IV SA/Wa 1241/21

Warszawa, 25 listopada 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie: Przewodniczący Sędzia WSA Kaja Angerman (spr.) Sędzia WSA Aneta Dąbrowska Sędzia SO del. Aleksandra Westra Protokolant: ref. Katarzyna Matecka-Caban po rozpoznaniu na rozprawie 25 listopada 2021 r. sprawy ze skargi L.P. na decyzję Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję [...] Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska z [...] czerwca 2017 r. nr [...], 2. zasądza od Głównego Inspektora Ochrony Środowiska na rzecz L.P. kwotę 6675 (sześć tysięcy sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. IV SA/Wa 1241/21 UZASADNIENIE Główny Inspektor Ochrony Środowiska decyzją z [...] czerwca 2021 r., nr [...] po rozpatrzeniu odwołania L. P., prowadzącego działalność pod nazwą [...] utrzymał w mocy decyzję [...] Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska z [...] czerwca 2017 r., znak: [...] w sprawie wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej w wysokości 63 703 zł za przekroczenie w 2013 r. warunków odprowadzania ścieków z oczyszczalni w m. [...], określonych w pozwoleniu wodnoprawnym udzielonym decyzją Starosty [...] z dnia [...] lipca 2011 r. Decyzja była wynikiem następujących ustaleń faktycznych i oceny prawnej. [...] Wojewódzki Inspektor Ochrony Środowiska decyzją z [...] czerwca 2017r. wymierzył L. P., prowadzącemu działalność pod nazwą [...] administracyjną karę pieniężną za przekroczenie w 2013 r. warunków dotyczących składu i stanu ścieków odprowadzanych z oczyszczalni w m. [...], które zostały określone w decyzji Starosty [...] z 20 lipca 2011r. L. P. złożył odwołanie od decyzji. Główny Inspektor Ochrony Środowiska w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytoczył treść przepisów, które znalazły zastosowanie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że Starosta [...] decyzją z [...] lipca 2011 r., ustalił dla [...] warunki wprowadzania oczyszczonych ścieków przemysłowych i socjalno-bytowych pochodzących z mechaniczno-biologicznej oczyszczalni ścieków w [...], do rzeki [...]. Prawa i obowiązki wynikające z tej decyzji zostały przeniesione decyzją Starosty [...] z [...] października 2012 r., znak: [...], na prowadzącego firmę [...]. Powyższa decyzja z [...] października 2012 r. obowiązuje od daty uzyskania tytułu prawnego do instalacji, tj. od dnia 27 listopada 2012 r. Organ odwoławczy wskazał, że jeżeli okres obowiązywania pozwolenia nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym (jak ma to miejsce w niniejszej sprawie), to należy dokonać oceny spełniania warunków pozwolenia w tych okresach jego obowiązywania, których części wchodzą w rok kalendarzowy, za który wymierzana jest kara. W związku z powyższym oceny spełniania warunków pozwolenia w roku kalendarzowym 2013 r. należy dokonać dla dwóch następujących po sobie okresów, tj. I okres - od dnia 27 listopada 2012 r. do 26 listopada 2013 r., II okres - od dnia 27 listopada 2013 r. do 26 listopada 2014 r. Organ ustalił, że w pkt III 4 pozwolenia strona została zobowiązana do wykonywania badań jakości odprowadzanych ścieków zgodnie z § 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 24 lipca 2006 r. w sprawie warunków, jakie należy spełnić przy wprowadzaniu ścieków do wód lub do ziemi oraz w sprawie substancji szczególnie szkodliwych dla środowiska wodnego (Dz. U. z 2006 r. Nr 137 poz. 984 ze zm.), dalej "rozporządzenie z 2006 r.", tj. 12 próbek w ciągu roku, a jeżeli zostanie wykazane że ścieki spełniają wymagane warunki - 4 próbki w następnych latach. Jeżeli jedna próbka z czterech nie spełni tego warunku, w następnym roku pobiera się ponownie 12 próbek. Organ przytoczył treść § 8 ust. 4 pkt 1, 2 i 3 rozporządzenia z 2006 r., według którego ścieki, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2, odpowiadają wymaganym warunkom, jeżeli: - liczba pobranych w ciągu roku średnich dobowych próbek ścieków, które nie spełniły warunków dotyczących najwyższych dopuszczalnych wartości lub procentu redukcji zanieczyszczeń określonych wskaźnikami BZTs, ChZTcr i zawiesin ogólnych, nie jest większa od liczby tych próbek, która jest określona w załączniku nr 2 do rozporządzenia. - próbki niespełniające warunku, o którym mowa w pkt 1, nie wykazują odchyleń od najwyższych dopuszczalnych wartości lub procentu redukcji zanieczyszczeń większych niż o 100 % dla BZTS i ChZTcr oraz odchyleń od najwyższej dopuszczalnej wartości lub procentu redukcji zawiesin ogólnych większych niż o 150 %, - średnie roczne wartości azotu ogólnego i fosforu ogólnego nie przekraczają najwyższych dopuszczalnych wartości lub spełniają minimalny procent redukcji zanieczyszczeń, określonych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Organ podkreślił, że w pozwoleniu wodnoprawnym przejętym przez stronę na podstawie decyzji Starosty [...] z [...] października 2012 r., określone były również wskaźniki stanu ścieków charakterystyczne dla ścieków przemysłowych, których sposób oceny jest określony w § 8 ust. 5 rozporządzenia z 2006 r. Zgodnie