatku akcyzowym, gdyż nie została dokonana czynność podlegająca opodatkowaniu określona w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o podatku akcyzowym), - określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: • dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1 u.p.e.a., • przepisu prawa jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu, - braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane, - wygaśnięcia obowiązku w całości, - braku wymagalności obowiązku - błędnego wypełnienia poz. D.4 i D.5 tytułu wykonawczego: dane dotyczące należności pieniężnych, gdyż w tych rubrykach wymieniono decyzję nieprawomocną, która nie podlega wykonaniu. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że okres nienaliczania odsetek nie mógł zostać uwzględniony w tytule wykonawczym, ponieważ w chwili jego wystawienia wierzyciel nie dysponował wiedzą w tym zakresie. Wobec tego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. w swoim rozstrzygnięciu słusznie uznał zarzut nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwlokę – za uzasadniony. Na podstawie udostępnionych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kopii dokumentów postępowania odwoławczego, tj. odwołania od decyzji oraz decyzji II instancji, stwierdzono, że kwestia podnoszona w zarzucie była już rozpatrywana. Dlatego też, zgodnie z art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. wierzyciel stwierdził niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku. Ustalono bowiem, że zarzut był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym. Ponadto, nawiązując do argumentacji Skarżącej, podkreślić należy, że określenie obowiązku jest domeną postępowania podatkowego, które jest dwuinstancyjne. Na rozstrzygnięcie organu podatkowego przysługuje odwołanie, którego rozpoznania dokonuje organ drugiej instancji. Jego rozstrzygnięcie jest ostateczne i kończy etap wymiaru zobowiązania. Dlatego też podjęcie ustaleń co do wskazanych przez Stronę okoliczności naruszałoby zasadę dwuinstancyjności, czyniąc wierzyciela niejako trzecią instancją postępowania podatkowego. Odnośnie pozostałych zarzutów wyjaśnić należy, że źródłem powstania obowiązku, w przedmiotowej sprawie jest decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G.. Decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Jest to zatem akt administracyjny podlegający wykonaniu, który stanowi jednocześnie źródło dochodzonego obowiązku. Dlatego też, zarzut określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (decyzji) nie mógł zostać uwzględniony. Jedynym źródłem obowiązku w sprawie jest decyzja organu podatkowego, zarzuty z art. 33 § 2 pkt 2 lit b. i c. nie mogły podlegać merytorycznej ocenie w odniesieniu do podniesionej argumentacji. W związku z powyższym zarzuty dotyczące określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z deklaracji, zeznania, zgłoszenia celnego lub innych informacji oraz bezpośrednio z przepisu prawa, nie znajdują podstaw do ich uwzględnienia. Art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a., może być podstawą wniesienia zarzutu w przypadku braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli doręczenie tego upomnienia było obligatoryjne. W niniejszej sprawie, podstawą braku uprzedniego doręczenia upomnienia była przesłanka zawarta w § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2017 r. poz. 131), a zatem możliwość ta wynika z przepisów prawa. Sąd podziela także stanowisko organów, że nie doszło do wygaśnięcia obowiązku w całości oraz braku wymagalności obowiązku. Obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. nr [...] z [...] października 2020 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, w związku z wystąpieniem przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., tj.: z uwagi na fakt, że okoliczności sprawy, w szczególności okres jaki pozostał do upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania uzasadniały obawę, że nie zostanie ono wykonane. Nadanie decyzji rygoru umożliwia wykonanie decyzji przed upływem terminu do wniesienia odwołania, a samo wniesienie odwołania nie wstrzymuje tej wykonalności. Istotą natychmiastowej wykonalności jest to, że decyzja staje się wykonalna, mimo że nie jest jeszcze ostateczna. Nadto z akt sprawy wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2015 r. został skutecznie zawieszony z dniem 20 listopada 2020 r. W przedmiotowej sprawie postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone i dlatego bieg terminu przedawnienia pozostaje nadal zawieszony. W świetle powyższego, organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2015 r. nie uległo przedawnieniu. Odnośnie zastosowania przez wierzyciela nieaktualnego wzoru tytułu wykonawczego, wyjaśnić należy, że od 30 lipca2020 r. obowiązywał nowy wzór tytułu wykonawczego w wersji 4 opublikowany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2020 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2020 r., poz. 968). Tytuły wykonawcze TW-1 w wersji 3, na mocy § 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów mogły być stosowane przez 9 miesięcy od dnia 30 lipca 2020 r., pod warunkiem prawidłowego pouczenia zobowiązanego zgodnie z art. 27 § 1 pkt 8-9a u.p.e.a. Możliwość wykorzystania TW - 1 (3) po 30 lipca 2020 r. w praktyce działania wierzyciela oznaczała, że w okresie od 30 lipca 2020 r. do 30 kwietnia 2021 r. mógł on stosować równolegle dwa wzory tytułów wykonawczych TW-1 (3) i TW-1 (4). Ponadto, w przypadku zastosowania przez wierzyciela papierowego TW-1 (3) na wierzycielu spoczywał obowiązek dołączenia pouczenia dla zobowiązanego zgodnego z art. 27 § 1 pkt 8-9a u p.e.a. Zgodnie z powyższym wierzyciel wystawiając przedmiotowy tytuł wykonawczy [...] listopada 2020 r. zastosował się do powyższych wytycznych i wystawił tytuł wykonawczy zgodnie z obowiązującym wówczas wzorem. Stwierdzając że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a, oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną. Wszystkie wyroki przywołane w sprawie dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.