III SA/Wa 2451/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor sądowy WSA Agnieszka Wąsikowska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A. N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. N. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.(dalej "NUS" lub "organ pierwszej instancji") wszczął postępowanie egzekucyjne wobec majątku A. N. (dalej "Skarżący") na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...], obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2013 r., w kwocie należności głównej 34.500 zł i należne odsetki za zwłokę. W celu realizacji należności objętych ww. tytułem wykonawczym NUS doręczył zawiadomienia z dnia [...] stycznia 2017 r. o zajęciu rachunku bankowego do: [...] Bank S.A., [...] Bank [...] S.A., Banku [...] w S. Ww. zawiadomienia wraz z odpisem tytułu wykonawczego uznane zostały za doręczone Skarżącemu w dniu [...] stycznia 2017 r. w trybie art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postepowania administracyjnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 23 ze zm., dalej "K.p.a."). Skarżący w dniu [...] stycznia 2017 r. (data nadania) wniósł na podstawie art. 33 pkt 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., dalej "u.p.e.a.") zarzut braku uprzedniego doręczenia Skarżącemu upomnienia oraz na podstawie pkt 2 i 10 art. 33 zarzut dotyczący niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. oraz brak wymagalności obowiązku z powodu niewprowadzenia w sposób skuteczny do obiegu decyzji, będącej podstawą obowiązku objętego egzekucją. Postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. NUS uznał zarzuty za nieuzasadnione. Skarżący złożył zażalenie na ww. postanowienie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS" lub "organ odwoławczy") postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w całości i umorzył postępowanie przed organem pierwszej instancji w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. W uzasadnieniu postanowienia organ drugiej instancji wyjaśnił, że wobec tego, że odpis tytułu wykonawczego został doręczony Skarżącemu w dniu [...] stycznia 2017 r. w trybie zastępczym na podstawie art. 44 § 4 K.p.a., zarzuty wniesione przez Skarżącego do postępowania egzekucyjnego w dniu 16 stycznia 2017 r. (data nadania) należało uznać za wniesione przedwcześnie. Skarżący nie zgodził się z postanowieniem organu drugiej instancji i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: - art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a., przez jego zastosowanie, wskutek czego zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji zostało uchylone w całości a postępowanie przed organem pierwszej instancji w sprawie zarzutu na prowadzone postępowanie egzekucyjne zostało umorzone; - art. 7 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., przez prowadzenie postępowania egzekucyjnego z naruszeniem zasady określonej tym przepisem; - art. 8 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. przez prowadzenie postępowania egzekucyjnego z naruszeniem zasady określonej tym przepisem. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania. W skardze wskazano, że Skarżący dowiedział się o toczącym się postępowaniu egzekucyjnym po zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych. Skarżący udzielił pełnomocnictwa R. K., który po zapoznaniu się aktami sprawy w dniu [...] stycznia 2017 r. wniósł zarzuty do postępowania egzekucyjnego. Zarzuty zostały oparte na okoliczności doręczania pism w postępowaniu podatkowym na błędny adres, pod którym Skarżący nie zamieszkiwał. Zdaniem Skarżącego zarzuty w przedmiotowej sprawie powinny zostać rozpatrzone merytorycznie przez organ odwoławczy, bowiem zastosowanie art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. oraz przyjęcie, iż nie został zachowany termin do wniesienia zarzutów w sposób rażący pozbawia Skarżącego dochodzenia przysługujących mu praw. W dalszej części uzasadnienia skargi, Skarżący podniósł argumentację wskazującą na zasadność podniesionych przez niego zarzutów związanych z posługiwaniem się przez organy podatkowe i egzekucyjne nieprawidłowym adresem Skarżącego, wskutek czego Skarżący nie otrzymał decyzji wymiarowej i upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Uzasadniając te stwierdzenia Skarżący wykazywał, że zgłosił w CEIDG aktualny adres do doręczeń oraz prowadzenia działalności gospodarczej. W tej sytuacji organ obvowi8ązny był dokonywać doręczeń na te adresy. Skarżący wskazał też, że w piśmie z dnia [...] września 2015 r. zawierającym zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej wskazał adres do doręczeń, inny niż adres, na który organ doręczał pisma kierowane do Skarżącego. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu jaki zaistniał w niniejszej sprawie pomiędzy Skarżącym i DIAS jest stanowisko organu zawarte w zaskarżonym postanowieniu, według którego zarzuty wniesione na podstawie art. 33 u.p.e.a. w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym, przed wystąpieniem skutku doręczenia zastępczego skierowanego do Skarżącego tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzone jest to postępowanie, są przedwczesne i przez to nie podlegają rozpatrzeniu merytorycznemu. Przystępując do oceny tego stanowiska należy wskaz, że tzw. fikcja doręczenia, którą ustanowił w art. 44 K.p.a. ustawodawca jest istotą instytucji doręczenia zastępczego. Wynika z niej, że w przypadku niemożności doręczenia bezpośredniego pisma adresatowi, możliwe jest uznanie pisma za doręczone po spełnieniu warunków wskazanych w tym przepisie. Na podstawie tego przepisu po spełnieniu warunków umożliwiających adresatowi fizyczne odebranie pisma w stosunku do tego pisma zaczyna obowiązywać domniemanie prawne jego doręczenia adresatowi pomimo tego, że adresat w rzeczywistości pisma tego nie odebrał. Instytucja doręczenia zastępczego służy usprawnieniu postpowania ( zob. S. Szuster, Komentarz do zmiany art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego wprowadzonej przez Dz.U. z 2005 r. Nr 78 poz. 682, LEX 2005) przez uniemożliwienie tamowania postępowania poprzez nieodbieranie pism, których doręczenie stanowi wymagany przez prawo element postępowania (zob. S. Baniarz, B. Duter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Gruszczyński, Ordynacja podatkowa komentarz, Warszawa 2011, s. 701). Celem wprowadzenia do postępowania administracyjnego a także do innych procedur regulowanych prawem (art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 800, dalej powoływanej, jako O.p.; art. 139 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego, j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 155 dalej powoływanej jako K.p.c.; art. 133 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego, j.t. Dz. U z 2017 r. poz, 1904, dalej powoływanej jako K.p.k.) instytucji doręczenia zastępczego jest uniknięcie tamowania postępowania przez brak odbioru pism, których doręczenie stanowi istotny element toczącego się postepowania niezbędny do jego kontynuowania i załatwienia sprawy.. W rozpoznanej sprawie wniesione przez Skarżącego zarzuty zostały uznane za przedwczesne, gdyż zostały wniesione w dniu [...] stycznia 2017 r., to jest przed wystąpieniem wskazanego w art. 44 § 4 K.p.a. skutku doręczenia Skarżącemu tytułu wykonawczego. Zaznaczyć należy, że w chwili wniesienia zarzutów postępowanie egzekucyjne się toczyło, gdyż jego wszczęcie nastąpiło przez doręczenie bankowi zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego przed doręczeniem Skarżącemu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a.). Termin do wniesienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym uregulowany jest w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. przepis ten stanowi, że tytuł wykonawczy zawiera pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie siedmiu dni, prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Regulacja ta ma specyficzny charakter, gdyż w przepisie określającym warunki formalne, jakie powinien spełniać tytuł wykonawczy jednocześnie ustanowiono środek ochrony prawnej przysługujący zobowiązanemu w postępowaniu egzekucyjnym. Drugą nietypową cechą tej regulacji jest ustanowienie nią terminu, w którym może być wniesiony zarzut, bez wskazania daty, od której termin ten należy liczyć. W przepisach proceduralnych regułą jest określanie przez ustawodawcę terminów do wniesienia środków służących ochronie prawnej ze wskazaniem daty, od której terminy te należy obliczać ( zob. art. 223 § 2 O.p., art. 236 § 2 O.p., art. 369 § 1 i 2 K.p.c., art. 394 § 2 K.p.c., art. 445 § 1 i 2 K.p.k., art. 460 K.p.k). Wskazane w art. 33 § 1 u.p.e.a. okoliczności, które mogą być podstawą zarzutów do ich powołania, jako podstawy zarzutów wniesionych w postępowaniu egzekucyjnym wymagają po pierwsze dowiedzenia się o tym, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte przeciwko zobowiązanemu oraz uzyskania wiedzy o tym jakiego obowiązku postępowanie to dotyczy. Uzyskanie tej wiedzy pozwala na wniesienie większości zarzutów wskazanych w art. 33 § 1 u.p.e.a. Do uzyskania wymienionych informacji nie jest konieczne zapoznanie się z tytułem wykonawczym. Należy wskazać, że zobowiązany może dowiedzieć się toczącym się postępowaniu np. przez zapoznanie się z zawiadomieniem