I SA/Ol 651/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego R. B. kwotę 2 147 zł (dwa tysiące sto czterdzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. R. B. (dalej jako strona, skarżący) 25.11.2017 r. dokonał zakupu samochodu marki Land Rover nr VIN "[...]", rok prod. 2014, pojemność silnika 2993 cm3 (dalej jako samochód) za kwotę 2.250 $ (plus koszty transportu 500 $) w USA, następnie przywiózł przedmiotowy samochód na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. W dniu 06.02.2018 r. strona złożyła deklarację uproszczoną dla podatku akcyzowego AKC-U/S, od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, wskazując datę powstania obowiązku podatkowego - 27.01.2018 r., przedmiot opodatkowania - samochód osobowy, stan techniczny - uszkodzony bez opinii biegłego, pojemność silnika 2 993 cm3 podstawę opodatkowania w wysokości 8.463 zł, stawkę podatku 18,6% i kwotę podatku 1.574 zł. Do przedmiotowej deklaracji strona załączyła poświadczone tłumaczenie z języka angielskiego dokumentów zakupu ww. pojazdu, tj. rachunek sprzedaży i świadectwo pojazdu z odzysku stanu "[...]" z 27.11.2017 r. oraz dokumenty dot. importu i wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. pojazdu tłumaczone z języka niemieckiego, tj. zaświadczenie o braku zastrzeżeń odnośnie rejestracji pojazdu samochodowego lub przyczepki do pojazdu samochodowego i zgłoszenie celne/decyzja o wysokości opłat importowych dla uczestnika nr "[...]" z dnia "[...]". Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej jako organ I instancji, Naczelnik) stwierdził, że deklarowana podstawa opodatkowania (8.463 zł) nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej (270.000 zł brutto, netto 185.086 zł), samochodu osobowego tej samej marki, roku produkcji i podobnego wyposażenia, ustalonej w oparciu o katalog pojazdów EurotaxGlass Polska. W związku z powyższym, na podstawie art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. z 2020 r. poz. 722 ze zm., dalej jako u.p.a.), wezwał stronę do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających zadeklarowanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej porównywalnego samochodu osobowego oraz do przedłożenia wszelkich dokumentów potwierdzających wysokość zadeklarowanej podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu. W odpowiedzi pełnomocnik strony wskazał, że cena nabycia samochodu wynika z umowy, a rzetelność tego dokumentu i widniejąca na nim cena nie zostały zakwestionowane. Pełnomocnik podkreślił, że na cenę pojazdu wpłynął zarówno stopień jego uszkodzenia jak i specyfika rynku nabycia. Ponadto ceny samochodów używanych, a szczególnie uszkodzonych, na rynku amerykańskim są znacznie niższe niż w Europie. W ocenie strony specyfika rynku, w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego w USA może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku polskim. W załączeniu do ww. pisma. Skarżący przedłożył kalkulację naprawy nr "[...]" z "[...]" 2018 r., w której koszt naprawy przedmiotowego pojazdu określono na kwotę brutto 129.833,22 zł oraz dokumentację fotograficzną samochodu Naczelnik, po analizie zebranego materiału dowodowego, "[...]" wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie i decyzją z dnia "[...]", określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 8.249 zł. Decyzją z "[...]", Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor) utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. W wyniku rozpoznania skargi na ww. decyzję ostateczną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 277/20 oddalił skargę. Strona wywiodła skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I GSK 1619/20 uchylił wyrok WSA oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]". Naczelny Sąd Administracyjny uznał za przedwczesną ocenę, iż skarżący nie wykazał skutecznie przyczyn, które uzasadniałyby podanie w deklaracji AKC-U wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej spornego samochodu osobowego. W ocenie Sądu, wybrane przez organ strony internetowe www.en.bidfax.info/ i www.auctionexport.com nie są miarodajne w zakresie weryfikowania wartości spornego pojazdu. Zatem organ nie wykazał, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen amerykańskich (w tamtym czasie, dla takich samochodów). Porównując ceny samochodów powypadkowych organ winien uwzględnić zbliżony stopień uszkodzeń, powodujący wycofanie takich samochodów z ruchu oraz szczegółowo opisać dlaczego doszedł do wniosku, że przyjęta cena auta na rynku amerykańskim jest odpowiednia, przy uwzględnieniu zbieżnego stanu technicznego porównywanych samochodów. W wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania decyzją z "[...]", Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z "[...]". Organ odwoławczy przytoczył treść art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art.101 ust.2, art.102 ust. 1, art. 104 ust. 6, 8 i 11, art.105 pkt 1, art.106 ust. 2 i 3 u.p.a., a ponadto na podstawie art. 3 ust. 1 tej ustawy zastosował klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Powołując się na treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j .Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) wskazał, że jest związany ww. wyrokiem NSA. W wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania Dyrektor stwierdził, że zaskarżona decyzja prawidłowo rozstrzyga kwestię przedmiotu opodatkowania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podkreślił, że rozpatrując odwołanie ponownie zbadał kształtowanie się cen uszkodzonych samochodów Land Rover z 2014 r. na rynku amerykańskim. Na podstawie danych dostępnych na stronie internetowej www.en.bidfax.info/ organ ustalił, że średnia cena uszkodzonych samochodów tej marki i tego samego roku produkcji kształtowała się na poziomie 11.888,00 $ (7 900 $ + 10 400 $ + 14 400 $ + 14 850 S = 11 888,00 $), a najniższa uzyskana oferta za podobny pojazd wynosiła 7.900,00 $. Organ podatkowy przyjął do porównania ostateczne oferty pojazdów o podobnym lub większym obrazie uszkodzeń na ogólnodostępnych licytacjach Copart i lAAl (Sold), które odbyły się w 2019 i 2020 r., nr partii odpowiednio: "[...]". Przy czym podkreślono, że strona nabyła pojazd trzyletni - w 2017 r., a organ przyjął do porównania pojazdy starsze (na dzień licytacji) od przedmiotowego, tj. pięcio i sześcio letnie. Powyższe transakcje organ przyjął do porównania kierując się ogólnym obrazem uszkodzeń pojazdów widocznym na fotografiach oraz informacją, że pojazd pochodzi z odzysku (salvage certificate). Wskazano, że z uwagi na brak dwóch pojazdów o identycznym zakresie uszkodzeń po kolizjach lub wypadkach drogowych, nie ma możliwości znalezienia samochodów precyzyjnie spełniających wszystkie kryteria niezbędne do porównywania wartości rynkowej samochodów z ceną nabytego pojazdu. W oparciu o fotografie pojazdów o podobnych cechach, notowanych na aukcjach internetowych trudno szczegółowo przedstawić analizę ich stanu i wartości, w tej sytuacji istotnym dokumentem pozostaje wydane świadectwo pojazdu z odzysku. Skarżący nabył przedmiotowy samochód od firmy - A (rachunek sprzedaży z 25 listopada 2017 r.), która zakupiła ten pojazd od firmy B (świadectwo pojazdu z odzysku nr "[...]" z dnia 9 listopada 2017 r.). Na ww. świadectwie widnieje nr składu "[...]". Organ podatkowy ustalił, że pojazd Land Rover o numerze VIN "[...]" został sprzedany na aukcji nr "[...]", która odbyła się w dniu "[...]" 2017 r. Historia ww. transakcji dostępna na stronie internetowej nie zawiera wartości sprzedaży (https://autoauctionhistory.com/). Organ podatkowy zwrócił się do Autoryzowanego Przedstawiciela lAAl na Polskę, Oddz. w Warszawie, o udzielenie informacji o wysokości ostatecznej oferty uzyskanej na licytacji przedmiotowego pojazdu nr "[...]". Podmiot nie udzielił odpowiedzi na pismo organu. W związku z powyższym, na podstawie danych dostępnych na www.autoauctiQnhistorv.com. dotyczących ostatecznych ofert, organ podatkowy ustalił, że w okresie 01.01.2017 r. - 31.12.2017 r., uszkodzone pojazdy Land Rover Range Rover z 2014 r., były przedmiotem sprzedaży na 14 licytacjach, wśród których znajduje się samochód nabyty przez stronę (licytacje objęte wykazem dotyczą pojazdów sprzedanych i niesprzedanych). Na fotografii pojazdu wystawionego na aukcji "[...]" (Sold) z dnia 15.11.2017 r., obraz uszkodzeń licytowanego pojazdu jest identyczny jak na fotografii przedłożonej przez stronę (kalkulacja naprawy pojazdu nr "[...]" z dnia "[...]" 2018 r.). Automatycznie wyliczona przez system - średnia ostateczna oferta dla wybranych 14 licytacji wyniosła 35 267,86 $, minimalna ostateczna oferta wyniosła 23 000,00 $, a maksymalna ostateczna oferta wyniosła 51000,00 $. Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora, ostateczna oferta przedmiotowego samochodu, jako jedna z wybranych przez system do powyższej analizy, nie mogła być niższa niż 23 000,00 $. Organ odwoławczy podkreślił, że do porównania cen na rynku amerykańskim organ podatkowy przyjął samochody uszkodzone tej samej marki i tego samego roku produkcji z najniższą ceną, tj. 6.000 $, która ponad dwukrotnie przewyższa cenę wykazaną na dowodzie zakupu (wraz z kosztami transportu). Tym samym, w ocenie organu, dowody zgromadzone w aktach sprawy, w postaci ofert sprzedaży na aukcjach online podobnych, uszkodzonych samochodów Land Rover z roku 2014, dają wiarygodny obraz kształtowania się cen podobnych pojazdów uszkodzonych na rynku amerykańskim. Z dowodów powyższych jasno wynika, że deklarowana cena zakupu 2.750 $ (2 250 $ + 500 $ transport), bez uzasadnionej przyczyny odbiega znacznie od cen właściwych dla rynku kraju zakupu. Tak istotna różnica wartości nie może być uzasadniana bliżej nieokreślonymi uszkodzeniami pojazdu, gdyż przedmiotem analizy były pojazdy podobne, uszkodzone w stopniu znacznym oraz wycofane z ruchu. Nie ulega wątpliwości, że do stwierdzenia, iż deklarowana cena zakupu bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej wystarczy dokonanie z należytą starannością określenia przeciętnych cen rynkowych. Określenie przeciętnych cen rynkowych (średniej wartości rynkowej) jest możliwe na podstawie informacji o ofertach sprzedaży, w tym informacji zawartych na stronach internetowych informacyjnych czy aukcyjnych (por. wyrok WSA z dnia 18.12.2019 r. sygn. akt I SA/Bk 482/19 - publ. CBOSA). Zauważono, że rynek samochodów używanych, w tym uszkodzonych jako rynek globalny w znacznej mierze funkcjonuje w oparciu o narzędzia cyfrowe (platformy aukcyjne, portale internetowe, systemy elektronicznej wyceny pojazdów), które w dobie gospodarki cyfrowej, co do zasady są uznawane za wiarygodne źródła informacji w poszczególnych krajach. Podmioty gospodarcze działając od wielu lat w oparciu o dane dostępne w Internecie osiągają zyski oraz rozwijają się na rynku globalnym. W ocenie organu odwoławczego, wybrane strony internetowe należy uznać za miarodajne w celu weryfikowania wartości spornego pojazdu. Kwestionowanie prawidłowości danych dostępnych na portalach aukcyjnych, czy informacyjnych jest nieuzasadnione, bowiem ich wiarygodność weryfikują nieustannie nabywcy. Z uwagi na znaczną różnicę pomiędzy ceną na dowodzie zakupu przedmiotowego samochodu, a cenami podobnych pojazdów na rynku amerykańskim, w niniejszym przypadku, brak było podstaw do uwzględnienia wartości celnej jako podstawy opodatkowania, gdyż deklarowana cena jego zakupu bez uzasadnionej przyczyny odbiega całkowicie od cen na rynku nabycia pojazdu, przy uwzględnieniu realiów tego rynku. W tej sytuacji zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a. należało określić wysokość podstawy opodatkowania. Z akt sprawy wynika, iż nabyty pojazd był uszkodzony. W złożonej deklaracji jego stan techniczny określono jako "uszkodzony bez opinii biegłego". Na potwierdzenie powyższego Skarżący przedłożył kalkulację naprawy przedmiotowego samochodu nr "[...]" z dnia "[...]", z której wynika, że całkowity koszt naprawy pojazdu został oszacowany na kwotę 129.833,22 zł brutto. W zaskarżonej