I FSK 673/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2021 r. sygn. akt III SAB/Wa 25/21 w sprawie ze skargi V. [...] S.A. z siedzibą w W. na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie zakończenia kontroli dotyczącej prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do sierpnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) stwierdza bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie zakończenia kontroli podatkowej za okresy od grudnia 2012r. do sierpnia 2013r., 3) zobowiązuje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. do zakończenia kontroli podatkowej, poprzez prawidłowe doręczenie protokołu kontroli w terminie 14 dni od zwrotu akt do organu, 4) stwierdza, że bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa, 5) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. na rzecz V. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 1 037 (jeden tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 24 listopada 2021r. w sprawie III SAB/Wa 25/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. S.A. z siedzibą w W. na bezczynność Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w przedmiocie zakończenia kontroli dotyczącej prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012r. do sierpnia 2013r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku podał, że dnia 26 lutego 2020r. na podstawie upoważnienia Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (dalej NUS) wszczęto wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2012r. do sierpnia 2013r. Termin zakończenia kontroli był trzykrotnie przesuwany i ostatecznie NUS, postanowieniem z dnia października 2020r., wyznaczył termin zakończenia kontroli na dzień 30 listopada 2020r. W dniu 30 listopada 2020r. NUS wydał protokół kontroli podatkowej. Został on nadany tego samego dnia przez operatora pocztowego – pocztę Polską S.A, a w dniu 3 grudnia 2020r. odebrany przez pełnomocnika Spółki (ustanowionego doradcę podatkowego). W dniu 16 grudnia 2020r. pełnomocnik strony złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli, w którym m. in. zakwestionował jego doręczenie z pominięciem środków komunikacji elektronicznej. 1.3. Dnia 19 maja 2021r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej DIAS) wpłynęło ponaglenie Spółki w sprawie niezakończenia kontroli w wyznaczonym terminie. Pełnomocnik Spółki wniósł o zdyscyplinowanie NUS do jak najszybszego zakończenia sprawy. W ponagleniu nie kwestionował wydania protokołu kontroli, ale brak skutecznego doręczenia tego dokumentu, powołując się na art. 144 § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Pełnomocnik Spółki podniósł, że w kontrolę kończy doręczenie kontrolowanemu protokołu kontroli, a Spółce doręczono protokół w sposób nieprawidłowy, z czego wywodził, że kontrola podatkowa nie została zakończona. 1.4. DIAS postanowieniem z dnia 16 czerwca 2021r. uznał ponaglenie za bezprzedmiotowe. 1.5. Spółka, działająca za pośrednictwem ustanowionego pełnomocnika – doradcy podatkowego złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na bezczynność NUS w przedmiocie zakończenia kontroli dotyczącej prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2012r. do sierpnia 2013r. Strona zarzuciła NUS naruszenie: - art. 125 § 1 i art. 125 § 2 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dostatecznie szybkiego działania w sprawie, która nie wymagała już zbierania dowodów (czego potwierdzeniem jest wydanie dokumentu nazwanego protokołem kontroli); - art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zawiadomienia kontrolowanego o przyczynach jakie spowodowały niezakończenie kontroli w terminie i następnym przewidywanym terminie jej zakończenia; - art. 144 § 5 w zw. z art. 291d § 1 i art. 292 Ordynacji podatkowej, poprzez dostarczenie pełnomocnikowi protokołu kontroli za pośrednictwem operatora pocztowego i brak jego doręczenia w rozumieniu tychże przepisów. Skarżąca wniosła o: - stwierdzenie, że w kontroli prowadzonej przez NUS organ ten wykazuje się bezczynnością; - stwierdzenie, że bezczynność miała charakter rażącego naruszenia prawa; - zobowiązanie NUS do zakończenia kontroli, poprzez dokonanie czynności materialno-technicznej doręczenia protokołu kontroli w terminie 14 dni od uprawomocnienia się orzeczenia sądowego; - przeprowadzenie rozprawy; - zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł nieprawidłowość w doręczeniu protokołu kontroli skutkującą nieskutecznością doręczenia, a w konsekwencji niezaistnienie w obrocie prawnym protokołu kontroli, a więc brak jej formalnego zakończenia. 