I FSK 456/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 287/21 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzje Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 20 stycznia 2021 r. nr 378000-COP.4103.25.2020.AP.SZD, 37800-COP.4103.26.2020.AP.SZD w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń-marzec 2018 r. oraz za kwiecień-sierpień 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzje Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 20 stycznia 2021 r. nr 378000-COP.4103.25.2020.AP.SZD, 37800-COP.4103.26.2020.AP.SZD, 3) zasądza od Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w M. kwotę 23.717 (słownie: dwadzieścia trzy tysiące siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów za obie instancje. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie, decyzjami z 20 stycznia 2021 r., utrzymał w mocy decyzje wydane przez ten organ z 28 września 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń-marzec 2018 r. oraz za kwiecień-sierpień 2018 r. 1.2. Z uzasadnień tych decyzji wynika, że przedmiotem działalności A. sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej również: A.) był handel matami izolacyjnymi (porogel medium spaceloft, porogel optima evergel, porogel plus pyrogel XT-E), wyrobami z mat izolacyjnych (porofix profil wkład, porofix nadproże, porofix optima) i innymi wyrobami (pasek optima, rękaw optima, pręty zbrojeniowe, siatka zbrojeniowa, mata porogel, osłona porofix, rura porofix, izolat). Jak ustalono Spółka dokonała importu mat izolacyjnych w 2016 r. z USA od A1. Inc., a następny import mat od A1. miał miejsce dopiero w 2019 r. Z kolei kontrahent Skarżącej: M. Spółka z o.o. miała wykorzystywać przy wykonywaniu usług produkcyjnych maty amerykańskie z firmy A1. oraz chińskie, sprowadzone poprzez firmę E. Sp. z o.o. w P. 1.3. Spółka w miesiącach styczeń-marzec 2018 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. Spółkę z o.o. - 53 faktury na łączną kwotę netto: 2.677.298,69 zł i podatek VAT: 615.778,72 zł, mające dokumentować zakup mat izolacyjnych. Natomiast w miesiącach od kwietnia do sierpnia 2018 r. Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur mających dokumentować zakup mat izolacyjnych wystawionych na jej rzecz przez M. Spółkę z o.o., podmiot R. I.R., A2. A.G. oraz D. D.K. 1.4. W ocenie organu faktury zakupu i sprzedaży mat izolacyjnych nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Według dokumentów towar po jego rzekomym zakupie przez Spółkę od powiązanego osobowo podmiotu o nazwie M., a także od innych podmiotów pośredniczących w rzekomych transakcjach, które jak ustalono nabyły wcześniej towar także od Spółki M. - był następnie sprzedawany bezpośrednio lub za pośrednictwem innych podmiotów (np. M1. Sp. z o.o. - także powiązanym osobowo z A.), z powrotem do Spółki M. Ustalono także jednorazową transakcję sprzedaży towaru przez A. na rzecz D. D.K., który to ponownie wrócił do skarżącej Spółki. 1.5. Towar widniejący na spornych fakturach VAT przez cały czas miał pozostawać w magazynie wynajmowanym przez Podatnika, a zarządzanym przez M. Stwierdzono także, że ani Spółka, ani pozostałe podmioty nie mogły posiadać mat izolacyjnych w ilościach wykazanych na spornych fakturach. Wystawiane faktury umożliwiały korzystanie ze środków finansowych przekazywanych kontrolowanej Spółce przez faktora. 1.6. W konsekwencji powyższe ustalenia stały się podstawą do zakwestionowania Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU). Jednocześnie w związku z uznaniem, że faktury wystawione przez Stronę z tytułu odsprzedaży ww. mat były fikcyjne stwierdzono, że nie mogą być ujęte w rozliczeniu podatku od towarów i usług dokonywanym w deklaracji VAT-7, a podatek wykazany w tych fakturach podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w łącznej kwocie 538.891,24 zł i 1.142.886,76 zł odpowiednio w każdej ze spraw. Organ ustalił także dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do kwietnia 2018 r. 2. Skargi do sądu administracyjnego. 2.1. W skargach Spółka zażądała uchylenia wydanych decyzji obu instancji w całości i zasądzenia na rzecz Strony skarżącej kosztów powstępowania według norm przepisanych. 