decyzji organ nie kwestionował istnienia uszkodzeń pojazdu jak również wysokości kosztów naprawy. Ustalając wartość rynkową nabytego pojazdu organ podatkowy wykorzystał wycenę sporządzoną na dzień 23.02.2018 r., na podstawie notowań systemu EurotaxGlass's Polska, w której wartość rynkowa pojazdu nieuszkodzonego tej samej marki, roku produkcji, pojemności silnika i w złym stanie technicznym, została ustalona na kwotę 270 000 PLN brutto, po uwzględnieniu korekt za miesiąc pierwszej rejestracji -12 810 PLN i za stan pojazdu - 23 480 PLN (nr wyceny "[...]", karta nr 22 akt organu I instancji). W związku z powyższym, organ obliczył wartość przedmiotowego pojazdu w stanie uszkodzonym poprzez pomniejszenie ustalonej wyżej wartości pojazdu nieuszkodzonego o całkowity koszt jego naprawy, tj. 270 000 zł - 129 833,22 zł = 140 166,78 zł (po pomniejszeniu o podatki 96 085 zł netto). Organ podatkowy obliczył również średnią wartość rynkową nabytego pojazdu biorąc pod uwagę ceny pojazdów uszkodzonych (o podobnym oraz większym obrazie uszkodzeń), oferowanych na aukcjach internetowych na rynku polskim. Na podstawie ogólnodostępnych stron internetowych www.otomoto.ol i https://allegro.pL organ ustalił, że ceny tego typu pojazdów kształtowały się na poziomie: 37 000 zł, 59 900 zł, 79 900 zł i 82 000 zł. W związku z powyższym średnia wartość podobnego samochodu na rynku polskim, kształtowała się na poziomie 64 700 zł brutto [(37 000 zł + 59 900 zł + 79 900 zł + 82 000 zł): 4]. Z powyższego wynika, że organ podatkowy I instancji ustalił wartość rynkową spornego pojazdu z uwzględnieniem przedłożonego przez stronę kosztorysu naprawy, a także na podstawie średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów uszkodzonych na rynku polskim, po czym za podstawę opodatkowania przyjął wartość korzystniejszą dla skarżącego. W ocenie organu odwoławczego. Naczelnik prawidłowo przyjął średnią wartość rynkową samochodu w wysokości 64.700 zł brutto, wyliczoną na podstawie aukcji internetowych podobnych pojazdów uszkodzonych na rynku polskim, do określenia wysokości podstawy opodatkowania - jako korzystniejszą dla strony =. Następnie organ pomniejszył tak ustaloną wartość o podatek VAT 23% i podatek akcyzowy 18,6%, otrzymując podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w wysokości 44.352 zł (64.700 : 1,23 :1,186 = 44.352,12). Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny i prawny organ I instancji prawidłowo określił podstawę opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu osobowego w kwocie 8.249 zł (44.352 zł x 18,6% = 8.249,47 zł). Dyrektor podkreślił, że w niniejszym przypadku prawidłowo zastosowywano normę zawartą w art. 104 ust 8 u.p.a., tj. wezwano stronę do zmiany podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyny znacznej różnicy pomiędzy deklarowaną podstawą opodatkowania, a średnią wartością rynkową pojazdu. Odpowiadając strona wyjaśniła, że na cenę pojazdu wpływ miał zarówno stopień jego uszkodzenia jak i specyfika rynku na którym został nabyty, bowiem powszechnie wiadomo, że ceny samochodów używanych oraz uszkodzonych na rynku amerykańskim są znacznie niższe niż w Europie. Zauważyła, że wskazana w wezwaniu średnia wartość rynkowa porównywalnego samochodu osobowego nie uwzględnia znacznego stopnia uszkodzenia pojazdu oraz kosztów jego naprawy na kwotę 129.833,22 zł. Z powyższych względów nabyty przez niego pojazd nie może być porównywany do nieuszkodzonych pojazdów ujętych w katalogu Eurotax. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo wywiódł, że podatnik nie wykazał przyczyn uzasadniających znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej nabytego samochodu osobowego. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako dalej O.p.), w tym art. 121§ 1, art. 122,124, art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4. Zgodnie bowiem z art. 104 ust. 8 u.p.a., to w głównej mierze na podatniku ciąży obowiązek wykazania w sposób przekonujący i rzetelny wysokości zadeklarowanej podstawy opodatkowania, bowiem to właśnie podatnik posiada najpełniejszą wiedzę na temat przeprowadzonej transakcji handlowej. Tym samym należało uznać, że materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dyrektor zauważył, że wartość przedmiotowego pojazdu ustalono na podstawie średniej wartości rynkowej z czterech ofert dotyczących pojazdów uszkodzonych takiego samego modelu, oferowanych na rynku wtórnym (na portalach Otomoto i Allegro.pl). Natomiast po uwzględnieniu przedłożonej przez stronę kalkulacji naprawy Nr "[...]" z dnia "[...]" 2018 r., gdzie koszt naprawy tego pojazdu korygowałby ustaloną w oparciu o system EurotaxGlass's Polska wartość bazową pojazdu nieuszkodzonego, organ uzyskał znacznie wyższą wartość rynkową pojazdu uszkodzonego (140.167 zł. brutto). Zatem organ przyjął z korzyścią dla strony wartość rynkową pojazdu. Dokonując wstępnej analizy wykazanej w deklaracji AKC-U/S podstawy opodatkowania (8.463 zł) organ przyrównał ją do średniej wartości rynkowej porównywalnego pojazdu, ustalonej w systemie EurotaxGlass's Polska na podstawie monitoringu rynku samochodowego i przy uwzględnieniu czynników występujących na rynku wtórnym wpływających na zbywalność pojazdów (baza danych 2018.02, data wyceny "[...]" 02.2018 r.), która po uwzględnieniu ujemnych korekt wyniosła 270.000 zł, a po pomniejszeniu o podatek VAT i podatek akcyzowy wyniosła 185.086 zł. Kwota ta była dla organu jedynie wstępnie ustaloną wartością, stanowiącą podstawę do wezwania strony zgodnie z przepisem art. 104 ust. 8 u.p.a., do dokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania wykazanej w deklaracji AKC-U/S lub wskazania przyczyn uzasadniających zadeklarowanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej porównywalnego samochodu osobowego. W ocenie organu odwoławczego, dowody przedłożone przez stronę nie potwierdzają zaistnienia sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej jako uzasadnionej przyczyny zadeklarowania podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Odnosząc się do złożonego przez stronę tłumaczenia fragmentu regulaminu ze strony internetowej https://autoauctions.io/terms. organ odwoławczy zauważył, że organ podatkowy nie korzystał w niniejszej sprawie z informacji znajdujących się na ww. stronie internetowej. Strona internetowa www.en.bidfax.info. na podstawie której organ I instancji weryfikował wartość przedmiotowego pojazdu na rynku amerykańskim, zawiera m. in. oferty sprzedaży pojazdów uszkodzonych w znacznym stopniu (z odzysku). Faktem jest, że oprócz wersji polskiej i angielskiej, funkcjonuje również wersja rosyjska tej strony, co wskazuje jedynie, że dostępna jest dla szerokiego grona potencjalnych nabywców samochodów osobowych z rynku amerykańskiego, porozumiewających się w języku rosyjskim. Funkcjonowanie jakiejkolwiek strony internetowej w kilku wersjach językowych, np. rosyjskiej, angielskiej, czy polskiej nie oznacza zamiaru wprowadzania w błąd jej użytkowników. Powyższą decyzję zaskarżyła strona, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: a. art. 104 ust. 9 i 11 u.p.a. poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy organy nie ustaliły czy zostały spełnione przesłanki określenia wysokości podstawy opodatkowania, a nadto nie ustaliły średniej wartości rynkowej samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. b. art. 104 ust. 6 w związku z ust. 1 pkt 3 u.p.a. poprzez nieprzyjęcie jako podstawy opodatkowania wartości celnej samochodu osobowego powiększonej o należne cło, c. art. 104 ust. 8 u.p.a. poprzez uznanie, że kwota nabycia pojazdu znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, a nadto, że okoliczność nabycia pojazdu na rynku amerykańskim za kwotę 2750 USD nie stanowi przyczyny uzasadniającej odbieganie zadeklarowanej wartości pojazdu od średniej wartości rynkowej tego pojazdu. 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a. art. 153 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji i ocenie materiału dowodowego faktu nieistnienia na stronach internetowych, którymi posłużył się organ podatkowy ("en.bidfax.info", "auctionexport.com", "autoauctionhistory.com") regulaminów, informacji o administratorze strony, a także faktu działalności ww. stron internetowych na rynku rosyjskim, pomimo związania wyrokiem Naczelnego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20.01.2021r. (sygn. akt I GSK 1619/20) co skutkowało utrzymaniem decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania polegającym na przyjęciu, że ceny pojazdów wskazane w wydrukach informacji na stronach internetowych "en.bidfax.info", "auctionexport.com"’ "autoauctionhistorv.com" odpowiadają wartości rynkowej podobnych samochodów podczas, gdy nie można dać wiary informacjom tam zawartym, gdyż z łatwością można tymi informacjami manipulować po wykupieniu usługi u Administratora strony lub osób trzecich, b. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo, że decyzja ta została oparta na błędnych ustaleniach organu podatkowego, tj. ustaleniu wartości rynkowej samochodów podobnych do spornego w oparciu o informacje pozyskane przez organ ze strony internetowej "en.bidfax.info", "auctionexport.com", "autoauctionhistorv.com", pomimo wykazania przez podatnika kosztów naprawy spornego pojazdu, niewykazania przez organ, aby pojazdy, których dotyczyły informacje zawarte w wydrukach z wyżej wymienionych stron internetowych, odpowiadały stanem technicznym spornemu pojazdowi, tym samym uznając, iż skarżący zakupił przedmiotowy pojazd za cenę znacznie odbiegającą od cen rynkowych podobnych samochodów na rynku amerykańskim, co miało uzasadnić wdrożenie procedury ustalenia nowej wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowego samochodu z tytułu jego przywozu na teren kraju, stosownie do art. 104 ust. 9 i 11 u.p.a., c. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 194 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj.: I. przekroczeniem przez organ granic swobodnej i obiektywnej oceny materiału dowodowego, która w szczególności przejawia się w kwestionowaniu wartości zakupu przedmiotowego samochodu będącej wartością rynkową na rynku amerykańskim w momencie jego zakupu, błędnej ocenie wydruków z ogólnodostępnych stron internetowych "en.bidfax.info", "auctionexport.com", "autoauctionhistorv.com", zawierających informacje o podobnych w opinii organu podatkowego samochodów, bezzasadnym pominięciu wartości dowodowej dokumentów: - niemieckiego dokumentu odprawy celnej, określającego wartość celną samochodu, w oparciu o jego wartość transakcyjną na rynku amerykańskim, należności przywozowe, przyjęte przez organ celny niemiecki, jako zgodne, które stanowiły elementy składowe określonej w deklaracji podstawy opodatkowania tego samochodu podatkiem akcyzowym stosownie do przepisów art. 104 ust. 6 w związku z ust. 1 pkt 3 oraz 8 i 9 u.p.a., II. bezzasadnym pominięciu wartości dowodowej przedłożonej przez skarżącego wyceny naprawy tj. dowodu na podstawie, którego można było zweryfikować prawidłowość informacji zawartych w wydrukach ze stron internetowych "en.bidfax.info", "auctionexport.com", "autoauctionhistory.com" oraz uzasadnione przyczyny odbiegania zadeklarowanej przez podatnika wysokości podstawy opodatkowania od wartości rynkowej, stosownie do art. 104 ust. 8 u.p.a., III. błędnym przyjęciem, że ceny pojazdów wskazane wydrukach informacji na stronach internetowych "en.bidfax.info", "auctionexport.com", "autoauctionhistorv.com" odpowiadają wartości rynkowej podobnych samochodów w sytuacji, w której: - z informacji zawartych na ww. stronach internetowych nie wynikała wartość pieniężna transakcji zakupu, ani stan pojazdu uzasadniający podobieństwo tych pojazdów do spornego pojazdu, które pozwoliłyby organom podatkowym przyjąć, że wskazane na tych stronach ceny odzwierciedlają wartość rynkową podobnych samochodów, - nie zweryfikowano czy istnieje możliwość manipulacji danymi zawartymi na powyższych stronach internetowych, podczas gdy obowiązek taki wynikał