II GSK 556/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia del. WSA Artur Adamiec (spr.) po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 grudnia 2021 r. sygn. akt II SA/Go 815/21 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz A. Sp. z o.o. w W. 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 29 grudnia 2021 r. sygn. akt II SA/Go 815/21, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a."), po rozpoznaniu skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółki), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z [...] lipca 2021 r., nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z [...] listopada 2019 r., nr [...]. Sąd I instancji wyjaśnił, że organ nałożył na spółkę karę pieniężną w wysokości 10.000 zł za zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym. Wyjaśnił, że przewoźnik nie uzupełnił w zgłoszeniu danych dotyczących numeru środka transportującego zgodnie ze stanem faktycznym, tj. w polu "środek transportu" podano numer ciągnika [...], a winno być [...], co stanowiło naruszenie art. 6 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708 ze zm., dalej: ustawa SENT). Sąd I instancji w oparciu o analizę art. 24 ust. 3 ustawy SENT podniósł, że organy orzekające w niniejszej sprawie dokonały błędnej, zawężającej interpretacji pojęcia interesu publicznego, bez uwzględnienia konstytucyjnej zasady proporcjonalności. W realiach niniejszej sprawy stwierdzone naruszenie dotyczyło jednego elementu (błędne podanie numeru rejestracyjnego środka transportu w zakresie jednej litery) mającej charakter oczywistej omyłki, które zostało usunięte już w trakcie kontroli drogowej. Organy nie podały ilości stwierdzonych wobec skarżącej spółki przypadków naruszeń ustawy SENT w stosunku do zarejestrowanych zgłoszeń (14.119), co również przemawia za zasadnością odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Organ nie wskazał również, aby z powodu tego uchybienia Skarb Państwa poniósł jakiekolwiek szkody lub uszczuplenia w swoich dochodach. Sąd nie podzielił stanowiska organu odwoławczego, że brak nałożenia kary pieniężnej za stwierdzone uchybienie byłby zachwianiem zasady proporcjonalności, a strona zyskałaby pozycję uprzywilejowaną względem innych podmiotów, które z różnych przyczyn również dokonują naruszeń ustawy SENT i ponoszą odpowiedzialność z tego tytułu. Zawężająca wykładnia art. 24 ust. 3 ustawy SENT miała istotny wpływ na wynik sprawy, jak i naruszyła art. 120, art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem nie przeprowadzono prawidłowej oceny przesłanki "interesu publicznego" i jej zastosowania w sprawie. Skargę kasacyjną od wyroku złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił: I. naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 151 p.p.s.a. polegające na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i w konsekwencji jej uchylenie, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niesłuszne przyjęcie przez sąd, że postępowanie prowadzone przez organ administracji publicznej naruszało ww. zasady ogólne, podczas gdy organ wszechstronnie rozpatrzył zebrany w sprawie materiał i wyprowadził z niego logiczne wnioski, dokonując prawidłowej i zgodniej z obowiązującymi przepisami oceny przesłanki "interesu publicznego", co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji będącej przedmiotem rozpoznania przez sąd w zaskarżonym niniejszą skargą kasacyjną wyroku, a dokonana przez organ odmienna ocena dowodów nie oznacza naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych; II. naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 24 ust. 3 i art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej powinna każdorazowo zostać powiązana z koniecznością uprawdopodobnienia przez organy podatkowe, że wykazane uchybienie podmiotu wysyłającego lub odbierającego bądź przewoźnika może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa oraz powinno być powiązane z oceną uchybień formalnych w dokonanym zgłoszeniu, podczas gdy brak jest podstaw do różnicowania odpowiedzialności podmiotów w zależności od przyczyny niedopełnienia obowiązków wynikających z ustawy SENT czy stopnia zawinienia, tj. niezależnie od tego czy wpisanie nieprawidłowych danych było celowym działaniem podmiotu, czy też było spowodowane pomyłką, gdyż ustawa nie przewiduje możliwości odstąpienia od nałożenia kary z powodu braku winy podmiotu przy wpisaniu w zgłoszeniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym oraz