2.2. Decyzjom zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa procesowego: 1. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji, zamiast wydania decyzji o ich uchyleniu i umorzeniu postępowania w całości, z uwagi na jego bezprzedmiotowość, 2. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez działanie Organu w sposób sprzeczny z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych, 3. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przepisów postępowania, niezebranie i nierozpatrzenie wyczerpująco zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, 4. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, II. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU poprzez błędne zastosowanie i bezzasadne pozbawienie Strony prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w zadeklarowanej kwocie, 2. art. 108 ustawy o PTU poprzez bezpodstawne jego zastosowanie z uwagi na to, że w sprawie nie mamy do czynienia z fakturami opisanymi w tym przepisie. 3. Wyrok sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem z dnia 18 listopada 2021 r., I SA/Ol 287/21, oddalił skargę na decyzje Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 20 stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń-marzec 2018 r. oraz za kwiecień-sierpień 2018 r. 3.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że ustalenia co do istnienia fikcyjnego obrotu dotyczyły transakcji "zakupu" towaru przez skarżącą bezpośrednio od Spółki M. oraz transakcji zbycia towarów przez Spółkę A. bezpośrednio dla Spółki M., bądź pośrednio do Spółki M. przy wykorzystaniu firm zewnętrznych. Podważono te transakcje: gdyż towar "wracał" do źródła jego pochodzenia, dla których brak było handlowego uzasadnienia sprzedaży; dla których brak jest gospodarczego wytłumaczenia potrzeby pośrednictwa; wystąpił krótki okres odstępów czasu czynności; brak jest uzasadnienia ekonomicznego działań przedsiębiorców (poza korzystaniem ze środków finansowych przekazanych przez faktora); nie miało miejsca przemieszczanie towarów (towar cały czas pozostawał w tym samym magazynie). Wszystkie te okoliczności cechy wskazywały na nierzeczywisty obrót gospodarczy. 3.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji w ślad za spornymi fakturami nie doszło do zrealizowania dostawy towaru rozumianej jako "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel", do której to kategorii odwołał się ustawodawca w art. 7 ust. 1 ustawy o PTU. Sporne transakcje "kupna", "sprzedaży", czy "odsprzedaży" nie oznaczały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ślad za transakcjami dochodziło do przekazywania towaru w sensie opisanym powyżej, ale ograniczały się w istocie do wymiany faktur potrzebnych G.Ch. do realizacji umów faktoringu. Treść zapisów na fakturach świadczy o wiedzy strony, że wierzytelność z nich wynikająca została scedowana na faktora. W sytuacji, gdy w wyniku poddanych analizie transakcji Strona liczyła na realny "zastrzyk" środków pieniężnych oczywistym jest, że efekt taki mógł zostać osiągnięty wyłącznie przy oszukańczym wykorzystaniu umów faktoringu. 3.4. Okoliczności spraw pokazują, że strona skarżąca miała pełną świadomość, że nie dochodziło do realnego obrotu towarowego, a jedynie faktury "krążyły" pomiędzy podmiotami. 3.5. Sąd pierwszej instancji ocenił, że zarzuty pełnomocnika strony skarżącej w przedmiocie niezbadania dobrej wiary są chybione. G.Ch. występował jako Prezes Zarządu Spółki, jednocześnie w Spółce M. pełnił funkcję Dyrektora Handlowego, a Spółkę M1. reprezentował jako Prezes Zarządu. W konsekwencji, przyjmując dobrą wiarę strony skarżącej, należałoby uznać, że G.Ch. nie wiedział o działaniach spółek, których był przedstawicielem. Organ słusznie ocenił, że z przedstawionego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że – według faktur VAT – zakupiony przez skarżącą towar od Spółki M. oraz od innych podmiotów pośredniczących, które dokonały wcześniej zakupu towaru również od Spółki M., miał trafiać docelowo do Spółki M. z powrotem, czy to poprzez podmioty pośredniczące, czy też bezpośrednio w prostej linii od Strony. W ten sposób obrót fakturami zakupu i sprzedaży materiałów izolacyjnych w łańcuchu firm tworzył swoistą karuzelę. Odnotowano, że towar przez cały okres obrotu fakturowego pozostawał w magazynie Spółki M. i ostatecznie w firmach zarządzanych przez G.Ch. 3.6. Sąd nie uznał zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego: art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zaistniały bowiem podstawy do utrzymania w mocy decyzji Organu I instancji. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Nie podzielił bowiem poglądu, że Organ postępował w sposób sprzeczny z zasadą wzbudzenia zaufania do organów podatkowych. Nie podzielił również naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przepisów postępowania, niezebranie i nierozpatrzenie wyczerpująco zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej. 3.7. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie zakwestionowany został obrót fakturowy. Nie miał on nic wspólnego z realnym obrotem gospodarczym. Prawidłowo organ uznał, że zebrany w postępowaniu materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji w ramach obrotu gospodarczego mających na celu przeniesienie własności towaru. Obrót fakturowy zmierzał do uzyskania nienależnych korzyści przez podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji . 3.8. Sąd pierwszej instancji odwołał się do art. 155 § 2 k.c. Podkreślił, że na gruncie prawa cywilnego należy odróżnić zawarcie umowy sprzedaży, od przeniesienia własności rzeczy określonej co do gatunku. Umowę sprzedaży uznaje się za zawartą, gdy strony uzgodniły przedmiotowo istotne jej postanowienia, tj. rodzaj i ilość towaru oraz jego cenę. Jej przejawem może być wystawienie faktury. Może ona być dowodem zawarcia umowy sprzedaży. Jej wystawienie nie jest dowodem przeniesienia własności. Do przeniesienia własności rzeczy oznaczonych co do gatunku dochodzi dopiero z chwilą przeniesienia ich posiadania. Z dostawą towarów rzeczy oznaczonych co do gatunku, na gruncie podatku VAT, mamy do czynienia wtedy, gdy doszło do przeniesienia posiadania. W treści skarg sprzeciwiono się twierdzeniom NUS, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dał podstawę do stwierdzenia, że obrót matami izolacyjnymi według poszczególnych faktur VAT zakupu oraz sprzedaży dokumentował jedynie obrót dokumentów, a nie towaru, który jak sam Organ wskazał, przez cały czas pozostawał w magazynie wynajmowanym przez Spółkę. 3.9. Tym samym w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie można, w świetle przedstawionych okoliczności faktycznych i poczynionych rozważań prawnych uznać, że w sprawie doszło do realnego obrotu towarowego. Nie można zatem podzielić stanowiska strony skarżącej, że stan faktyczny opisany w zaskarżonych decyzjach nie stanowi naruszenia prawa. Nie jest też wynikiem konstytucyjnego uprawnienia każdego podmiotu gospodarczego takie układanie swoich relacji gospodarczych i finansowych, jakie są dla danego podmiotu najkorzystniejsze ekonomicznie i finansowo. Przy ocenie okoliczności faktycznych i ich kwalifikacji prawnopodatkowej decydują obiektywnie stwierdzone fakty i okoliczności. W postępowaniu gospodarczym legalny jest obrót towarów i usług. Celem obrotu gospodarczego jest uzyskanie korzyści ekonomicznych. W ramach obrotu gospodarczego są zawierane umowy cywilnoprawne. Prawo podatkowe nie ingeruje w stosunki umowne i prawo do zawierania transakcji cywilnoprawnych. Natomiast prawo podatkowe, w tym przypadku ustawa o PTU, stygmatyzuje czynności fikcyjne. Na gruncie podatku od towarów i usług takie czynności nie wywołują skutków prawnych w zakresie podatku naliczonego i należnego. Nie można zgodzić się z zarzutami skargi, że DIAS w swojej decyzji z jednej strony stworzył poprzez osobę G.Ch. schemat powiązań pomiędzy podmiotami, lecz z drugiej w żaden sposób nie wyjaśnił dlaczego powiązania te miałyby wpłynąć na transakcje przeprowadzone pomiędzy nimi. Podobnie nie można podzielić poglądu, że organ nie wyjaśnił dlaczego fakt, że Spółki A., M. oraz M1. znajdowały się pod wspólnym adresem wpłynął na podjęte przez organ rozstrzygnięcie. Wbrew wywodom strony skarżącej obrotem gospodarczym nie jest wymiana faktur, a wykonanie umowy kupna-sprzedaży czy otrzymanie zakupionego towaru czy też dostarczanie nabywcy sprzedanego towaru. A zatem poczynione wywody organu nie mają charakteru teoretycznego. Wykazywanie w fikcyjnych fakturach podatku należnego czy też naliczonego jest naruszeniem prawa, które ma negatywne konsekwencje dla budżetu Państwa. Przedstawiane okoliczności faktyczne i rozważania prawne wykluczają istnienie dobrej wiary po stronie skarżącej. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. A. sp. z o.o. z siedzibą w M., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 26 stycznia 2022 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 18 listopada 2021 r., I SA/Ol 287/21. 4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie: I. przepisów postępowania, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi w oparciu o błędne przyjęcie, że stan faktyczny został przez organy podatkowe prawidłowo ustalony i oparcie się przy rozstrzyganiu o tak ustalony stan faktyczny, a także poprzez brak uzasadnienia wyroku dla części z ustaleń faktycznych oraz dla przyjętych kwalifikacji prawnych oraz poprzez brak odniesienia się do niektórych zarzutów skargi, - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi pomimo istniejących sprzeczności ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a w szczególności posłużenie się w sposób wybiórczy materiałem dowodowym i w konsekwencji przyjęcie, że Skarżąca Spółka nie nabywała i nie sprzedawała faktycznie towarów wyszczególnionych na spornych fakturach, II. przepisów prawa materialnego: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU, przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że ma on zastosowanie do otrzymanych przez Skarżącą Spółkę faktur VAT wystawionych M. Sp. z o.o., R. I.R., A2. A.G., D. D.K., - art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że nie ma on zastosowania do kwot podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych przez spółkę faktur VAT, wystawionych przez M. Sp. z o.o., R. I.R., A2. A.G.. D. D.K., - art. 108 ust. 1 ustawy o PTU poprzez bezpodstawne jego zastosowanie, - art. 112c ust. 1 ustawy o PTU poprzez bezpodstawne jego zastosowanie. 4.3. Wskazując powyższe zarzuty naruszenia prawa wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Olsztynie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej Spółki zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną i dalsze pisma w sprawie. 5.1. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 11 marca 2022 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o Zasądzenie od skarżącej na rzecz organu administracji zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5.2. A. sp. z o.o. z siedzibą w M., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 5 czerwca 2025 r., uzupełniła argumentację przedstawioną w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 7.1. Z zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń wynika, że faktury były wymieniane pomiędzy podmiotami: M. Spółkę z o.o., R. I.R., A2. A.G., D. D.K.. Organ ustalił, że skarżąca oraz spółki M. i M1. miały wspólny adres: M. ul. [...]. Wątpliwości organu nie budziło, że towar wyszczególniony na spornych fakturach VAT przez cały czas pozostawał w magazynie wynajmowanym przez skarżącą, który był zarządzany przez M. 7.2. Ustalenia co do istnienia fikcyjnego obrotu dotyczyły transakcji "zakupu" towaru przez skarżącą bezpośrednio od Spółki M. oraz transakcji zbycia towarów przez Spółkę A. bezpośrednio dla Spółki M., bądź pośrednio do Spółki M. przy wykorzystaniu firm zewnętrznych. Podważono te transakcje: gdyż towar "wracał" do źródła jego pochodzenia, dla których brak było handlowego uzasadnienia sprzedaży; dla których brak jest gospodarczego wytłumaczenia potrzeby pośrednictwa; wystąpił krótki okres odstępów czasu czynności; brak jest uzasadnienia ekonomicznego działań przedsiębiorców (poza korzystaniem ze środków finansowych przekazanych przez faktora); nie miało miejsca przemieszczanie towarów (towar cały czas pozostawał w tym samym magazynie). Wszystkie te okoliczności cechy wskazywały na nierzeczywisty obrót gospodarczy. 