z tym przepisem ścieki, o których mowa w § 4 ust. 2, odpowiadają wymaganym warunkom w zakresie innych substancji zanieczyszczających niż wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia, jeżeli spełniają odpowiednio wymagane warunki, o których mowa w ust. 1. Stosownie do § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z 2006 r., ścieki, o których mowa w § 6 ust. 1-3 odpowiadają wymaganym warunkom, jeżeli każda wartość temperatury i pH zmierzona ręcznie lub automatycznie w okresie doby, w odstępach co najwyżej dwugodzinnych nie przekracza najwyższych dopuszczalnych wartości dla wskaźników określonych w tabeli II w załączniku nr 3 do rozporządzenia. Organ wyjaśnił, że w I okresie oceny skarżący wykonał 12 pomiarów jakości odprowadzanych ścieków, a otrzymane wyniki nie wykazały przekroczeń dopuszczalnych stężeń wskaźników BZT5, ChZTCr, zawiesiny ogólnej oraz azotu ogólnego i fosforu ogólnego. Ocenił jednak, że zaistniały nieprawidłowości odnoszące się do sposobu pomiaru pH i temperatury. Organ uznał, że pomiary pH i temperatury nie spełniały wymogów określonych w § 8 ust. 1 pkt 3 ww. rozporządzenia z 2006 r., ponieważ pomiary były wykonywane w próbkach uśrednionych. Organ wskazał, że należało uznać, że wyniki tak prowadzonych pomiarów nie były miarodajne, przez co ścieki nie spełniły wymagań. Z uwagi na powyższe uznał, że w II okresie oceny skarżący był zobowiązany ponownie do wykonania 12 pomiarów jakości ścieków w zakresie wskaźników określonych w pozwoleniu. Następnie wyjaśnił, że w okresie tym strona przeprowadziła 5 pomiarów jakości ścieków, a próbki pobrane 21 października 2014 r. i 18 listopada 2014 r. zostały pobrane w sposób niezgodny z art. 147a ust. 1 Poś. Natomiast próbkę z 9 czerwca 2014 r. należało odrzucić z uwagi na nieregularne odstępy między czerwcowymi pomiarami. Organ uznał, że na 4 wykonane w tym okresie pomiary przekroczenie ustalone na podstawie art. 305a ust. 1 pkt 2 lit a i c w zw. z art. 305a ust. 2 Poś wystąpiło w dwóch próbkach pobranych niezgodnie z art. 147a Poś (pomiary z 21 października 2014 r. i 18 listopada 2014 r.), a także w brakujących pomiarach. Organ podkreślił, że przy przyjęciu takiej oceny spełniania warunków pozwolenia wysokość administracyjnej kary byłaby jednak wyższa od kary wymierzonej przez organ I instancji, co z uwagi z uwagi na treść art. 139 k.p.a. nie jest możliwe. Wskazał, że strona pismem z dnia 16 marca 2017 r. poinformowała [...] Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska o ilości ścieków odprowadzonych w okresie od dnia 27 listopada 2013 r. do 26 listopada 2014 r. Organ I instancji do ustalenia wielkości przekroczenia w zakresie stanu ścieków zastosował się do dyspozycji określonej w ww. art. 314 ust. 5 Poś i w sposób prawidłowy ustalił wielkość przekroczenia stanu ścieków. Strona nie przedstawiła innych danych o ilości odprowadzanych ścieków, w tym nie przedkładała danych o dobowych ilościach ścieków w prezentacjach wyników pomiarów (tabela 4) przesyłanych na podstawie art. 149 ust. 1 i ust. 2 Poś do [...] Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska. Zdaniem organu odwoławczego wobec przedłożonych przez Stronę danych o ilości ścieków odprowadzonych w ocenianych okresach chybiony jest zarzut dotyczący niewłaściwie przyjętej ilości ścieków wprowadzanych do rzeki [...] w poszczególnych okresach obowiązywania pozwolenia. Oceny spełniania warunków pozwolenia dokonuje się wg lat (okresów) obowiązywania pozwolenia. Istotnie, aby wymierzyć karę pieniężną za rok kalendarzowy 2013, przyjmuje się tylko te części wielkości naruszenia, które miały miejsce w roku 2013, jednak ten fakt został uwzględniony przez organ I instancji, co wynika z przedstawionych w decyzji obliczeń. Organ I instancji przedstawił w decyzji sposób obliczenia wielkości przekroczenia dla wskaźników składu i stanu ścieków, a następnie wskazał stawki kar dla poszczególnych wskaźników (tabela na str. 10), które pomnożone przez wielkość przekroczenia dają wysokość kary dla danych wskaźników. [...] Wojewódzki Inspektor Ochrony Środowiska wskazał również, że z uwagi na § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości jednostkowych stawek kar za przekroczenia warunków wprowadzania ścieków do wód lub do ziemi (Dz. U. Nr 260 poz. 2177), karę ustalono za wskaźniki: azot ogólny, pH i temperaturę, co łącznie, po zaokrągleniu zgodnie z art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. z 2020 r. poz. 1325 z póżn. zm.) dało kwotę 63 703 zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, że na uwzględnienie nie zasługuje również fakt, że do oczyszczalni nie dowozi się ścieków przemysłowych zawierających substancje szczególnie szkodliwe dla środowiska wodnego, ponieważ zgodnie z pkt II.1 decyzji Starosty [...] z dnia [...] lipca 2011 r. stronie udzielono pozwolenia na wprowadzanie oczyszczonych ścieków przemysłowych i socjalno-bytowych do wód powierzchniowych rzeki [...] i zobowiązano do monitorowania jakości tych ścieków w zakresie wskaźników zanieczyszczeń określonych w tym