III FSK 831/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ł. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1176/21 w sprawie ze skargi Ł. S. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 17 czerwca 2021 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2019-2020 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz Ł. S. kwotę 3460 (słownie: trzy tysiące czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 24 listopada 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi L. S. a na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 17 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 i 2020 rok (sygn. akt I SA/Kr 1176/21– wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Skargę kasacyjną od wskazanego wyroku wniósł podatnik zaskarżając wyrok w całości. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe wykonanie kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem zaskarżone decyzje naruszają przepisy poprzez: a) niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1, art. 245 § 1 pkt 1 i art. 240 § 1pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2021, poz. 1540 ze zm.), polegające na utrzymaniu w mocy decyzji Prezydenta Miasta K., mimo iż przy prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym, decyzje organu pierwszej instancji powinny zostać uchylone, i ewentualnie przekazane do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji w oparciu o art. 233 § 2 o.p., b) niewłaściwe zastosowanie art. 188 i art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i § 2 w zw. z art. 235 o.p., polegające na ograniczeniu skarżącemu skorzystania z inicjatywy dowodowej i bezpodstawne nieuwzględnienie znoszonych wniosków dowodowych skarżącego, a także poprzez niezasadną odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych skarżącego zgłoszonych w odwołaniu o przeprowadzenie dowodu z: - opinii biegłych z zakresu budownictwa, na okoliczność ustalenia, czy obiekt budowalny (wiata) zlokalizowany za czterokondygnacyjnym budynkiem biurowym, jest budowlą czy też budynkiem, oraz - opinii biegłego z zakresu geodezji i kartografii, na okoliczność dokonania obmiaru powierzchni budynków i budowli z uwzględnieniem wytycznych dotyczących wyliczenia powierzchni użytkowej, zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, na potrzeby wyliczenia podatku od nieruchomości, w sytuacji, gdy okoliczności, na które te środki dowodowe zostały powołane, miały istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, nie były stwierdzone innymi dowodami, a jednocześnie powołane zostały dla wykazania tezy przeciwnej niż przyjęta przez organy w niniejszej sprawie, co skutkowało załatwieniem sprawy przez organ odwoławczy bez należytego wyjaśnienia stanu faktycznego, c) niewłaściwe zastosowanie art. 187 § 1, art. 122 i art. 191 w zw. z art. 120 w zw. z art. 235 o.p., poprzez dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych w sprawie, tj.: - błędnego przyjęcia przez organ, że w okresie od stycznia do sierpnia 2019 r. skarżący udostępnił M. S., jako przedsiębiorcy, całą nieruchomość oraz że M.S. w tym okresie zajął na działalność gospodarczą całą nieruchomość,- błędnego zakwalifikowania obiektu budowalnego w postaci wiaty, położonej za czterokondygnacyjnym budynkiem biurowym, jako budynku, choć w rzeczywistości jest to budowla, - błędnego przyjęcia, że hala była w całości zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, co miało istotny wpływ na ustalenie przez organ podstawy opodatkowania i zastosowanie stawki podatkowej, d) niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 187, art. 191 w zw. z art. 120 w zw. z art. 235 o.p., polegające na niepełnym, niewystarczającym dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia zebraniu materiału dowodowego oraz wydanie decyzji mimo wadliwego przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego, e) niedopełnienie przez organ obowiązku dokonania obiektywnej, niewadliwej oceny dowodów, wynikającego z art. 191 i art. 192 w zw. z art. 235 o.p., f) niewłaściwe zastosowanie art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 235 o.p., polegające na osłabieniu zaufania obywatela do organów, które nie dokonują czynności zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, uniemożliwieniu skarżącemu skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, skutkujące pozbawieniem go możliwości udowodnienia swoich twierdzeń i obrony praw, w sprawie w następstwie oddalenia złożonych wniosków dowodowych, czyniło możliwość udowodnienia jego twierdzeń iluzoryczną, 2. niewłaściwe zastosowanie art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. 