z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20.01.2021r. (sygn. akt: I GSK 1619/20), zaś wobec wydania powyższego wyroku w niniejszej sprawie, organ był związany wskazaniami zawartymi w tym wyroku, - danymi na ww. stronach internetowych można manipulować zarówno bezpośrednio poprzez kontakt z administratorem ww. stron internetowych, jak i poprzez zakup usług dostępnych na rynku polskim, IV. dowolnym określeniem uszkodzeń w przedmiotowym samochodzie oraz dowolnym ustaleniem uszkodzeń pojazdów przyjętych do porównania przez organ podatkowy, pomimo braku, V. posłużeniem się błędnym i nieobiektywnym materiałem dowodowym w postaci notowań aukcji internetowych samochodów oferowanych do sprzedaży na rynku polskim w niewiadomym okresie, niezawierających ostatecznie ustalonej ceny sprzedaży, co oznacza, że nie powinny one być brane pod uwagę przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania przez organ I instancji, z kolei do weryfikacji wartości zakupu przedmiotowego samochodu, powinny być wykorzystane notowania aukcji internetowych zawierające wartość sprzedaży samochodów takich samych, oferowanych do sprzedaży w tym samym lub bardzo zbliżonym okresie, zgodnym z okresem zakupu weryfikowanego samochodu. d. art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, pomimo iż uzasadnienie tej decyzji nie zawiera wszystkich ustalonych w sprawie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz uzasadnionych przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności w uzasadnieniu brak jest odniesienia do kwestii: braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rzeczoznawstwa samochodowego na okoliczność wartości pojazdu spornego na rynku amerykańskim; pominięcia wartości dowodowej wyceny kosztów naprawy pojazdu i niemieckiej odprawy celnej dopuszczającej przedmiotowy samochód do wolnego obrotu na terenie Unii Europejskiej, wskazującego wartość celną tego samochodu, niekwestionowaną i przyjętą przez organ celny niemiecki, jako zgodną; potwierdzenia uregulowania należności celnych przywozowych; wskazania przyczyn wyboru strony internetowej "en.bidfax.info’\ jako wiodącego źródła w ustaleniu wartości pojazdu na rynku nabycia, w sytuacji, gdy strony te odwołują się do zewnętrznych źródeł w postaci innych portali aukcyjnych oraz rynku innego niż rynek nabycia pojazdu, a w konsekwencji powyższego wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 233 § 1 ust. 2 lit. a) O.p. poprzez jego niezastosowanie. Jednocześnie skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie dowodów z załączonych dokumentów w postaci: - wydruku korespondencji z administratorem strony internetowej "en.bidfax.info" wraz z wydrukiem informacji o adresie korespondencyjnym email administratora ww. strony internetowej, - wydruku korespondencji z administratorem strony internetowej "autoauctionhistory.com" wraz z wydrukiem informacji o adresie korespondencyjnym email administratora ww. strony internetowej, - wydruku ofert z portalu "allegro.pl" osób oferujących usługi usuwania danych z witryn internetowych: "en.bidfax.info" i "autoauctionhistory.com". - wydruku informacji o pochodzeniu domeny en.bidfax.info wraz z wydrukiem ze strony Wikipedii dotyczącej skrótów stosowanych przez Bahamy na okoliczność niemiarodajności i nieprzydatności informacji pochodzących ze stron internetowych "en.bidfax.mfo", "auctionexport.com" oraz "autoauctionhistory.com" w celu określenia wartości handlowej pojazdu na rynku jego nabycia metodami przyjętymi przez organy obu instancji, możliwości manipulacji informacji zawartymi na ww. stronach internetowych, nieistnienia przesłanki znacznej różnicy między deklarowaną wartością pojazdu, a jego wartością handlową na rynku nabycia. W uzasadnieniu skargi podniesiono, dodatkowo że przeprowadzenie dowodu w postaci wydruku z treści stron internetowych nieznanego pochodzenia rzutuje również na ocenę zgodności z prawem takiego dowodu w świetle art. 180 § 1 O.p. albowiem zdaniem skarżącego przedstawianie informacje o rzekomych cenach sprzedaży pojazdów z aukcji zewnętrznych portali aukcyjnych należałoby potraktować jako informacje, w których posiadanie, niezależnie od ich miarodajności, administratorzy strony internetowej, na które powołuje się polski organ skarbowy weszli w sposób nieuprawniony. Rozpoznając sprawę organ podatkowy winien wziąć powyższe pod uwagę i przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe w myśl art. 122 O.p., mające na celu dokładne ustalenie czy w niniejszej sprawie wskazana przez podatnika wysokość podstawy opodatkowania miała uzasadnienie w realiach rynku zakupu pojazdu. Nadto winien zgodnie z art. 191 O.p. dokonać całościowej oceny przedłożonych dotychczas przez skarżącego dokumentów, w tym wyceny kosztów naprawy pojazdu, a w wypadku uznania, że jest ona niemiarodajna uzupełnić materiał o dalsze dowody niezbędne do ustalenia wartości rynkowej pojazdu, w celu wykazania stanu pojazdu, a dalej jego wartości rynkowej na rynku amerykańskim. Według niego postępowanie to powinno przede wszystkim polegać na przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego na okoliczność wartości pojazdu na rynku amerykańskim, przy uwzględnieniu stopnia jego uszkodzenia, który został wykazany wyżej wymienioną wyceną kosztów naprawy przedstawioną przez podatnika na pierwszym etapie postępowania organu I instancji. W ocenie skarżącego rozpatrując sprawę organy nie zajmowały się specyfiką tego rynku, sprawdzono tylko nigdzie niepotwierdzone informacje dotyczące ofert sprzedaży pojazdów. Powołane dane ze stron internetowych nie mogą mieć charakteru przypisywanego im przez organ I instancji. Pełnomocnik uznał, że do oceny specyfiki rynku amerykańskiego doszło natomiast dopiero na etapie wydawania decyzji. Według niego specyfika rynku amerykańskiego polega na tym, że samochody europejskie są znacznie droższe niż uszkodzone pojazdy na rynku amerykańskim. Organ zatem nie zbadał na etapie porównywania cen, czy zachodzi uzasadniona przyczyna tej różnicy, czym doszło do naruszenia art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., albowiem dopiero zbadanie tych przyczyn daje podstawę do wdrożenia procedury określenia wysokości opodatkowania. Organ zaś pominął w zupełności okoliczność, że nabycie pojazdu nie było związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, co zaś przekłada się na okoliczność, że koszty naprawy pojazdu nie zostały udokumentowane innymi dowodami poza kalkulacją naprawy przedłożoną przez skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji, wnosząc o rozpatrzenie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym. Pełnomocnik skarżącego przychylił się do wniosku organu o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 119 pkt. 