1.6. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 1.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ wbrew temu co twierdzi strona w chwili wniesienia zarówno ponaglenia jak i skargi, kontrola podatkowa była zakończona. W przypadku kontroli podatkowej, formalnym jej zakończeniem jest doręczenie podatnikowi protokołu kontroli (art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej). Należało więc uznać, że zakończenie kontroli podatkowej potwierdziły dwie okoliczności faktyczne, a mianowicie odebranie przez pełnomocnika strony protokołu kontroli oraz wniesienie zastrzeżeń do tego protokołu w wyznaczonym terminie. Ziścił się bowiem warunek w postaci zapoznania podatnika ze stanowiskiem organu oraz możliwości zakwestionowania tego stanowiska w prawnie przewidzianej formie. Podatnik mógł przyjąć ustalenia kontrolujących i złożyć stosowne korekty deklaracji. Mógł wreszcie wyrazić swoje stanowisko w przedmiocie tych ustaleń, które skutkowało przejściem weryfikacji jego rozliczeń w kolejną fazę, a mianowicie w fazę postępowania podatkowego. Wątpliwości zasygnalizowane w skardze, dotyczących doręczania pism drogą elektroniczną zawodowemu pełnomocnikowi, nie mają zatem, wbrew przekonaniu strony, przesądzającego znaczenia w tej sprawie. Nawet bowiem przyjęcie poglądu zaprezentowanego przez stronę (o niemożności doręczenia pism za pośrednictwem operatora pocztowego pełnomocnikowi) nie uzasadniało stanowiska, że kontrola podatkowa nie została zakończona. Innymi słowy akceptacja wniosku Spółki, o doręczeniu protokołu kontroli pełnomocnikowi w niewłaściwym trybie, nie uzasadnia zarazem twierdzenia o skutku w postaci braku wejścia tegoż protokołu do obrotu prawnego. Tezę, jakoby "protokół nie wszedł do obrotu prawnego ze względu na wadliwy sposób doręczenia", zważywszy na kryteria sądowej kontroli administracji publicznej i ustalony w sprawie stan faktyczny, należy uznać za zbyt daleko idącą. W okolicznościach sprawy nie budzi bowiem wątpliwości fakt doręczenia pełnomocnikowi protokołu poprzez operatora pocztowego i wniesienie zastrzeżeń w ustawowym terminie, który rozpoczął bieg na skutek odbioru protokołu przez upoważnioną do tego osobę. Sąd wziął w tym kontekście pod uwagę kwestię wpływu dostrzeżonego uchybienia na wynik sprawy, który powinien być w przypadku naruszenia norm procesowych "istotny". Z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia w szczególności wówczas, gdyby na skutek zastosowania wadliwego trybu doręczenia profesjonalny pełnomocnik w ogóle nie mógł zapoznać się z treścią protokołu (przykładowo pełnomocnik spodziewając się doręczenia drogą elektroniczną zaplanował urlop i nie odebrał awizowanej w tym czasie przesyłki). Nie można jednak mówić o takim wpływie, gdy fakt doręczenia jest niewątpliwy, podobnie jak okoliczność wniesienia zastrzeżeń w ustawowym terminie, sporny pozostaje zaś jedynie tryb, w jakim tegoż doręczenia dokonano. Zdaniem składu orzekającego stanowisko przeciwne, sformułowane w skardze, nadmiernie akcentuje formę doręczenia, tzn. ponad jego skutek w postaci przedstawienia podatnikowi wyniku weryfikacji jego rozliczeń w sposób umożliwiający mu zapoznanie się z jego treścią, otwarcia terminu do zgłoszenia zarzutów oraz formalnego zakończenia kontroli podatkowej. Zdaniem Sądu, w tej sprawie, wszystkie te cele zostały przez NUS zrealizowane. Sąd przyznał rację stronie, że NUS dopuścił się naruszenia art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, lecz to naruszenie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Forma doręczenia nie sprawiła, że Spółka była pozbawiona jakichkolwiek uprawnień procesowych, jak również nie można stwierdzić, iż organ utrudnił jej w ten sposób realizację przysługujących jej praw. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie: - art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy przez Sąd przejawiające się m.in. uznaniem, że strona złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli, mimo że w sposób oczywisty z akt sprawy wynika, iż strona w sposób oczywisty takich środków procesowych nie składała, co miało istotny wpływ na wynik sprawy z racji na fakt, że Sąd z tego błędnie ustalonego faktu uczynił jedną z głównych podstaw do wydania skarżonego orzeczenia; - art. 149 § 1 w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez ustalenie przez Sąd błędnego wzorca kontroli, co przejawiało się uznaniem, że przy rozpoznawaniu skargi na bezczynność (w wykonaniu czynności materialno-technicznej o skutku procesowym) istotnym kryterium jest "wpływ naruszenia na wynik sprawy", podczas gdy w rzeczywistości kryterium to, wolą ustawodawcy jest irrelewantne prawnie i nie występuje w procedurze wydawania wyroku ze skargi w tym przedmiocie (bezczynności), co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym badanym okresie poprzez zrównanie pojęć "doręczenia" oraz "zapoznania się" z wydawanymi przez organy dokumentami (ich treścią), czym Sąd zaprzeczył gwarancyjnej funkcji tych pierwszych (instytucji oficjalności doręczenia) oraz zachwiał systemem np. obliczania terminów do wnoszenia środków zaskarżenia, co ze względu na swoją doniosłość i potencjalne szerokie skutki miało istotny wpływ na wynik sprawy naruszając m.in. zasadę pewności prawa i demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP); - art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że brak skutecznego doręczenia (brak doręczenia jako instytucji prawnej) protokołu z kontroli nie stoi na przeszkodzie temu, aby wywierał on skutki procesowe (w postaci np. rozpoczęcia biegu terminu do złożenia zastrzeżeń czy też zakończenia kontroli podatkowej), co miało istotny wpływ na wynik sprawy dotyczącej bezczynności w dokonaniu tejże; - art. 151 w związku z art. 149 § 1 pkt 1 oraz pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której Sąd jednoznacznie stwierdził wadliwość doręczenia (naruszenie instytucji doręczenia) protokołu kontroli podatkowej jednocześnie bezpodstawnie uznając, że skutkowało ono zakończeniem kontroli podatkowej wbrew jednoznacznemu brzmieniu przepisu art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej, co miało wpływ na wynik sprawy. 2.2. W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie w sprawie bezczynności organu kontroli podatkowej w doręczeniu protokołu kontroli wraz ze zobowiązaniem organu do dokonania czynności materialnotechnicznej doręczenia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a w każdym przypadku o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym oraz o zasądzenie kosztów powstępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego stosownie do norm przepisanych. 2.3. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje to, czy Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie pozostawał w bezczynności w zakresie zakończenia kontroli podatkowej i doręczenia protokołu kontroli. 3.2. Na podstawie art. 149 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd administracyjny uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. 3.3. Zauważyć należy, że organ jest bezczynny, jeśli nie zakończy postępowania w przewidziany prawem sposób w ustawowym terminie lub w terminie przez siebie zmienionym zgodnie z przepisami w ramach, których prowadzi określone postępowanie. 