powstaniem uszczupleń dochodów podatkowych budżetu państwa; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niewłaściwą wykładnię dokonaną przez sąd, skutkującą uznaniem, że w sprawie wystąpiła przesłanka "interesu publicznego" uzasadniająca odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, i skutkującą uznaniem, że zachodzi konieczność zastosowania tego przepisu, podczas gdy całokształt okoliczności wskazuje, iż przesłanka ta nie wystąpiła, a tym samym brak jest podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi w trybie art. 188 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w całości, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie tej skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Sprawa ta mogła być zatem rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny tylko w granicach zakreślonych w skardze kasacyjnej. Skarga kasacyjna analizowana w opisanym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji dyrektora w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej uznał, że decyzja ta, jak i poprzedzającą ją decyzja naczelnika, jest niezgodna z prawem. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie zawiera zarzuty oparte na obydwu wyżej wymienionych podstawach kasacyjnych, przy czym istota wszystkich zarzutów sprowadza się do zakwestionowania przyjętej przez sąd I instancji wykładni przepisu prawa materialnego - art. 24 ust. 3 ustawy SENT poprzez niesłuszne przyjęcie przez sąd, że organy administracji nie przeprowadziły prawidłowej oceny przesłanki "interesu publicznego" i jej zastosowania w sprawie, podczas gdy organy dokonały rzetelnej i całościowej analizy tej przesłanki, która to analiza prowadzi do wniosku, iż ww. przesłanka nie wystąpiła, a tym samym brak jest podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Rozstrzygana w sprawie kwestia była już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, w podobnym stanie faktycznym i prawnym, w sprawach zakończonych m.in. wyrokami z 16 marca 2022 r. II GSK 176/22 i z 18 listopada 2022 r. II GSK 220/20. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozstrzygającym zawisły spór, w pełni podziela argumentację zawartą w tych wyrokach i jako zasadne uznaje ich powtórzenie. Przepis art. 24 ust. 3 ustawy SENT stanowi, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, podmiotu nabywającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, podmiotu nabywającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-1b, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Wymaga przypomnienia, że w zasadzie każdy przepis wymaga odpowiedniej, indywidualnej wykładni, po to aby ustalić brzmienie zakodowanej w nim normy prawnej. Jakkolwiek pierwszorzędną jest wykładnia językowa, to jednak w procesie interpretacji prawa nie jest ona jedyna i rozstrzygająca. Prawidłowa interpretacja przepisu prawa wymaga sięgnięcia także do innych metod, które pozwolą przynajmniej na weryfikację skutków wykładni językowej, w szczególności w sytuacji, gdy wykładnia językowa prowadzi do rezultatów niedających się pogodzić z celem racjonalnego ustawodawcy. Nauka prawa i orzecznictwo stoją na stanowisku, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. W procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno więc ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który się wydaje językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy skonfrontujemy go z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Zatem dokonując wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT, należy jej dokonywać w pierwszej kolejności na podstawie wykładni językowej, jednakże przy uwzględnieniu wykładni systemowej i celowościowej, mając przy tym na uwadze założenia leżące u podstaw wprowadzenia do obrotu prawnego przepisów ustawy SENT. Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. W uzasadnieniu projektu wskazano, że była potrzeba wprowadzenia tej ustawy, ponieważ wyspecjalizowane grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych nie płaciły należnych podatków oraz dokonywały wyłudzeń nienależnych zwrotów, wykorzystując do tego wyłącznie sfałszowane dokumenty (faktury). Istniała więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Podano, że dzięki danym z rejestru możliwe będzie również dokonywanie analiz schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów. Z drugiej strony łatwiejsze będzie ujawnianie przewozów towarów niedeklarowanych jako opodatkowane. Wprowadzany projektowaną ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nałożył na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Jednakże oceniono je jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które będą podlegały ochronie, ponieważ przedmiotem monitorowania przewozu towarów będą towary określane jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję. Zatem celem ustawy SENT jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą" oraz ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Celem tym nie jest zaś zwiększanie dochodów budżetu państwa z tytułu kar nakładanych na podmioty działające w sposób legalny, dopuszczających się uchybień formalnych czy też oczywistych omyłek, związanych między innymi z wątpliwościami dotyczącymi wykładni i stosowania przepisów ustawy o SENT. Z powyższego wynika, że celem wprowadzenia ustawy SENT i nałożonych na jej mocy obowiązków na przedsiębiorców, była ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za wrażliwe, ułatwienie walki z szarą strefą oraz ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ustawodawca nie zamierzał więc zwiększyć dochodów budżetu państwa przez nakładanie kar na podmioty działające w sposób legalny, które dopuściły się uchybień formalnych czy też oczywistych omyłek. Respektując powyższe założenia ustawodawcy, określone w ww. przepisie pojęcie interesu publicznego wymaga szerokiego ujęcia. Należy więc brać pod uwagę takie elementy, jak: proporcjonalność danej kary, relację pomiędzy wysokością kar nałożonych za przewozy - dokonywane w tym samym czasie i tym samym transportem - do dochodu przewoźnika z tych przewozów; czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia interesów Skarbu Państwa, czy są dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw, czy nałożenie kary pieniężnej na miało charakter prewencyjny, czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów. Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można zatem pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących i jego konsekwencji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ten kierunek interpretacji uwzględnia rezultat zastosowania reguł celowościowych i funkcjonalnych wykładni art. 24 ust. 3 ustawy o SENT, który wskazuje, że sprzeczny jest z interesem publicznym automatyzm w działaniu organów administracji, wyrażający się w nakładaniu kar pieniężnych na podmioty, które co do zasady działają zgodnie z prawem, a popełniły jedynie nieistotne błędy lub pomyłki w zgłoszeniu SENT. Akceptacja takiego działania organów, wynikająca z pominięcia rezultatu prawidłowej wykładni art. 24 ust. 3 ustawy o SENT, naruszałaby normę prawną zawartą w tym przepisie. Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się także, że odmienny od wyżej wyrażonego pogląd byłby sprzeczny z wymogami kreowania zaufania w relacji obywatel - organy administracji publicznej, gdyż trudno utożsamiać interes publiczny z nakładaniem na działającego legalnie przewoźnika dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości szczuplenia dochodów budżetowych, a uchybienia te niezwłocznie zostały usunięte w całości lub w znacznej części. Podkreślić należy, że z pojęciem interesu publicznego, określonym w omawianym przepisie, wiąże się nie tylko obowiązek ponoszenia danin publicznych, lecz również proporcjonalność wymierzania kar, co każdorazowo musi uwzględniać organ w trakcie postępowania. Ocena ta musi być zindywidualizowana, a więc odnosząca się zarówno do sytuacji zobowiązanego podmiotu, jak i okoliczności, w których doszło do naruszenia oraz jego wagi z punktu widzenia interesu publicznego. Taki też kierunek wykładni art. 24 ust. 3 ustawy o SENT został zaprezentowany w uzasadnieniu sądu I instancji, co oznacza, że nie są zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego. Jednocześnie sąd ten prawidłowo zobowiązał organ do oceny przesłanki "interesu publicznego" i jej zastosowania w sprawie przez pryzmat powyżej przedstawionych poglądów. Wskazał na konkretne okoliczności sprawy, tj. że naruszenie dotyczyło jednego elementu i miało charakter oczywistej omyłki, że organy nie podały ilości innych naruszeń oraz że nie wskazały na to, by uchybienie spowodowało szkody Skarbu Państwa lub uszczuplenie w dochodach. Brak analizy tych okoliczności słusznie sąd I instancji poparł argumentem o naruszeniu art. 120, art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie są więc też niezasadne. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).