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Przedmiotem sporu w sprawie jest dopuszczalność zmiany przez organy podatkowe wykazanej przez podatnika podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Przy czym podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I GSK 1619/20 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/OI 277/20 i decyzję organu II instancji z dnia "[...]". Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie. W niniejszej sprawie organ podatkowy był związany ww. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2021 r. Mając na uwadze wytyczne zawarte w powołanym wyroku organ odwoławczy w wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania stwierdził, że decyzja Naczelnika z "[...]" prawidłowo rozstrzyga kwestię przedmiotu opodatkowania. Od 1 marca 2009 r. opodatkowanie podatkiem akcyzowym reguluje ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. z 2020 r. poz. 722 ze zm., zwana dalej u.p.a.) oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze. Dyrektor uznał, że zadeklarowana przez skarżącego podstawa opodatkowania 8.463 zł różni się od podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 104 ust. 6 u.p.a.. NSA w powołanym wyroku wskazał, iż zaakceptowanie przez niemieckie organy celne w dokumencie odprawy celnej wartości celnej pojazdu w oparciu o jej wartość transakcyjną nie stanowi przeszkody do ustalenia przez polskie organy podatkowe innej wartości podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym w oparciu o postanowienia art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. Organ odwoławczy przyjął, że wskazana przez skarżącego cena transakcyjna samochodu osobowego Land Rover, rok prod. 2014, tj. 2.250 $ (plus koszty transportu 500 $) całkowicie odbiega od cen amerykańskich (w tym czasie, dla takich samochodów). Potwierdza to ustalenia organu I instancji w przedmiotowej sprawie. Według Dyrektora ta okoliczność przesądziła o braku "uzasadnionej przyczyny", która pozwoliłaby na przyjęcie ww. ceny transakcyjnej tj. 2250$ (a nie jak podnosi skarżący w pkt 1c skargi kwoty 2750$), jako podstawy opodatkowania. Właśnie ta okoliczność spowodowała wszczęcie procedury weryfikacyjnej na zasadach określonych w art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a. i stanowi ona okoliczność sporną, w niniejszym przypadku. Tym samym przedmiotem kontroli Sądu, który jest związany powołanym wyrokiem NSA, jest ocena, czy istniały przesłanki faktyczne do zmiany podstawy opodatkowania. W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił oceny WSA w Olsztynie, o zaistnieniu braku "uzasadnionej przyczyny", która pozwoliłaby na zakwestionowanie ceny transakcyjnej. Taką ocenę uznał za przedwczesną. Uchylenie zaskarżonego wyroku nastąpiło ze względu na trafne zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego sformułowane w punktach: pkt 2 lit. a; pkt 2 lit. c i petitum skargi kasacyjnej - w części dotyczącej przekroczenia przez organy celne obu instancji granic swobodnej i obiektywnej oceny materiału dowodowego, która w szczególności przejawia się w kwestionowaniu wartości zakupu przedmiotowego samochodu będącej wartością rynkową na rynku amerykańskim w momencie jego zakupu, błędnej ocenie wydruków z ogólnodostępnych stron internetowych www.en.bidfax.info/ zawierających informacje o podobnych w opinii organu podatkowego samochodów; pkt 2 lit. c ii; pkt 2 lit. c iii; pkt 2 lit. c v; pkt 2 lit. d - w części w jakiej zarzuca, iż uzasadnienie tej decyzji nie zawiera wszystkich ustalonych w sprawie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym organy dały wiarę oraz uzasadnionych przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności w zakresie wskazania przyczyn wyboru stron internetowych www.en.bidfax.info/ i www.auctionexport.com. jako wiodącego źródła w ustaleniu wartości pojazdu na rynku nabycia, w sytuacji, gdy jedna z tych stron odwołuje się do zewnętrznych źródeł w postaci innych portali aukcyjnych, a druga odnosi się do rynku innego niż rynek nabycia a w konsekwencji powyższego wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 233 § 1 ust. 2 lit. a O.p. poprzez jego niezastosowanie a także w części dotyczącej wskazania przyczyn wyboru stron internetowych www.en.bidfax.info/ jako wiodącego źródła w ustaleniu wartości pojazdu na rynku nabycia, w sytuacji, gdy jedna z tych stron odwołuje się do zewnętrznych źródeł w postaci innych portali aukcyjnych, a druga odnosi się do rynku innego niż rynek nabycia a w konsekwencji powyższego wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 233 § 1 ust. 2 lit. a O.p. poprzez jego niezastosowanie. Analizując treść uzasadnień obu decyzji wydanych w sprawie oraz konfrontując je z motywami zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że Sąd I instancji nie wyjaśnił z jakiego powodu uznał, że wystarczające dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania było ustalenie przez organ średniej ceny pojazdów uszkodzonych tej samej marki (z 2013 r. i z 2014 r.) w oparciu o notowania z 4 aukcji internetowych. Nie wyjaśnił również, z jakich przyczyn uznał, że wybrane przez organ strony internetowe www.en.bidfax.info/ i auctionexport.com są miarodajne w zakresie weryfikowania wartości spornego pojazdu. W toku ponownego rozpoznania sprawy DIAS