2020, poz. 2052 ze zm.) oraz art. 194 § 3 o.p., polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że dane zawarte w ewidencji gruntów były wystarczające do określenia podstawy opodatkowania oraz że organy przy wymiarze podatku od nieruchomości są związane danymi znajdującymi się w ewidencji gruntów i nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń w tej mierze, 3) niewłaściwe zastosowanie art. 183 § 2 pkt 5 w zw. z art. 113 § 1 i § 2, art. 133 § 1, art. 90 § 1, art. 74a § 5 p.p.s.a., art. 15zzs ust. 2 i 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. 2021, poz. 2095 z póżn. zm.), poprzez niezapewnienie skarżącemu możliwości obrony jego praw w postępowaniu przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie, w wyniku naruszenia zasady jawności rozprawy, wydanie wyroku bez umożliwienia stronie złożenia pism procesowych i przedstawienia argumentacji na poparcie skarg. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji przez Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a., pomimo iż w obliczu zebranego materiału dowodowego miało miejsce: 1) dokonanie błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1-3 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. 2019, poz. 1170 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2019 i 2020 r., oraz art. 3 pkt 2 i 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowalne (t.j. Dz.U. 2019 r., poz. 1170 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2019 i 2020 r., polegające na przyjęciu, że: - przy ocenie trwałego związaniu obiektu budowalnego z gruntem nie należy uwzględniać regulacji cywilnoprawnej, w szczególności art. 47 § 2 i § 3 oraz art. 48 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. 2020 r., poz. 1740 ze zm.), - związanie z gruntem, jako przesłanka podatkowej kwalifikacji obiektu budowalnego oznacza, że osadzenie na fundamencie zawsze oznacza trwałe związanie obiektu budowalnego z gruntem, bez konieczności uwzględnienia indywidualnych cech obiektu budowalnego, a także bez względu na to, czy sposób montażu daje możliwość odłączenia obiektu budowalnego od gruntu i przeniesienia go w inne miejsce bez uszkodzenia konstrukcji, - obiekt budowalny, który w swojej strukturze nie posiada wszystkich własnych przegród budowlanych, natomiast konstrukcyjnie jest wsparty o ścianę budynku sąsiedniego, spełnia kryterium wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych, i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów w niniejszej sprawie, poprzez uznanie, że obiekt budowalny "wiata", położony za czterokondygnacyjnym budynkiem biurowym, jest budynkiem, a nie - prawidłowo - budowlą zdefiniowaną w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l i art. 3 pkt 3 pr. bud., 2) nieuwzględnienie przy wykładni i zastosowaniu art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l oraz art. 3 pkt 2 i 3 pr.bud. zasady proporcjonalności i równości opodatkowania, wynikającej z art. 31 ust. 3 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, 3) dokonanie błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującymi w latach 2019 - 2020, polegające na przyjęciu, iż z samego faktu posiadania gruntów i budynków przez przedsiębiorcę wynika związanie tego gruntu lub budynku z prowadzaniem działalności gospodarczej i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu na gruncie niniejszej sprawy. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o: 1) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i rozpoznanie skarg oraz uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie oraz poprzedzających ich decyzji Prezydenta Miasta K. lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, 3) zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna – w zakresie wskazującym na potrzebę uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Odnośnie do ustalenia, rozważenia, oceny i przedstawienia stanu faktycznego sprawy dostrzec można i należy luki, zaniechania oraz inne naruszenia prawa postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji zbadać bowiem - dokładnie, wszechstronnie, wnikliwie, w odniesieniu do poszczególnych przedmiotów mających wpływ na sporne opodatkowanie - powinien, czy ustalając i oceniając stan faktyczny, na podstawie art. 120, art. 122, art. 187§ 1 i 2, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (o.p.) organy podatkowe postępowały – w zakresie wykładni i stosowania podatkowego prawa materialnego oraz stosowania regulacji postępowania podatkowego – zgodnie z ocenami prawnymi przedstawionymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny skonstatował i uzasadnił pogląd prawny, zgodnie z którym: art. 1a. ust. 1. pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Opublikowane zgodnie z prawem wyroki Trybunału Konstytucyjnego posiadają wszak moc powszechnie obowiązującą i działają z mocą ex tunc. W sprawie nie rozważono także, czy czynności i argumenty dowodowe strony skarżącej zmierzające do ustalenia, że sporny w zakresie opodatkowania obiekt nie był budynkiem w rozumieniu prawa podatkowego i prawa budowlanego: stanowią bądź nie stanowią próby procesowego obalenia domniemania treści dowodu z dokumentu – art. 194§ 1 i 3 o.p. – postaci wypisu z ewidencji gruntów i budynków. W tym kontekście należało szczegółowo, wszechstronnie, wnikliwie zbadać materiał dowodowy, przede wszystkim w transparentnym przypadku obiektu, który strona skarżąca określa jako "wiatę". Niezbędne było przeanalizowanie stanu budowlanego, konstrukcji i charakteru ław fundamentowych, o których wypowiadają się strony, oraz zagadnień ich połączenia ze ścianami obiektu budowlanego - w szczególności: czy ściany stanowią techniczną – budowlaną kontynuację ławy fundamentowej, czy są w inny sposób złączone z ławą fundamentową, a jeżeli tak, to w jaki dokładnie techniczny sposób, w tym – za pomocą jakich środków i techniki łączenia, oraz wypowiedzieć się, czy wymienionym zakresie potrzebne jest skorzystanie z opinii biegłego. Przypomnieć należy, że w uchwale siedmiu sędziów z dnia 29 września 2021 r., III FPS 1/21, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, co następuje: Obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu przywołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że: pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego , stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Nie będzie trwale związany z gruntem taki obiekt budowlany, w którym dolna płaszczyzna postumentu (podbudowy) znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonaniem robót ziemnych. Odłączenie obiektu budowlanego od fundamentów, prowadząc do istotnej zmiany całości, a czasem również do uszkodzenia lub zniszczenia części budowlanej położonej ponad fundamentami, niweczy możliwość traktowania odłączanego fragmentu (bez fundamentu stanowiącego część składową obiektu budowlanego), jako budynek. W efekcie nie jest budynkiem tymczasowy obiekt budowlany (art. 3 pkt 5 u.P.b.), który nie jest trwale związany z gruntem albo jest przewidziany do przeniesienia. Może być budynkiem tymczasowy obiekt budowlany przeznaczony do rozbiórki, do czasu tej czynności. Z kolei określenie "wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych" zawiera dwie cechy: wydzielenie z przestrzeni i przegrodę budowlaną. Funkcją przegrody budowlanej obiektu budowlanego ma być wyodrębnienie tego obiektu z przestrzeni zewnętrznej w taki sposób, że co do zasady możliwe byłoby opisanie, która część przestrzeni ogólnej należy do przestrzeni obiektu, a która jest przestrzenią zewnętrzną w stosunku do obiektu. Przegroda budowlana nie musi być przy tym ścianą, choć ściana (jako element budowlany) jest przegrodą budowlaną. Element wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych należy ujmować funkcjonalnie, przy czym trzeba także uwzględnić skutki tego funkcjonalnego ujęcia, biorąc pod uwagę społeczno-gospodarcze rozumienie przepisów. Nie można zatem ujmować w kategoriach wydzielania z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych takich przypadków, gdy to wydzielenie jest iluzoryczne. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien ocenić, czy treść przytoczonej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego jest przedmiotowo adekwatna do sprawy niniejszej, a jeżeli tak, to postępować zgodnie z ocenami prawnymi uchwały, która posiada moc wiążącą, na podstawie art. 269 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy – z powodów wyżej uzasadnionych - Sąd pierwszej instancji wypowie się także w zakresie podnoszonej przez stronę skarżącą argumentacji odnośnie do naruszenia jej praw z powodu zarzucanych błędów przy przeprowadzeniu postępowania na posiedzeniu niejawnym. Wobec uzasadnionych powyżej naruszeń prawa procesowego przy ustalaniu stanu faktycznego, który podlega subsumcji pod właściwe przepisy prawa materialnego, merytoryczne rozpatrzenie problematyki prawidłowości zastosowania prawa materialnego byłoby przedwczesne. Z tych powodów, na podstawie art. 185§ 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. s. NSA Anna Dalkowska s. NSA Jacek Brolik s. WSA Bogusław Woźniak