3.4. W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest, że NUS wszczął kontrolę podatkową wobec skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2012r. do sierpnia 2013r. Na podstawie art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej doręczenie protokołu kontroli kończy kontrolę podatkową. Okolicznością sporną w niniejszej sprawie jest to, czy doręczenie protokołu kontroli w niniejszej sprawie nastąpiło, bowiem jeśli nie to mamy do czynienia z bezczynnością, gdyż organ nie zakończył kontroli podatkowej w wyznaczonym terminie. Sąd przychylił się do stanowiska organu, zgodnie z którym istotna jest nie tyle sama czynność doręczenia, co sam fakt zapoznania się podatnika z treścią niedoręczonego dokumentu. Zgodnie z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. W niniejszej sprawie, jak już wskazano w części historycznej uzasadnienia protokół kontroli został odebrany przez pełnomocnika Spółki (ustanowionego doradcę podatkowego), a dostarczony tradycyjnie za pośrednictwem operatora pocztowego – Poczty Polskiej S.A. w dniu 3 grudnia 2020r. Protokół został zatem "doręczony" bez zachowania formy prawem przewidzianej. Dostrzegł to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który stwierdził, iż pełnomocnik strony skarżącej słusznie powołuje się na wadliwe doręczenie protokołu kontroli, wskazując, że NUS nie doręczył protokołu w żaden ze sposobów możliwych na gruncie normy przytoczonego przepisu art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu jednak ziścił się warunek w postaci zapoznania podatnika ze stanowiskiem organu oraz możliwości zakwestionowania tego stanowiska w prawnie przewidzianej formie. Podatnik mógł przyjąć ustalenia kontrolujących i złożyć stosowne korekty deklaracji. Mógł wreszcie wyrazić swoje stanowisko w przedmiocie tych ustaleń, które skutkowało przejściem weryfikacji jego rozliczeń w kolejną fazę, a mianowicie w fazę postępowania podatkowego. 3.5. W powyższych okolicznościach stwierdzić należy, że zasadnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że w sprawie nie zakończono kontroli podatkowej, bowiem nie doręczono skutecznie protokołu kontroli. Tym samym za zasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie w jakim podniesiono w nich wadliwe nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji skargi Spółki na bezczynność NUS i niestwierdzenie dopuszczenia się przez Naczelnika bezczynności w przedmiocie zakończenia kontroli podatkowej (art. 149 § 1 w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 149 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz pkt 3 art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej). 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko pełnomocnika strony skarżącej wyrażone w skardze kasacyjnej, iż "zapoznanie się" z treścią dokumentu przez podatnika nie może być równoznaczne z jego doręczeniem w kontekście skutków procesowych, związanych z zakończeniem postępowania w danej instancji, czy rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia środka procesowego. Doręczenie danego dokumentu, a możliwość zapoznania się z nim to dwie, całkowicie osobne instytucje. Gdyby uznać, iż samo zapoznanie się z treścią dokumentu otwiera stronie możliwość składania środków zaskarżenia w wielu przypadkach instytucja przywrócenia terminu do wniesienia środka zaskarżenia, w sytuacji, gdy strona np. przeglądając akta sprawy zapoznała się z rozstrzygnięciem organu – nie miałaby racji bytu. Strona w skardze kasacyjnej przywołuje także inne stany faktyczne, wynikające z orzecznictwa sądowego, które potwierdzają, iż samo zapoznanie się z dokumentem (a nie jego doręczenie) co do zasady nie wywołuje skutków procesowych. Zatem dostarczenie stronie w dniu 3 grudnia 2020r. protokołu kontroli podatkowej należy uznać jedynie za zapoznanie się Spółki z jego treścią (analogicznie do udostępnienia odpisu orzeczenia z uzasadnieniem w systemie PASSA, czy też zapoznania się przez podatnika z treścią jeszcze niedoręczonego rozstrzygnięcia podczas przeglądania akt sprawy podatkowej), a nie jego doręczenie w rozumieniu art. 144 Ordynacji podatkowej w związku art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej. Należy zgodzić się z przywołanymi w skardze kasacyjnej poglądami doktryny, iż przepisy o doręczeniach spełniają funkcję gwarancyjną. Oznacza to, że doręczenie jest skuteczne (dochodzi do niego) zasadniczo tylko wtedy, gdy zostało dokonane zgodnie z przepisami prawa (P. Pietrasz, Komentarz do art. 144 Ordynacji podatkowej [w:] Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX 2020). W przypadku błędnego doręczenia czynność ta jest więc bezskuteczna (jest irrelewantna prawnie) - tylko doręczenie dokonane zgodnie z przepisami prawa powoduje skuteczność czynności podejmowanych przez organ podatkowy (B. Dauter, komentarz do art. 144 Ordynacji podatkowej [w:] Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, WKP 2019). 