nie ustalił w sposób prawidłowy stanu faktycznego. W konsekwencji nie można ustalić, że wykonał zalecenia zawarte w powołanym wyroku NSA. Brak jest bowiem przekonywujących ustaleń faktycznych, które uzasadniałyby przyjęcie tezy o zaistnieniu braku "uzasadnionej przyczyny" do zakwestionowania ceny transakcyjnej. Rozważania organu odwoławczego są abstrakcyjne i nie są powiązane z materiałem dowodowym, który został zgromadzony w sprawie. W toku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor uzupełnił argumentacje dotyczącą wiarygodności stron internetowych. Zdaniem Sądu te rozważania usunęły wątpliwości odnośnie przetwarzania danych dotyczących cen rynkowych samochodów. To znaczy należy uznać, że przedstawione tam dane są wiarygodne i mogą stanowić punkt wyjścia do dalszych rozważań. Nie mogą one jednak samoistnie wyznaczać podstawy faktycznej. W konsekwencji Sąd uznał zarzut skargi w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 153 p.p.s.a., polegającym na przyjęciu, że ceny pojazdów wskazane w wydrukach informacji na ww. stronach internetowych odpowiadają wartości rynkowej podobnych samochodów, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo, że decyzja ta została oparta na błędnych ustaleniach organu podatkowego, tj. ustaleniu wartości rynkowej samochodów podobnych do spornego w oparciu o informacje pozyskane przez organ ze strony internetowej "en.bidfax.info", "erepairables.com", "auctionexport.com", pomimo wykazania przez podatnika kosztów naprawy spornego pojazdu, niewykazania przez organ, aby pojazdy, których dotyczyły informacje zawarte w wydrukach z wyżej wymienionych stron internetowych, odpowiadały stanem technicznym spornemu pojazdowi, tym samym uznając, iż skarżący zakupił przedmiotowy pojazd za cenę znacznie odbiegającą od cen rynkowych podobnych samochodów na rynku amerykańskim, co miało uzasadnić wdrożenie procedury ustalenia nowej wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowego samochodu z tytułu jego przywozu na teren kraju, stosownie do art. 104 ust. 9 i 11 u.p.a., art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1 i 194 §1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj.: przekroczenia przez organ granic swobodnej i obiektywnej oceny materiału dowodowego, która w szczególności przejawia się w kwestionowaniu wartości zakupu przedmiotowego samochodu będącej wartością rynkową na rynku amerykańskim w momencie jego zakupu, w oparciu o dane ze stron internetowych, bez uwzględnienia okoliczności dotyczących stanu samochodu i jego uszkodzeń i kosztów naprawy. Należy wskazać, że transakcje kupna - sprzedaży używanych samochodów dotyczą przeniesienia własności rzeczy zdefiniowanych indywidualnie. Skarżący w dniu "[...]"2017 r. dokonał zakupu samochodu osobowego marki Land Rover, nr VIN "[...]", rok prod. 2014, pojemność silnika 2993 cm3. Skarżący w toku postępowania wykazywał, że na cenę zakupionego przez niego pojazdu marki wpływ miały zarówno stopień uszkodzenia, jak i specyfika rynku, na którym został nabyty tj. rynku amerykańskiego. W rezultacie ocena podstawy opodatkowania jest uzależniona od stanu tego konkretnego samochodu, który był przedmiotem danej transakcji. Ułomność argumentacji Dyrektora polega na tym, że nie dokonał ustaleń faktycznych dotyczących tego konkretnego samochodu. Organ odwoławczy nie kwestionował bowiem faktu, że skarżący dokonał zakupu uszkodzonego pojazdu. Nie dokonał ustaleń w tym zakresie. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora, że nie miał takich możliwości. W konsekwencji odniesienie się do cen, które są zawarte na stronach internetowych, jest zawodne. Można bowiem porównać cenę danego pojazdu, przy uwzględnieniu ich stanu, tego który jest przedmiotem postępowania celnego i tych ze stron internetowych. Dyrektor nie przedstawił stanu pojazdu nabytego przez skarżącego i tych pojazdów, których cenę nabycia porównywał. W konsekwencji argumentacja organu odwoławczego nie ma oparcia w materiale dowodowym. Dane ze stron internetowych, ze wskazanych przyczyn nie są weryfikowalne. Takie postępowanie pozostaje w sprzeczności z zasadami określonymi a art. 122, 187 i 191 O.p. Wskazać bowiem należy, że w niniejszym przypadku organy podatkowe nie kwestionowały istnienia uszkodzeń pojazdu jak również wysokości kosztów naprawy, wynikających z przedstawionej przez skarżącego kalkulacji naprawy przedmiotowego samochodu nr "[...]" z dnia "[...]" 2018 r., z której wynikało, że całkowity koszt naprawy pojazdu został oszacowany na kwotę 129.833,22 zł brutto. Ta kwestia ma bezpośredni wpływ na ocenę materiału dowodowego w przedmiocie ustalenia wartości rynkowej na rynku amerykańskim i wyliczenie podstawy opodatkowania. W każdym przypadku stan pojazdu ma wpływ na ustalenie ceny transakcyjnej. Powyższa okoliczność ma decydujące znaczenie przy określeniu przesłanek prawnych: zaistnienia braku "uzasadnionej przyczyny" do zakwestionowania ceny transakcyjnej i określenia podstawy opodatkowania. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny, w wiążącym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oraz organy podatkowe, wyroku z 20 stycznia 2021 r., gdy organ przeszedł do badania rynku amerykańskiego to powinien szczegółowo opisać, dlaczego doszedł do wniosku, że przyjęta przez niego cena auta na rynku amerykańskim jest odpowiednia, uwzględniając przy tym zbieżny stan techniczny porównywanych samochodów. Tego w sprawie zdecydowanie zabrakło. W zasadzie to w ogóle w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji nie przedstawiono analizy wartości pojazdów o podobnych cechach, które to pojazdy ustalono na aukcjach internetowych. Zarzuty dotyczące wadliwie poczynionego założenia, że wymienione wyżej strony internetowe www.en.bidfax.info/ i www.auctionexport.com zawierają dane mogące posłużyć, jako źródło informacji o faktycznych cenach transakcji pojawiały się już w toku postępowania przed organem podatkowym. Strona podnosiła, że zapisy informacji na wyżej wymienionych stronach internetowych nie