pozwoleniu. Przejmując to pozwolenie strona nie wystąpiła o jego zmianę i nie kwestionowała obowiązku wykonywania pomiarów w zakresie tych wskaźników. Warunki te są więc wiążące zarówno dla strony, co do zakresu wykonywania wymaganych pomiarów, jak i dla organów Inspekcji Ochrony Środowiska co do oceny, czy warunki tego pozwolenia zostały spełnione. Organ odwoławczy zauważył, że w posiadaniu organów Inspekcji Ochrony Środowiska znajduje się kolejne pozwolenie wodnoprawne udzielone stronie decyzją Starosty [...] z dnia [...] listopada 2017 r. znak: [...], które również dotyczy wprowadzania ścieków bytowych i przemysłowych z przemysłu rolno-spożywczego i w którym ustalono również warunki i obowiązki odnośnie prowadzenia pomiarów wskaźników stanu ścieków (pH i temperatura). Odnosząc się do zarzutu, że w obecnie obowiązującej ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemach oceny zgodności (Dz. U z 2019 r. poz. 155 z późn. zm. ) uchylone są przepisy dotyczące akredytacji organ wyjaśnił, że pozostaje to bez wpływu na rozstrzygnięcie ponieważ w ocenianym w tej sprawie okresie, kiedy doszło do naruszenia warunków pozwolenia, ustawa ta zawierała stosowne regulacje w zakresie akredytacji, a zostały one przeniesione do ustawy z dnia 13 kwietnia 2016 r. o systemach oceny zgodności i nadzoru rynku (Dz. U. z 2021 r. poz. 514) dopiero od dnia 20 kwietnia 2016 r. L. P. wniósł skargę na decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 7 KPA w zw. z art. 77 § 1 KPA w zw. z art. 80 KPA poprzez zaniechanie wszechstronnego rozważenia całokształtu okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie, dowolną i wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz wydanie decyzji z całkowitym pomięciem dyrektywy nakazującej uwzględnienie słusznego interesu strony; 2) art. 138 § 1 pkt 2 KPA poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania pomimo tego, że zaistniały ku temu przesłanki, albowiem decyzja została wydana po upływie terminu, w jakim organy ochrony środowiska mogą wymierzyć administracyjną karę pieniężną, a zatem postępowanie stało się bezprzedmiotowe. 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn.zm., dalej: O.p.) w zw. art. 70 § 6 O.p. w art. 281 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2020 r., poz. 1219 z późn.zm., dalej: P.o.ś.) poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia, że jedynie część okresu objętego decyzją ulegało przedawnieniu, podczas gdy cały ten okres (tj. 2013 r.) uległ przedawnieniu i jednocześnie co doprowadziło do odrzucenia stanowiska prezentowanego w literaturze przedmiotu, zgodnie z którym decyzja o wymierzeniu kary musi uzyskać przymiot ostateczności najpóźniej 31 grudnia przypadającego po 3 latach od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do popełnienia deliktu; 2) art. 298 P.o.ś. w zw. z art. 274 P.o.ś. w zw. z art. 5 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zaakceptowanie decyzji wymierzającej administracyjną karę pieniężną w wysokości naruszającej zasadę zrównoważonego rozwoju oraz w sytuacji, kiedy nie doszło do przekroczenia określonych w pozwoleniu wodnoprawnym warunków dotyczących ilości ścieków, ich stanu, składu, minimalnej procentowej redukcji stężeń substancji w ściekach oraz masy substancji w odprowadzanych ściekach przypadającej na jednostkę masy wykorzystanego surowca, materiału, paliwa lub wytworzonego produktu; 3) art. 305 ust. 2 P.o.ś. w związku z art. 305 ust. 3 pkt 3 p.o.ś. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w każdym przypadku gdy nie były przestrzegane zasady pobierania próbek (a więc gdy wyniki te nasuwają zastrzeżenia), wojewódzki inspektor ochrony środowiska nie może uznać przedkładanych mu wyników pomiarów wielkości emisji. 4) 4) § 5 ust. 2 pkt. 2 Rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 24 lipca 2006 r. w sprawie warunków, jakie należy spełnić przy wprowadzaniu ścieków do wód lub do ziemi oraz w sprawie substancji szczególnie szkodliwych dla środowiska wodnego (Dz.U. z 2006 r., Nr 137, poz. 984 z późn.zm., dalej: Rozporządzenie MŚ z 2006 r.) poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, iż przepis ten odnosi się również do warunków przeprowadzania, podczas gdy przepis ten odnosi się wyłącznie do ustalonych warunków ścieków, co doprowadziło do ustalenia, że w I okresie objętym decyzją Skarżący nie spełnił wymogów mu stawianych. