I FSK 1165/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Bartłomiej Deptuła, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1093/20 w sprawie ze skargi M.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 września 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 17 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1093/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M.J. (dalej: Skarżący, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z 15 września 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że Skarżący w istocie oczekuje w toku postępowania wznowieniowego ponownego rozpoznania sprawy. Tym samym w ocenie sądu nie znalazły uzasadnienia zarzuty skargi oparte na naruszeniu art. 233 § 1 w związku z art. 243 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: o.p.), zaś przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. została prawidłowo rozpatrzona i omówiona. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. W skardze kasacyjnej Skarżący, na podstawie art. 173 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zaskarżył wyrok w całości i wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto Strona wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił naruszenie przepisów o postępowaniu, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a to: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia przez sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji, mimo naruszenia przez organ odwoławczy następujących przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. przez niewypełnienie ich dyspozycji przez organ odwoławczy – niewydanie decyzji przez ten organ: uchylającej w całości dotychczasowe decyzje wydane względem Strony oraz umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie wobec stwierdzenia istnienia przesłanki wznowienia i podstaw do takiego działania, b) art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 243 § 2 o.p. przez niewłaściwe ich zastosowanie w niniejszej sprawie i odmówienie uchylenia dotychczasowych decyzji wydanych względem Strony, mimo że nie było podstawy do odmowy uchylenia tych decyzji – organ odwoławczy w sposób nieprawidłowy przeprowadził postępowanie co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, 2) art. 151 p.p.s.a. przez jego nieuzasadnione zastosowanie i odmowę uwzględnienia skargi Skarżącego przez sąd pierwszej instancji mimo, że istniały do tego wystarczające przesłanki, wynikające ze wskazanych powyżej naruszeń przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przez organ drugiej instancji, 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób: uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku i nie pozwalający ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie, bowiem sąd pierwszej instancji w swoim uzasadnieniu odniósł się do stanu faktycznego zupełnie innej sprawy i to prawdopodobnie ten odmienny stan faktyczny stanowił podstawę wydania zaskarżonego wyroku (względem jakiejś nieokreślonej "Spółki", a nie względem Skarżącego – osoby fizycznej) – wskazują na to m.in. następujące zwroty w treści uzasadnienia wyroku: "(...) wskazując, że Spółka zawyżyła podatek naliczony" (str. 12 uzasadnienia), "Ponadto Spółka w toku postępowania podatkowego miała możliwość zapoznania się z nimi" (str. 15 uzasadnienia), "(...) W sprawie, w której wydano decyzję ostateczną, której uchylenia po wznowieniu postępowania strona skarżąca żąda, umożliwiono Spółce" (str. 15 uzasadnienia), "Zdaniem Sądu brak jest podstaw do przyjęcia, iż organy naruszyły przepisy o postępowaniu, przede wszystkim przez brak zebrania pełnego materiału dowodowego, co za tym idzie – brak jego analizy. Sąd jeszcze raz podkreśla, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe oparły swoje decyzje na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego, w ramach którego przeprowadzono szereg dowodów mających na celu zweryfikowanie rzetelności faktur VAT dotyczących transakcji zakupu i sprzedaży pomiędzy Spółką a jej kontrahentami. Włączono do przeprowadzonego postępowania materiały dowodowe przesłane przez organy podatkowe właściwe dla kontrahentów Spółki" (str. 16 uzasadnienia), "(...) W aktach postępowania prowadzonego wobec Spółki znajduje się bogaty materiał dowodowy" (str. 16 uzasadnienia). 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o: oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ drugiej instancji nie wnosił o przeprowadzenie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.), stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpatrywany środek odwoławczy został oparty na podstawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, przy czym najdalej idącym zarzutem naruszenia przepisów proceduralnych podniesionych przez Stronę jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. 4.2. Zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Skarżący zarzucił sporządzenie zaskarżonego wyroku w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę tegoż orzeczenia i nie pozwalający ustalić, jakimi przesłankami kierował się sąd pierwszej instancji, podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie. W ocenie Strony sąd w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku odniósł się do innej sprawy "i to prawdopodobnie ten odmienny stan faktyczny stanowił podstawę wydania zaskarżonego wyroku (względem jakiejś nieokreślonej "Spółki", a nie względem Skarżącego – osoby fizycznej)". Zdaniem Skarżącego świadczy o tym kilkukrotne wskazanie przez sąd pierwszej instancji "Spółki" a nie osoby fizycznej. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że trafnie został podniesiony przez Stronę zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sąd pierwszej instancji, jednakże – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Analizując uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nie ulega wątpliwości, że sąd kilkukrotnie posłużył się niewłaściwym oznaczeniem strony. Jednocześnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stan faktyczny i ocena prawna dokonana przez sąd pierwszej instancji w sposób nie budzący wątpliwości odnosi się do Skarżącego. Z całokształtu uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ocenił kwestię wpływu stanowiska TSUE prezentowanego w wyroku Glencore na przedmiotową sprawę. Pomimo dostrzeżonej wady w kilkukrotnym wskazaniu przez sąd pierwszej instancji strony postępowania jako spółki, a nie osoby fizycznej, sąd pierwszej instancji dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jednocześnie umożliwia ono Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane prawem (pomimo dostrzeżonego, ww. uchybienia) a brak akceptacji przez Skarżącego rozstrzygnięcia sprawy i argumentacji sądu nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a zatem nie może być podstawą uchylenia orzeczenia. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej, co do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.3. Przechodząc do pozostałych zarzutów podniesionych przez Stronę naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, należy zauważyć, że argumentacja Skarżącego dotyczy tego, że zdaniem Strony organ odwoławczy w sposób nieprawidłowy przeprowadził postępowanie, co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia sprawy, a w efekcie wydał rozstrzygnięcie, które w jej opinii nie było prawidłowe, a które utrzymał sąd pierwszej instancji, oddalając skargę. Jak zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, zarzuty skargi kasacyjnej w ww. zakresie powielają zarzut zawarty w skardze na decyzję organu drugiej instancji oraz w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie przypomnieć, że postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnych. Postępowanie to prowadzone jest w określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy. Przedmiotem postępowania wznowieniowego jest zbadanie, czy wystąpiły wyjątkowe okoliczności, wskazane w art. 240 § 1 o.p. Podkreślić należy, że wznowienie postępowania nie może zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Celem postępowania wznowieniowego jest zatem ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją zostało dotknięte jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w ww. przepisie, a następnie wydanie jednego z rozstrzygnięć przewidzianych w art. 245 § 1 o.p. Rozgraniczenie zakresów obydwu postępowań ma istotne znaczenie dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej. Zgodzić należy się z oceną dokonaną w niniejszej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, że Skarżący w istocie oczekuje w toku postępowania wznowieniowego ponownego rozpoznania sprawy. Tymczasem postępowanie wznowieniowe nie jest ponownym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowieniowa oraz czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Zaakceptować należy stanowisko sądu pierwszej instancji, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji: "Przebieg postępowania prowadzonego wobec skarżącego nie przystaje więc do okoliczności będących podstawą wydania wyroku w sprawie Glencore. Tym samym prawidłowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał, że wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie ma wpływu na treść decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie 13 marca 2015 r. decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie określającą skarżącemu wysokość podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. w innej od zadeklarowanej wysokości". Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, że wyrok TSUE w sprawie C-189/18 nie ma wpływu na niniejszą sprawę i nie stanowi podstawy do wzruszenia ostatecznej decyzji. W przedmiotowej sprawie brak przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., a zatem organ odwoławczy słusznie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Organ odwoławczy w niniejszej sprawie przeprowadził bezpośrednio szereg dowodów w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, a ponadto oparł się na włączonych dokumentach z akt postępowań kontrolnych prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącego i z akt prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Krakowie śledztwa o sygn. akt [...]. Podkreślić należy, że dowody przeprowadzone przez organ mają taką samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postepowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy był kompletny a organy podatkowe dokonały jego właściwej oceny. Organy podatkowe mają pełne prawo do tego, by w postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań prowadzonych bez udziału podatnika. Muszą jednak zapoznać go z zebranym w ten sposób materiałem dowodowym. Nie ulega wątpliwości, że Skarżący miał możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, zarówno w trakcie postępowania kontrolnego, jak i w trakcie postępowania odwoławczego. Ponadto, zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie, jak i organ drugiej instancji, nie uchybili obowiązkowi załączenia do akt postępowania podatkowego wszystkich dokumentów, na które się powołali. Jednocześnie zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji, że dokonana w niniejszej sprawie anonimizacja nie ogranicza prawa Strony do obrony. Zanomizowane dokumenty zostały włączone w poczet materiału sprawy, a Skarżący miał prawo się z nimi zapoznać. Częściowe utajnienie ich treści nie wpływa na ich czytelność, umożliwiając Skarżącemu zajęcie stanowiska. Także wyciągi z protokołów nie pomijają treści zeznań konkretnych osób w zakresie istotnym dla sprawy. Ponadto, jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie: "Podnoszona natomiast okoliczność, że organy – korzystając ze swoich uprawnień – mogły włączyć do akt sprawy jedynie materiał ukierunkowany na uzasadnienie stawianej tezy nie stanowi podstawy do uznania, że dopuszczono się naruszenia jakiejkolwiek normy procesowej. Powyższe stanowi jedynie niczym nie wsparte dywagacje strony, która w toku całego postępowania miała prawo zgłaszania własnych dowodów i aktywnego działania". Tym samym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne zarzuty wskazane w pkt 1) i 2) skargi kasacyjnej, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 243 § 2 o.p. i art. 151 p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji postąpił prawidłowo, oddalając skargę. 4.4. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji. 4.5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Danuta Oleś Małgorzata Niezgódka-Medek Roman Wiatrowski