stanowią notowań cen na rynku zakupu, gdyż w przypadku portalu www.auctionexport.com przedstawiają oferty licytacyjne z innego rynku (kanadyjskiego) niż rynek zakupu pojazdu (USA), a w przypadku www.en.bidfax.info/ odwołują się one do innych firm aukcyjnych, które sprzedają samochody w drodze licytacji, co zaś w obu przypadkach nie może stanowić podstawy do określenia wartości rynkowej pojazdów, z uwagi na charakter sprzedaży licytacyjnej. Skarżący podkreśla, że istotą handlu aukcyjnego świadczącą o jego niemiarodajności jest bowiem niepewność nabywcy co do ostatecznego stanu jak i ceny pojazdu, co rzeczywiście może działać w dwie strony, albowiem nabywca ten może zyskać jak i stracić na zakupie. Wynika to z faktu, że szczegółowy stan pojazdu nie jest ostatecznie wiadomy nabywcy do momentu jego objęcia w posiadanie, portale aukcyjne podają jedynie informacje dotyczące przyczyn szkody (uszkodzenie mechaniczne, pożar, zalanie), ogólnego wskazania stref uszkodzenia pojazdu oraz ogólną informację dotyczącą działania stanu napędowego i jezdnego. Akcentuje również, że strona internetowa www.en.bidfax.info nie posiada żadnego regulaminu (terms and conditions) pozwalającego na zweryfikowanie skąd jej administrator posiada jakiekolwiek informacje na temat aukcji prowadzonych przez jakiekolwiek portale aukcyjne w Stanach Zjednoczonych, nie posiada żadnego oznaczenia administratora strony, a wersja strony w języku rosyjskim potwierdzać może tylko, fakt że witryna internetowa (www.en.bidfax.info/) została utworzona z intencją wprowadzenia w błąd jej odbiorcy co jest powszechną praktyką w handlu samochodami na rynku mniej uregulowanym aniżeli europejski, czy amerykański (np. na rynku rosyjskim). Pomimo powyższych wytycznych Dyrektor w zaskarżonej decyzji wskazał jedynie, że ustalił, że w okresie 01.01.2017 r. - 31.12.2017 r., uszkodzone pojazdy Land Rover Rangę Rover z 2014 r., były przedmiotem sprzedaży na 14 licytacjach, wśród których znajduje się samochód nabyty przez skarżącego (licytacje objęte wykazem dotyczą pojazdów sprzedanych i niesprzedanych). Na fotografii pojazdu wystawionego na aukcji "[...]" (Sold) z dnia "[...]" 2017 r., obraz uszkodzeń licytowanego pojazdu jest identyczny jak na fotografii przedłożonej przez skarżącego. Automatycznie wyliczona przez system - średnia ostateczna oferta dla wybranych 14 licytacji wyniosła 35.267,86 $, minimalna ostateczna oferta wyniosła 23 000,00 $, a maksymalna ostateczna oferta wyniosła 51 000,00 $. Wobec powyższego ostateczna oferta przedmiotowego samochodu, jako jedna z wybranych przez system do powyższej analizy, nie mogła być niższa niż 23 000,00 $. W ocenie Sądu w dalszym ciągu przedstawiona przez organ podstawa opodatkowania jest niemiarodajna i nie daje się zweryfikować. Co prawda Dyrektor wskazał, że na fotografii pojazdu wystawionego na aukcji "[...]" (Sold) z dnia "[...]" 2017 r., obraz uszkodzeń licytowanego pojazdu jest identyczny jak na fotografii przedłożonej przez skarżącego (licytacje k 42-62 akt odwoławczych nr "[...]"), jednak twierdzenie to nie zostało w żaden sposób zweryfikowane. W opisie aukcji "[...]" zawarto jedynie ogólne twierdzenia, że samochód ma: pierwotne uszkodzenia – przód, kod startowy – samochód nie uruchamia się, stan/ typ tytułu – MD-odzysk- 75 procent lub mniej. Nie sposób więc przyjąć, że wyłącznie na podstawie zdjęcia i ogólnych twierdzeń, możliwe jest porównanie i ocena stanu uszkodzeń samochodu licytowanego i nabytego przez skarżącego. W świetle tych faktów Sąd nie może zaakceptować stanowiska Dyrektora w zakresie przyjętych ustaleń faktycznych i jego kwalifikacji prawnej. W rezultacie nie można także zaakceptować stanowiska, że Dyrektor wykazał istnienie przesłanki do określenia podstawy opodatkowania, odmiennej od podanej w deklaracji podatnika. W konsekwencji za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika, pomimo iż uzasadnienie tej decyzji nie zawiera wszystkich ustalonych w sprawie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, których dał wiarę oraz uzasadniających przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Stosowanie mających zastosowanie przepisów prawa materialnego jest uzależnione od prawidłowych ustaleń faktycznych. Te zaś winny być poczynione zgodnie z wymogami prawa materialnego. Sąd nie może zaakceptować przyjętego stanu faktycznego, gdyż został on ustalony z naruszeniem podstawowych zasad procesowych, które zostały ustanowione w art. 122, 197 i 191 O.p. Przede wszystkim, mając na względzie powyższe ustalenia i rozważania prawne Dyrektor nie ustalił czy dokonana na rynku amerykańskim transakcja odpowiadała realiom rynkowym. Organ odwoławczy nie zbadał bowiem stanu samochodu w dacie jego nabycia. I nie wyjaśnił, czy stopień uszkodzeń samochodu, których rozmiaru nie ustalił, spowodował, że cena odpowiadała wartościom rynkowym. Dyrektor nie przedstawił stanu pojazdu nabytego przez skarżącego i tych pojazdów, z którymi cenę nabycia porównywał. Z podanych względów Sąd ocenił kontrolowaną decyzję jako wadliwą, wydaną przedwcześnie, z naruszeniem przepisów postępowania wymienionych powyżej, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, mając na względzie jej skomplikowany charakter, organ powinien rozważyć dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny samochodów, na okoliczność wartości pojazdu spornego na rynku amerykańskim. W każdym razie Dyrektor powinien w sposób prawidłowy ustalić stan faktyczny, uwzględniając wskazówki zawarte w uzasadnieniu wyroku. Natomiast subsumpcja przepisów prawa materialnego jest możliwa po dokonaniu prawidłowych ustaleń faktycznych. Te muszą być ustalone zgodnie z zasadami określonymi w uzasadnieniu wyroku. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2. Na ich wysokość w kwocie 2.147 zł składa się kwota: 330 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, opłata od pełnomocnictwa procesowego w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 1800 zł ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 265).