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z [...] czerwca 2017 r. oraz umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono w szczególności, że wydana w przedmiotowej sprawie decyzja w przedmiocie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej jest decyzją kształtującą stosunek administracyjnoprawny, a zatem posiada charakter konstytutywny. Jednocześnie jest decyzją całkowicie odmienną niż decyzja wymiarowa, która jest konkretyzacją istniejącego wcześniej stosunku prawnego. Po stronie skarżącego nie powstała przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary. Do momentu wydania takiej decyzji na stronie w ogóle nie ciążył żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny ustawowy obowiązek zapłaty kary pieniężnej, co wynika z samej natury sankcji administracyjnej i jest zasadniczą okolicznością różniącą zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego. Powyższe, w ocenie skarżącego, przesądza o niemożności zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej administracyjną karę pieniężną normy z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak jest możliwości przełożenia pojęcia obowiązku podatkowego na grunt regulacji dotyczących administracyjnych kar pieniężnych wydawanych na podstawie art. 298 ust. 1 pkt 2, art. 305 i art. 305a ust. 1 pkt 2 i ust. 2 p o ś. Nie można bowiem w przypadku tego rodzaju administracyjnych kar pieniężnych ustalić istnienia jakiegokolwiek obowiązku ich zapłaty w związku z wprowadzaniem ścieków do wód z naruszeniem wydanego pozwolenia wodnoprawnego, do czasu ustalenia tego obowiązku w decyzji przez właściwy organ Obowiązek taki nie wynika bowiem z żadnego przepisu ustawowego. Decyzja nakładająca administracyjną karę administracyjną, w przeciwieństwie do decyzji podatkowej nie konkretyzuje obowiązku wcześniej istniejącego (nieskonkretyzowanej powinności), ale go od podstaw kształtuje - w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Użyte w art. 298 ust. 1 p.o.ś. sformułowanie "administracyjne kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, wojewódzki inspektor ochrony środowiska" oznacza dopiero obowiązek wymierzenia danemu podmiotowi kary pieniężnej przez właściwy do tego organ, nie zaś że ciąży na tym podmiocie obowiązek zapłaty kary w związku z samym faktem naruszenia warunków pozwolenia wodnoprawnego. Nie ulega wątpliwości, że skarżona niniejszą skargą decyzja ustalała administracyjną karę pieniężną za okres 2013 roku. Tym samym, początek biegu przedawnienia rozpoczął się z upływem 31 grudnia 2013 roku, a jego bieg zakończył się z upływem dnia 31 grudnia 2016 roku, jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ I instancji. Organ odwoławczy zobowiązany był do uchylenia tej decyzji i umorzenia postępowania w całości, albowiem stało się ono bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Organ II instancji uchybił więc nie tylko przepisom prawa materialnego, a to jest art. 68 § 1 O.p. w zw. z 70 § 6 O.p., ale również przepisom postępowania, a to jest art. 138 1 pkt 2 KPA oraz art. 7 KPA w zw. z art. 77 § 1 KPA w zw. z art. 80 KPA, ponieważ w sposób niewszechstronny rozważył zebrany w sprawie materiał dowodowy w zakresie terminu przedawnienia. Przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy, w ocenie Skarżącego, należy uwzględnić przepis art. 5 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 3 pkt 50 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. P.oś., które formułują (art. 5 Konstytucji) i definiują (art. 3 pkt 50) zasadę zrównoważonego rozwoju. Rozpatrując zatem miejsce zasady zrównoważonego rozwoju w Konstytucji RP należy przyjąć, że pełni ona przede wszystkim rolę dyrektywy wykładni. A to wtedy gdy pojawiają się wątpliwości co do zakresu obowiązków, rodzaju obowiązków i sposobu ich realizacji należy posiłkować się zasadą zrównoważonego rozwoju. Pełni ona zatem rolę podobną do zasad współżycia społecznego czy społeczno-gospodarczego przeznaczenia w prawie cywilnym. Wywiedziona powyżej dyrektywa skłania do wyprowadzenia wniosków, że usankcjonowanie sytuacji, w której bez naruszenia ustalonych warunków dotyczących ścieków, na Skarżącego nakłada się administracyjne kary pieniężne, jest sprzeczne z zasadą zrównoważonego rozwoju. Takie działanie organu administracji publicznej prowadzi bowiem w przedmiotowej sprawie, w konsekwencji nałożonej kary, de facto do upadłości przedsiębiorcy. Na przedsiębiorcę nałożono bowiem aż trzy kary pieniężne, których łączna wartość wynosi 1 151 306 złotych. Skarżący nie tylko nie ponosi winy w uchybieniu, ale również samo to uchybienie nie dotyczy przekroczenia warunków ścieków, lecz jedynie sposobu przeprowadzenia ich badania, w tym poboru próbek. Sankcja za powyższe uchybienie, w kontekście zasady zrównoważonego rozwoju, jawi się więc również jako nieproporcjonalna. Organ II instancji w sposób automatyczny zakwalifikował przedłożone przez skarżącego wyniki jako nasuwające zastrzeżenia, bez żadnej analizy tych wyników i możliwości ich uznania jako miarodajnych. Biorąc pod uwagę powyższą zasadę proporcjonalności, zasadę zrównoważonego rozwoju, ale również zasadę pogłębiania zaufania obywateli do działania organów państwa oraz słuszny interes obywateli, wydaje się, że powyższa regulacja powinna podlegać przede wszystkim wykładni systemowej i celowościowej. W konsekwencji, w ocenie skarżącego, uznanie administracyjne wyrażone w art 305 ust. 2 P.o.