skierowanym do banku w celu zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, przez zapoznanie się z zawiadomieniem skierowanym do wierzyciela w celu zajęcia innej wierzytelności, przez zapoznanie się z zawiadomieniem skierowanym do pracodawcy w celu zajęcia wierzytelności. Z zawiadomień tych może uzyskać też wiedzę o obowiązku, który jest przedmiotem egzekucji. Uzyskanie tej wiedzy może nastąpić przed odebraniem przez zobowiązanego tytułu wykonawczego, nawet w przypadku odebrania go w trybie zwykłym osobiście, gdyż organy często zawiadomienia o zajęciu wysyłają przed wysłaniem do zobowiązanego tytułu wykonawczego oraz zawiadomień wskazanych w przepisach art. 72 § 4 pkt 1, 79 § 4 pkt 1, 80 § 3, 89 § 3 pkt 2, 95 § 5, 96a pkt 2, 96g § 5 pkt 1 i 3, 96j § 3 pkt 2 u.p.e.a. Należy podkreślić, że zapoznanie się przez zobowiązanego z tytułem wykonawczym konieczne jest jedynie do wniesienia zarzutu wskazanego w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. (niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy). Także wniesienie tego zarzutu możliwe jest przed doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego np. w sytuacji takiej, jak miała miejsce w rozpoznanej sprawie, gdy pełnomocnik zobowiązanego zapoznał się z tytułem wykonawczym przy przeglądaniu akt w organie egzekucyjnym. Jako dodatkowy argument przeciwko tezie, że dopiero doręczenie tytułu wykonawczego rozpoczyna bieg terminu do wyniesienia zarzutów należy wskazać, że stosownie do treści art. 33 § 1 u.p.e.a. zarzuty wnoszone są w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Brak jest przepisu wskazującego, że zarzuty wskazane w art. art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. i art. 33 § 1 u.p.e.a. są zarzutami skierowanymi do tytułu wykonawczego. Zdaniem Sądu, nawet, gdyby taki zapis znajdował się w u.p.e.a. możliwe byłoby wniesienie zarzutów przed doręczeniem tytułu wykonawczego, gdy zobowiązany zapoznałby się z tytułem w organie. Powszechnie w praktyce organów i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że termin do wniesienia zarzutów należy oliczać od daty doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego. Wynika to z tego, że najpóźniej w momencie doręczenia tytułu wykonawczego zobowiązany dowiaduje się o postępowaniu egzekucyjnym i z uwagi na obligatoryjne elementy tytułu wykonawczego, od tego momentu z całą pewnością może on dokonać oceny, czy w sprawie wystąpiły okoliczności wskazane w przepisach art. 33 § 1 u.e.a. stanowiące podstawę zarzutów. Od tej daty może podjąć też decyzję, czy w sprawie powinien zgłosić zarzuty do postępowania egzekucyjnego. Doręczenie tytułu wykonawczego pozwala na uznanie, że od daty jego doręczenie zobowiązany z całą pewności mógł wnieść zarzuty do postępowania egzekucyjnego. Wyjątkiem jest zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, gdyż zarzut ten z uwagi na okoliczność będącą jego podstawą może zostać zgłoszony dopiero od momentu, w którym zobowiązany dowiedział się o zastosowaniu środka egzekucyjnego, gdyż od tego momentu zobowiązany może dokonać oceny uciążliwości tego środka. Wskazana praktyka jest korzystna dla zobowiązanych, gdyż pozwala przyjąć najdłuższy termin do wniesienia zarzutów. Organy kierując się datą doręczenia tytułu wykonawczego nie muszą wykazywać, że zobowiązany mógł wnieść zarzuty wcześniej, gdyż uzyskał wiedzę niezbędną do sformułowania zarzutów. Działanie takie niosłoby dla organów szereg trudności związanych z udowodnieniem, że zobowiązany przed doręczeniem tytułu wykonawczego uzyskał wiedzę pozwalającą na wniesienie zarzutów. W większości przypadków udowodnienie tej okoliczności byłoby niemożliwe. Powyższa argumentacja nie może mieć zastosowania do oceny terminowości wniesienia zarzutów w sytuacji, gdy zobowiązany decyduje się na wniesienie zarzutów przed doręczeniem mu tytułu wykonawczego. Wniosek ten uzasadnia okoliczność braku powołania przez ustawodawcę w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. doręczenia tytułu wykonawczego jako zdarzenia, od którego należy obliczać termin ustanowiony w tym przepisie. Wobec tego doręczenie tytułu wykonawczego nie może być traktowane jako przesłanka, bez spełnienia której nie jest możliwe skuteczne wniesienie zarzutów. Powyższe konstatacje prowadzą do wniosku, że niewskazanie przez ustawodawcę w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. daty, od której należy liczyć siedmiodniowy termin do wniesienia zarzutów, oraz okoliczność, że sformułowanie przez zobowiązanego zarzutów wskazanych w art. 33 § 1 pkt 1-10 możliwe jest także przed doręczeniem mu tytułu wykonawczego, uzasadnia twierdzenie, że termin