7.3. W rezultacie, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie doszło do zrealizowania dostawy towaru rozumianej jako "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel", do której to kategorii odwołał się ustawodawca w art. 7 ust. 1 ustawy o PTU. Sporne transakcje nie oznaczały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ślad za transakcjami dochodziło do przekazywania towaru w sensie opisanym powyżej, ale ograniczały się w istocie do wymiany faktur potrzebnych G.Ch. do realizacji umów faktoringu. Treść zapisów na fakturach świadczy o wiedzy strony, że wierzytelność z nich wynikająca została scedowana na faktora. W sytuacji, gdy w wyniku poddanych analizie transakcji Strona liczyła na realny "zastrzyk" środków pieniężnych oczywistym jest, że efekt taki mógł zostać osiągnięty wyłącznie przy oszukańczym wykorzystaniu umów faktoringu. Okoliczności spraw pokazują, że strona skarżąca miała pełną świadomość, że nie dochodziło do realnego obrotu towarowego, a jedynie faktury "krążyły" pomiędzy podmiotami. 8.1. Na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodzić się bowiem należy z Autorem skargi kasacyjnej, że ustalenia poczynione przez organ były sprzeczne, w szczególności w zakresie, w jakim organ wywodził, że skarżąca nie nabywała i nie sprzedawała faktycznie towarów wyszczególnionych na spornych fakturach. 8.2. Mając na uwadze przedstawione okoliczności faktyczne sprawy, należy stwierdzić, że nawet jeśli przyjąć, że skarżąca "liczyła na realny «zastrzyk» środków pieniężnych oczywistym jest, że efekt taki mógł zostać osiągnięty wyłącznie przy oszukańczym wykorzystaniu umów factoringu", to okoliczność ta nie wpływu na zobowiązania podatkowe skarżącej w podatku od towarów i usług. Ewentualne wątpliwości organów podatkowych, co do skutków podatkowych w podatku dochodowym danych transakcji nie mogą skutkować pozbawieniem strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, uiszczonego na wcześniejszym etapie obrotu, czy też zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. 8.3. Wymaga podkreślenia, że na żadnym etapie łańcucha transakcji, w którym brała udział skarżąca, nie doszło do wyłudzenia należności budżetowych. Z ustaleń organów nie wynika bowiem, by którykolwiek z kontrahentów skarżącej uchylił się od zadeklarowania i zapłaty podatku od towarów i usług związanego z tym obrotem, nie występowały podmioty typu "znikający podatnik". Tymczasem przytoczona przez organ argumentacja odnosząca się do braku gospodarczego wytłumaczenia potrzeby pośrednictwa, występowania krótkiego okresu odstępów czasu czynności, braku uzasadnienia ekonomicznego działań przedsiębiorców (poza korzystaniem ze środków finansowych przekazanych przez faktora) czy nieprzemieszczania towarów (towar cały czas pozostawał w tym samym magazynie) jest typowa dla transakcji karuzelowych. Jednakże wymaga ona uzupełnienia o wykazanie, że w łańcuchu transakcji występuje oszustwo podatkowe, czyli jest podmiot, który nie wywiązuje się z zobowiązań podatkowych. Tymczasem organ nie kwestionował ani istnienia towaru, ani zapłaty podatku na poszczególnych etapach obrotu. 8.4. Skoro towar będący przedmiotem obrotu istniał, faktury zostały opłacone, zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług zostały przez podmioty biorące udział w obrocie uiszczone, a w sprawie organy podatkowe nie wykazały, że doszło do oszustwa lub nadużycia prawa w podatku od towarów i usług, brak było podstaw do kwestionowania rzetelności faktur przedstawionych przez skarżącą. 8.5. Organ i Sąd pierwszej instancji zbyt duże znaczenie przywiązują do faktu braku przemieszczenia towarów. W sprawie niesporne jest, że towar wyszczególniony na spornych fakturach VAT przez cały czas pozostawał w magazynie wynajmowanym przez skarżącą, który był zarządzany przez M. Należy bowiem podkreślić, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PTU przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ustawa wymaga zatem przeniesienia "prawa do rozporządzania towarami", a nie fizycznego przemieszczenia towarów. Brak przemieszczania przedmiotów sprzedaży nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla stwierdzenia, że obrót gospodarczy miał charakter wyłącznie fakturowy. 