ś powinno być poprzedzone pogłębioną analizą zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i dopiero na tej podstawie organ ochrony środowiska powinien był podjąć decyzję w przedmiocie uznania bądź nie przedstawionych wyników pomiarów. Skarżący zwrócił również uwagę na nieprawidłowość w rozumieniu przez Organ II instancji § 5 ust. 2 pkt. 2 Rozporządzenia MŚ z 2006 r. Organ wskazał, iż wobec nieprawidłowości w sposobie prowadzenia poboru próbek pH i temperatury w I okresie, skarżący zobowiązany był w II okresie do wykonania 12 próbek. Nie sposób zgodzić się z powyższym ustaleniem, które jest konsekwencją niewszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również błędnej wykładni wskazanego powyżej przepisu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, z innych przyczyn aniżeli wskazano w skardze, gdyż decyzja Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z [...] czerwca 2021 r. narusza przepisy prawa procesowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W ocenie sądu organ odwoławczy nie wypełnił obowiązków wynikających z treści art. 7, art. 77 § 1, art. 80 K.p.a., gdyż nie dokonał wszystkich czynności niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy, nie zgromadził wystarczającego materiału dowodowego i nie dokonał wszechstronnej jego oceny. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ocenił w sposób wybiórczy, nie dostrzegając kwestii istotnych dla wydania rozstrzygnięcia przez co naruszył także zasadę swobodnej oceny dowodów. Uchybienia te powodują, iż w ocenie sądu rozstrzygnięcie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej, w tym ustalenia jej wysokości jest przedwczesne. Podstawę materialnoprawną decyzji stanowił art. 298 ust. 1 pkt 2 ustawy z 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz.U z 2020 r., poz. 1219 z późn. zm.), zwanej dalej Poś, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz.U. z 2021 r., poz. 624 t.j.), która z wyjątkami weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. Według art. 545 ust. 3a pkt 1 tej ustawy do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dotyczących administracyjnych kar pieniężnych, o których mowa w art. 298 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy zmienianej w art. 493, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. Stosownie do treści art. 298 ust. 1 pkt 2 Poś administracyjne kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, wojewódzki inspektor ochrony środowiska za przekroczenie określonych w pozwoleniach, o których mowa w art. 181 ust. 1 pkt 1 i 3, warunków dotyczących ilości ścieków, ich stanu, składu, minimalnej procentowej redukcji stężeń substancji w ściekach oraz masy substancji w odprowadzanych ściekach przypadającej na jednostkę masy wykorzystanego surowca, materiału, paliwa lub wytworzonego produktu. Według art. 274 ust. 6 pkt 1 tej ustawy wysokość kary zależy odpowiednio od ilości, stanu i składu ścieków, procentowej redukcji stężeń substancji w ściekach oraz masy substancji szczególnie szkodliwych dla środowiska wodnego w odprowadzanych ściekach przypadającej na jednostkę masy wykorzystanego surowca, materiału, paliwa lub wytworzonego produktu - stosownie do warunków określonych w pozwoleniu. Organ odwoławczy słusznie wskazał, że wojewódzki inspektor ochrony środowiska z uwagi na treść art. 305 ust. 1 Poś stwierdza przekroczenie warunków korzystania ze środowiska na podstawie, o której mowa w art. 299 ust. 1 pkt 2, jeżeli: 1) podmiot korzystający ze środowiska prowadzi wymagane pomiary wielkości emisji; 2) spełnione są warunki określone w art. 147a. Oznacza to, że organ samodzielnie dokonuje oceny przekroczenia warunków korzystania ze środowiska na podstawie pomiarów prowadzonych przez podmiot korzystający ze środowiska, gdy podmiot ten wykonuje pomiary i spełnione są wymagania wynikające z art. 147a Poś. Jeżeli zaś podmiot nie wykonuje pomiarów lub nie przestrzega warunków wykonywania pomiarów określonych w art. 147a Poś, to ocena, że doszło do przekroczenia warunków korzystania ze środowiska w zakresie wprowadzania ścieków do wód lub do ziemi następuje na podstawie art. 305a ust. 1 pkt 2 lit a i c oraz ust. 2 Poś. Zgodnie z art. 305a ust. 1 Poś jeżeli podmiot korzystający ze środowiska nie prowadzi wymaganych pomiarów wielkości emisji, pomiary ciągłe nie są prowadzone przez rok kalendarzowy lub pomiary nasuwają zastrzeżenia: 1) przekroczenie warunków korzystania ze środowiska określonych w pozwoleniach, o których mowa w art. 181 ust. 1 pkt 1 i 2, lub decyzjach, o których mowa w art. 298 ust. 1 pkt 4, lub decyzjach o dopuszczalnym poziomie hałasu stwierdza się, stosując odpowiednio art. 299-304; 2) przyjmuje się, że warunki korzystania ze środowiska w zakresie wprowadzania ścieków do wód lub do ziemi określone w pozwoleniach, o których mowa w art. 181 ust. 1 pkt 1 i 3, dla każdego z pomiarów, o których mowa w zdaniu wstępnym, zostały przekroczone: a) o 80% - w przypadku składu ścieków, b) o 10% - w przypadku procentowej redukcji stężeń substancji w oczyszczanych ściekach, c) w stopniu powodującym zastosowanie maksymalnej stawki kary - w przypadku stanu ścieków, d) o 10% - w przypadku ilości odprowadzanych ścieków. Przepis ten stosuje się odpowiednio, jeżeli nie są spełnione warunki prowadzenia pomiarów, o których mowa w art. 147a, w tym pobierania