wskazany w powołanym przepisie upływa najpóźniej po siedmiu dniach od doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego. Wyjątkiem jest zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, który ze swej istoty może być wniesiony dopiero po zastosowaniu środka egzekucyjnego, którego dotyczy. Oznacza to, że w przypadku wniesienia zarzutów przed doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego, niezasadne jest twierdzenie, że zarzuty te są przedwczesne. W rozpoznanej sprawie organ uznał, że dla oceny terminowości wniesienia przez Skarżącego zarzutów decydujące znaczenie ma wystąpienie określonego przez art. 44 K.p.a. skutku doręczenia tytułu wykonawczego. Stanowisko to jest błędne, gdyż jak już wskazano w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. nie daje podstaw do traktowania doręczenia tytułu wykonawczego, jako bezwzględnej przesłanki wniesienia zarzutów. Oprócz tego o nietrafności tego stanowiska świadczą wskazane powyżej cele wprowadzenia do K.p.a. fikcji doręczenia która na podstawie art. 44 § 4 K.p.a. ma skutek doręczenia zwykłego. W rozpoznanej sprawie nie wystąpiło niebezpieczeństwo tamowania biegu postepowania przez brak odbioru tytułu wykonawczego przez Skarżącego. W rozpoznej sprawie art. 44 K.p.a. został zastosowany w całkowicie odmiennej sytuacji w celu wykazania, że Skarżący podjął działania w celu ochrony swoich interesów w postępowaniu egzekucyjnym zbyt pochopnie. W rozpoznanej sprawie doszło do błędnej wykładni art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. w związku z art. 44 K.p.a. i zastosowania wyniku tej wykładni do stanu występującego w sprawie. Należy podkreślić, że skutkiem tego było pozbawienie Skarżącego prawa do wniesienia zarzutów, gdyż zaskarżone postanowienie umarzające postępowanie w sprawie zarzutu, wniesionego przez Skarżącego zostało wydane w dniu 9 maja 2017 r. a zatem po upływie wskazywanego przez organ w zaskarżonym postanowieniu, terminu do jego wniesienia. Przyjęcie przez organ, że wniesienie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym przed doręczeniem tytułu wykonawczego jest bezskuteczne, jest nie do pogodzenia z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zasada ta stoi na przeszkodzie formułowaniu przez organ państwowy przesłanek uniemożliwiających skorzystanie obywatelowi ze środków ochrony prawnej w postępowaniu prowadzonym przez ten organ, w sytuacji gdy przesłanki te nie wynikają wprost z brzmienia przepisów prawa. Należy podkreślić, że zakwestionowane przez Sąd w niniejszej sprawie stanowisko organu co, do treści art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. nie ma oparcia w dosłownym brzmieniu tego przepisu a ponadto w kontekście prezentowanych powyżej okoliczności uzasadniających dopuszczenie możliwości wniesienia zarzutów przed doręczeniem tytułu wykonawczego, stanowisko to nie ma żadnego uzasadnienia aksjologicznego. Dodatkowo należy wskazać, że stanowisko to prowadzi do pozbawienia obywatela możliwości podjęcia szybkiej reakcji w celu ochrony przysługującego mu prawa własności, które jest prawem chronionym przez art. 64 § 1 Konstytucji i stosownie do art. 64 § 3 Konstytucji może być ograniczone w drodze ustawy. W rozpoznej sprawie organ ograniczył stronie możliwość skorzystania ze środków ochrony prawa własności opierając się na przesłance, która nie został sformułowana w ustawie. Sąd mając na uwadze powyższe okoliczności uznał, że zasadny był podniesiony w skardze zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania z uwzględnieniem słusznego interesu obywateli (art. 7 k.p.a.) i zasady zaufania do organów państwa (art. 8 k.p.a.). W rozpoznanej sprawie nie wystąpiły przesłanki do umorzenia postępowania prowadzonego w sprawie wniesionego przez Skarżącego zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, zatem zasadny był podniesiony w skardze zarzut naruszenia zaskarżonym postanowieniem art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. Wobec uznania przez Sąd, że doręczenie Skarżącemu tytułu wykonawczego nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie było konieczne badanie, czy doręczenie to dokonywane było przez organ na właściwy adres. Organ prowadząc ponownie sprawę będzie miał obowiązek uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 i art. 209 powołanej ustawy w pkt 2 sentencji wyroku. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego złożyły się: wpis od skargi pobrany od Skarżącej w kwocie 100 zł na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240 zł obliczone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) oraz opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.