8.6. Podobnie należy ocenić powoływaną przez organ okoliczność powiązania osobowego pomiędzy podmiotami dokonującymi transakcji oraz umiejscowienia siedzib niektórych podmiotów w tym samym miejscu. W obrocie gospodarczym powszechnym zjawiskiem jest bowiem występowanie powiązań pomiędzy poszczególnymi podmiotami uczestniczącymi w transakcjach. Przedsiębiorcy mają prawo do samodzielnego i swobodnego kształtowania form swojej gospodarczej aktywności. Współczesna praktyka gospodarcza dostarcza przykładów koncentracji przedsiębiorstw, w tym tworzenia grup powiązanych ze sobą – najczęściej kapitałowo – jednostek, w których każda spełnia odmienne zadania, np. w zakresie zaopatrzenia, zbytu, produkcji, czy też wreszcie usług finansowych. Działania takie nie muszą być podejmowane w celu uniknięcia opodatkowania bądź uchylenia się od opodatkowania. 8.7. Za całkowicie chybione należy uznać powołanie się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na przepisy prawa cywilnego. Podkreślenia bowiem wymaga, że obowiązujący w Polsce podatek od towarów i usług jest wynikiem harmonizacji przepisów dotyczących podatku od wartości dodanej. To oznacza, że we wszystkich państwa Unii Europejskiej przepisy dyrektywy muszą być interpretowane w ten sam sposób, niezależnie do przyjętych w danych systemach prawnych unormowań cywilnoprawnych. Specyfika regulacji prawa prywatnego nie może warunkować zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako podatku zharmonizowanego. 8.8. Wobec skutecznego zakwestionowania przez skarżącą ustaleń faktycznych co do fikcyjnego charakteru transakcji udokumentowanych wskazanymi na wstępie fakturami, na uwzględnienie zasługiwał także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 ustawy o PTU poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 108 ust. 1 i art. 112c ust. 1 ustawy o PTU poprzez bezpodstawne ich zastosowanie. 9.1. Chybione są natomiast zarzuty naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez oddalenie skargi w oparciu o błędne przyjęcie, że stan faktyczny został przez organy podatkowe prawidłowo ustalony i oparcie się przy rozstrzyganiu o tak ustalony stan faktyczny, a także poprzez brak uzasadnienia wyroku dla części z ustaleń faktycznych oraz dla przyjętych kwalifikacji prawnych oraz poprzez brak odniesienia się do niektórych zarzutów skargi. 9.2. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. 9.3. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny oraz spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Z uzasadnienia wyroku wynika w szczególności, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne z prawem. Nie można zatem uznać za zasadną argumentacji skarżącej, że brak było uzasadnienia wyroku dla części z ustaleń faktycznych oraz dla przyjętych kwalifikacji prawnych oraz że Sąd nie odniósł się do niektórych zarzutów skargi. 9.4. Niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 3 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Art. 3 § 1 p.p.s.a. to przepis określający zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Przepis ten zakreśla jedynie zakres sądowej kontroli działalności organów administracji, natomiast sposób przeprowadzania tej kontroli regulowany jest w dalszych przepisach ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bez powołania których nie można uznać zarzutu naruszenia tego przepisu za umożliwiające przeprowadzenie pełnej kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast wynikający z tego przepisu brak związania sądu I instancji granicami skargi oznacza, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ten ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie niepodniesione przez stronę skarżącą jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Wykazanie naruszenia tego przepisu wymaga podania, do jakich naruszeń prawa niepodniesionych w skardze doszło w tej sprawie, których to naruszeń Sąd I instancji nie dostrzegł, choć powinien był to uczynić działając z urzędu. Powołane w skardze kasacyjnej przepisy nie mogą jednak stanowić podstawy kasacyjnej dla twierdzeń o wadliwości ustaleń poczynionych przez organ i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji. 10. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) należało uchylić zaskarżony wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c powołanej wyżej ustawy uchylić zaskarżoną decyzję. 11. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Marek Olejnik Ryszard Pęk