próbek (ust. 2). Organ prawidłowo ustalił, że wynikający z art. 147a Poś wymóg w zakresie pobierania próbek przez akredytowane laboratorium obowiązuje od 5 września 2014r. Zmiana ww. przepisu została wprowadzona ustawą z dnia 11 lipca 2014 r. o zmianie ustawy - Prawo ochrony środowiska oraz niektórych innych ustaw z dniem 5 września 2014 r. i z uwagi na brak przepisu przejściowego dotyczyła także wydanych przed tym dniem pozwoleń. Organ słusznie zauważył, że oceny spełnienia przez stronę warunków wprowadzania oczyszczonych ścieków do rzeki [...] w przypadku, gdy jak w przedmiotowej sprawie okres obowiązywania pozwolenia nie pokrywał się z rokiem kalendarzowym, należało dokonywać w tych okresach jego obowiązywania, które wchodziły w rok kalendarzowy podlegający ocenie i za który mogła zostać wymierzona kara. Bezsporna w sprawie jest okoliczność, że prawa i obowiązki z decyzji Starosty [...] z [...] lipca 2011 r. którą określono warunki wprowadzania oczyszczonych ścieków przemysłowych i socjalno-bytowych do rzeki [...], zostały przeniesione na skarżącego decyzją Starosty [...] z [...] października 2012 r., a początkiem obowiązywania był dzień 27 listopada 2012 r. Zgodnie z tym oceny spełnienia warunków pozwolenia w 2013 r. należało dokonywać w okresach od 27 listopada 2012 r. do 26 listopada 2013 r. i od 27 listopada 2013 r. do 26 listopada 2014 r. Jest to konsekwencją obowiązków wynikających z przepisów rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 24 lipca 2006 r. w sprawie warunków, jakie należy spełnić przy wprowadzaniu ścieków do wód lub do ziemi, oraz w sprawie substancji szczególnie szkodliwych dla środowiska wodnego, jak też udzielonego skarżącemu zezwolenia. Rozporządzenie, a w konsekwencji pozwolenie wodnoprawne określają ilość próbek pobieranych w ciągu roku, stanowiących podstawę oceny spełnienia wymagań w zakresie składu i stanu ścieków. Należy przypomnieć, że według art. 274 ust. 7 i 8 Poś przez skład ścieków rozumie się stężenie zawartych w nich substancji, zaś przez stan ścieków rozumie się temperaturę, odczyn, poziom sztucznych substancji promieniotwórczych i stopień rozcieńczenia ścieków eliminujący toksyczne oddziaływanie ścieków na ryby. Organ odwoławczy ustalił, że w podlegającym ocenie okresie 2013 r., za który wymierzono skarżącemu karę, badania jakości ścieków zostały przeprowadzone przez akredytowane laboratorium, jednak skarżący nie zapewnił pobierania próbek również przez akredytowane laboratorium. W związku ze zmianą art. 147a Poś obowiązującą od 5 września 2014 r. warunek ten nie został zdaniem organu spełniony dla próbek pobranych w dniach 21 października 2014 r. oraz 18 listopada 2014 r. To zaś oznacza, że dla każdego pomiaru niespełniającego wymagań z art. 147a Poś wystąpiło przekroczenie warunków korzystania ze środowiska określone w art. 305a ust. 1 pkt 2 Poś. Organ ustalił, że w pkt III.4 pozwolenia wodnoprawnego z [...] października 2012 r. skarżący został zobowiązany do wykonywania 12 próbek w ciągu roku, a jeżeli zostanie wykazane, że ścieki spełniają wymagane warunki do 4 próbek w następnych latach. W przypadku gdy jedna próbka z czterech nie spełni tego warunku, w następnym roku ponownie do pobierania 12 próbek. Jednocześnie organ odwoławczy ustalił, że w pozwoleniu określone były również wskaźniki dotyczące stanu ścieków charakterystyczne dla ścieków przemysłowych, których sposób oceny określony jest w § 8 ust. 5 ww. rozporządzenia. Organ ustalił, że w I okresie oceny skarżący wykonał 12 pomiarów jakości odprowadzanych ścieków, a otrzymane wyniki nie wykazały przekroczeń dopuszczalnych stężeń wskaźników BZT5, ChZTCr, zawiesiny ogólnej oraz azotu ogólnego i fosforu ogólnego. Ocenił jednak, że w tym okresie zaistniały nieprawidłowości odnoszące się do sposobu pomiaru pH i temperatury, co jednak ze względu na przedawnienie możliwości wymierzenia kary za przekroczenie dotyczące okresu od 1 stycznia 2013 r. do 26 listopada 2013 r. nie miało wpływu na wysokość kary. Organ uznał, że pomiary pH i temperatury nie spełniały wymogów określonych w § 8 ust. 1 pkt 3 ww. rozporządzenia, ponieważ pomiary były wykonywane w próbkach uśrednionych. Przyjął więc, że wyniki tak prowadzonych pomiarów nie były miarodajne, przez co ścieki nie spełniły wymagań. Na tej podstawie organ ustalił, że w II okresie oceny skarżący był zobowiązany ponownie do wykonania 12 pomiarów jakości ścieków w zakresie wskaźników określonych w pozwoleniu. Następnie ocenił, że spośród 5 dokonanych przez skarżącego w II okresie oceny pomiarów próbkę z 9 czerwca 2014 r. należało odrzucić z uwagi na nieregularne odstępy między czerwcowymi pomiarami, zaś dla dwóch pomiarów dokonanych niezgodnie z art. 147a Poś (pomiary z 21 października 2014 r. i 18 listopada 2014 r.), a także niewykonanych pozostałych obowiązkowych pomiarów należało stwierdzić przekroczenie zgodnie z art. 305a ust. 1 pkt 2 lit a i c w zw. z art. 305a ust. 2 Poś. Organ podkreślił, że z uwagi na treść art. 139 k.p.a. nie jest możliwe wymierzenie kary za takie przekroczenie, ponieważ byłaby to kara wyższa od wymierzonej przez organ I instancji. Zdaniem sądu dokonane przez organ odwoławczy ustalenia dotyczące niespełnienia przez skarżącego w I okresie oceny wymagań określonych dla ścieków w zakresie stanu ścieków czy też ilości obowiązkowych pomiarów, które skarżący miał wykonać w II okresie oceny, a także przekroczenia jakie należało stwierdzić zarówno co do jakości ścieków, jak też ich stanu w II okresie oceny budzą uzasadnione wątpliwości. Zgromadzony materiał dowodowy nie jest wystarczający do uznania, że skarżący przekroczył warunki korzystania ze środowiska w zakresie wprowadzania ścieków do wód, a jeśli przekroczył, to w jakim stopniu. Organ odwoławczy przede wszystkim nie wyjaśnił kwestii zasadniczej, a zatem jaki rodzaj ścieków skarżący wprowadzał do rzeki [...]. Ta okoliczność ma w sprawie istotne znaczenie, ponieważ przeważająca część kary została wymierzona za przekroczenie stanu ścieków (tj. wskaźników pH i temperatury odnoszących się do ścieków przemysłowych), a także za przekroczenie warunków dotyczących składu ścieków (w zakresie średniej rocznej wartości azotu ogólnego i fosforu ogólnego określonych w tabeli II w załączniku 3 do rozporządzenia tj. ich stężeń obowiązujących dla ścieków przemysłowych) w sytuacji gdy organ nie wykazał, że skarżący miał obowiązek dokonywania prób w tym zakresie. To z kolei przekłada się nie tylko na wysokość kary w odniesieniu do wskaźników (pH i temperatury), ale też na zasadność przyjęcia przekroczeń w odniesieniu do wskaźników jakości ścieków. Organ przyjął, że ze względu na nieprawidłowy sposób pomiarów wskaźników temperatury i pH w I okresie oceny, w następnym okresie oceny skarżący miał obowiązek wykonać 12 pomiarów, choć nie wyjaśnił czy skarżący odprowadzał ścieki przemysłowe dla których pomiary w zakresie tych wskaźników były uzasadnione. Należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 298 ust. 1 pkt 2 Poś administracyjna kara pieniężna wymierzana jest za przekroczenie określonych w pozwoleniach, o których mowa w art. 181 ust. 1 pkt 1 i 3, warunków dotyczących ilości ścieków, ich stanu, składu, minimalnej procentowej redukcji stężeń substancji w ściekach oraz masy substancji w odprowadzanych ściekach przypadającej na jednostkę masy wykorzystanego surowca, materiału, paliwa lub wytworzonego produktu. Kara pieniężna wymierzana jest więc za przekroczenie określonych w pozwoleniu wodnoprawnym warunków, ale zawsze przekroczenie odnosi się do warunków dotyczących ścieków odprowadzanych przez podmiot korzystający ze środowiska, a nie ścieków hipotetycznych. W udzielonym skarżącemu pozwoleniu wodnoprawnym z 30 października 2012 r. przyznano mu uprawnienie do wprowadzania oczyszczonych ścieków przemysłowych i socjalno-bytowych pochodzących z mechaniczno-biologicznej oczyszczalni ścieków do rzeki [...] i określono warunki dotyczące ilości, składu i stanu takich ścieków. Przyznane uprawnienie w zakresie rodzaju wprowadzanych do wód oczyszczonych ścieków nie oznacza, że skarżący miał obowiązek zawsze korzystać ze środowiska przez wprowadzanie do rzeki [...] oczyszczonych ścieków obu rodzajów tj. przemysłowych i socjalno-bytowych. Określone w decyzji warunki dotyczące składu i stanu ścieków odnosiły się więc odpowiednio do rodzajów ścieków, które skarżący był uprawniony wprowadzać do rzeki [...]. Nie oznacza to jednak, że wskaźniki stanu ścieków, które są jak zauważył organ charakterystyczne dla ścieków przemysłowych, odnoszą się do ścieków socjalno-bytowych. Wskaźniki takie jak odczyn i temperatura są nie tylko charakterystyczne, ale obowiązkowe wyłącznie przy ocenie spełnienia wymagań wynikających z przepisów ww. rozporządzenia dla ścieków przemysłowych. Według § 4 ust. 1 rozporządzenia ścieki bytowe wprowadzane do wód nie powinny zawierać substancji zanieczyszczających w ilościach przekraczających najwyższe dopuszczalne wartości wskaźników zanieczyszczeń, które są określone w załączniku nr 1 do rozporządzenia, lub powinny spełniać minimalny procent redukcji zanieczyszczeń określony w tym załączniku. Z kolei zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia ścieki komunalne inne niż ścieki bytowe, zwane dalej "ściekami komunalnymi", wprowadzane do wód nie powinny zawierać: 1) substancji zanieczyszczających w ilościach przekraczających najwyższe dopuszczalne wartości wskaźników zanieczyszczeń, które są określone w załączniku nr 1 do rozporządzenia, lub powinny spełniać minimalny procent redukcji zanieczyszczeń określony w tym załączniku; 2) innych substancji zanieczyszczających niż wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia w ilościach przekraczających najwyższe dopuszczalne wartości wskaźników zanieczyszczeń, które są określone w załączniku nr 3 do rozporządzenia, z tym że: a) jeżeli ściekami przemysłowymi wchodzącymi w skład ścieków komunalnych są ścieki pochodzące z sektorów przemysłowych, które są określone w załączniku nr 4 do rozporządzenia, zwane dalej "ściekami przemysłowymi biologicznie rozkładalnymi", to ilości substancji