3.7. Także trafne są zarzuty, iż Sąd błędnie uznał, że przy rozpoznawaniu skargi na bezczynność (w wykonaniu czynności materialno-technicznej o skutku procesowym) istotnym kryterium jest "wpływ naruszenia na wynik sprawy", podczas gdy w rzeczywistości kryterium to, wolą ustawodawcy jest irrelewantne prawnie i nie występuje w procedurze wydawania wyroku ze skargi w przedmiocie stwierdzenia bezczynności. Wpływ na wynik sprawy ma istotne znaczenie jedynie, gdy wojewódzki sąd administracyjny rozpoznaje skargę na decyzję lub postanowienie (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Podstawą prawną rozstrzygania w sprawie ze skargi na bezczynność (a więc tak jak w niniejszej sprawie) był m.in. art. 149 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w którym ustawodawca nie wspomina o "wpływie na wynik sprawy". Istotą orzeczenia wydawanego w takich sprawach jest więc określenie, czy skarżony organ pozostaje w bezczynności, czy też nie. We wniesionej skardze na bezczynność strona wniosła o stwierdzenie przez Sąd, czy z uwagi na fakt niedoręczenia protokołu z kontroli (a więc jej niezakończenie) organ pozostaje w bezczynności. Słusznie wytknięto, iż Sąd jednak (stwierdziwszy błędy w doręczeniu) uznał, że nie miały one wpływu na wynik sprawy, tym samym Sąd stwierdzając błąd organu i nie wykonał żadnej czynności w celu jego naprawy, co więcej - dokonał jego konwalidacji. 3.8. Zasadność powyżej wskazanych zarzutów skargi kasacyjnej stanowi podstawę uchylenia zaskarżonego wyroku. W tej sytuacji, rozpoznając skargę na bezczynność organu w przedmiocie zakończenia kontroli podatkowej za okresy od grudnia 2012r. do sierpnia 2013r. Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął w zakresie wniosków w niej sformułowanych, uznając ją za zasadną, bowiem w zakresie kontroli prowadzonej przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie organ ten wykazuje się bezczynnością w związku z niezakończeniem kontroli w wyznaczonym terminie. W związku z tym zobowiązano Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie do zakończenia kontroli podatkowej, poprzez prawidłowe doręczenie protokołu kontroli w terminie 14 dni od daty zwrotu akt do organu. 3.9. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza przy tym, że bezczynność Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa, w związku z tym, że organ dokonał jednak czynności, poprzez dostarczenie protokołu kontroli w formie pisemnej. Ta forma nie miała oparcia w stosownych przepisach dotyczących doręczenia, ale nie ma tu mowy o ignorowaniu podatnika, czy braku sporządzenia protokołu kontroli, wreszcie kwestie prawidłowości doręczenia wymagały wykładni przepisów, której dokonały sądy administracyjne obu instancji w tej sprawie. 3.10. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok z powyżej wskazanych względów, a rozpoznając skargę orzekł jak w sentencji na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 i § 1a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 3 § 2 pkt 9 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 200, a także art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 1.037,00 zł, która obejmowała wpisy od skargi oraz skargi kasacyjnej, koszty pełnomocnika w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, opłatę skarbową od pełnomocnictwa, opłatę kancelaryjną za wniosek o sporządzenie uzasadnienia wyroku i 50 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowska (sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)