zanieczyszczających nie powinny przekraczać najwyższych dopuszczalnych dla tych ścieków wartości określonych w tabeli II w załączniku nr 3 do rozporządzenia, b) jeżeli w skład ścieków komunalnych wchodzą ścieki przemysłowe biologicznie rozkładalne i pozostałe ścieki przemysłowe, to ilości substancji zanieczyszczających nie powinny przekraczać najwyższych dopuszczalnych dla pozostałych ścieków przemysłowych wartości określonych w tabeli II w załączniku nr 3 do rozporządzenia. Sposób oceny ścieków komunalnych innych niż bytowe został określony w § 8 ust. 5 rozporządzenia zgodnie z którym ścieki te, odpowiadają wymaganym warunkom w zakresie innych substancji zanieczyszczających niż wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia, jeżeli spełniają odpowiednio wymagane warunki, o których mowa w ust. 1. Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia ścieki, o których mowa w § 6 ust. 1-3 odpowiadają wymaganym warunkom, jeżeli średnie roczne wartości azotu ogólnego i fosforu ogólnego nie przekraczają najwyższych dopuszczalnych wartości tych wskaźników określonych w tabeli II w załączniku nr 3 do rozporządzenia (pkt 2), a także, każda wartość temperatury i pH zmierzona ręcznie lub automatycznie w okresie doby w odstępach co najwyżej dwugodzinnych nie przekracza najwyższych dopuszczalnych wartości tych wskaźników określonych w tabeli II w załączniku nr 3 do rozporządzenia. Nie może więc być wątpliwości, że wymóg nieprzekraczania dopuszczalnych wartości temperatury i pH oraz azotu ogólnego i fosforu ogólnego nie dotyczy ścieków bytowych. Wartości podane w załączniku nr 1 do rozporządzenia dla azotu ogólnego i fosforu ogólnego wymagane są wyłącznie dla ścieków wprowadzanych do jezior i ich dopływów oraz bezpośrednio do sztucznych zbiorników wodnych usytuowanych na wodach płynących. Starosta [...] określając warunki korzystania ze środowiska przez skarżącego nie mógł ustalić obowiązku dotrzymywania podanej w decyzji wartości temperatury i pH oraz azotu ogólnego i fosforu ogólnego w odniesieniu do ścieków bytowych. Wartości te dotyczą zatem ścieków przemysłowych, które skarżący według udzielonego pozwolenia mógł wprowadzać do rzeki [...]. Stanowisko organu odwoławczego, że bez znaczenia dla spełnienia przesłanki wymierzenia skarżącemu kary za przekroczenie warunków pozwolenia jest okoliczność, że do oczyszczalni nie są doprowadzane lub dowożone ścieki przemysłowe nie jest prawidłowe. Nie jest istotne, że skarżący nie wystąpił o zmianę pozwolenia, jeżeli zaniechał lub nigdy nie doprowadzał ścieków przemysłowych, ponieważ udzielone pozwolenie przyznało mu uprawnienie do wprowadzania do rzeki dwóch rodzajów ścieków. Zgodne z prawem korzystanie ze środowiska w tym zakresie mogło polegać na wprowadzaniu do rzeki jednego z określonych w pozwoleniu rodzaju ścieków. Istotne z punktu widzenia możliwości wydania rozstrzygnięcia w sprawie jest przede wszystkim ustalenie czy skarżący odprowadzał w 2013 r. ścieki przemysłowe. Organ zaniechał podjęcia jakichkolwiek czynności zmierzających do ustalenia tej okoliczności. Tymczasem z protokołu kontroli nr [...] przeprowadzonej w okresie od 17 listopada 2016 r. do 9 grudnia 2016 r. wynika, że do oczyszczalni ścieków nie dopływają ścieki siecią kanalizacyjną, a według oświadczenia skarżącego do oczyszczalni nie dopływają ścieki kanałem doprowadzającym ścieki przemysłowe z zamrażalni w [...] od 2012 r., zaś do oczyszczalni dowożone są tylko ścieki bytowe ze zbiorników bezodpływowych z okolicznych gmin. Z pozwolenia wodnoprawnego z [...] lipca 2011 r., z której to decyzji prawa i obowiązki zostały przeniesione na skarżącego (decyzja z [...] października 2012 r.) wynika, że źródłem ścieków przemysłowych miała być właśnie chłodnia w [...]. Organy obu instancji zaniechały więc zbadania najistotniejszej kwestii dla wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Nie ustaliły czy skarżący odprowadzał ścieki przemysłowe, a tym samym czy miał obowiązek dokonywania pomiarów w zakresie wskaźników składu dotyczących wyłącznie ścieków przemysłowych (azotu ogólnego i fosforu ogólnego) oraz wskaźników stanu dotyczących wyłącznie ścieków przemysłowych i spełnienia dla pomiarów tych wskaźników warunków określonych w art. 147a Poś. Z uwagi na represyjny i rygorystyczny charakter przepisów dotyczących przekroczenia warunków korzystania ze środowiska tj. art. 298 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 305a Poś, który nie ma związku z powstaniem negatywnych skutków dla środowiska, organ administracji publicznej ma obowiązek dokonywania ścisłej wykładni pojęcia przekroczenia warunków określonych w pozwoleniach przez jego odniesienie do faktycznego sposobu korzystania ze środowiska (odprowadzane ścieki), nie zaś wyłącznie do zakresu uprawnień przyznanych w pozwoleniu. Tym samym sąd uznał, że organ odwoławczy nie ustalił stanu faktycznego sprawy w stopniu wystarczającym do wydania rozstrzygnięcia. Z tych względów nie jest możliwe odniesienie się przez sąd do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze za wyjątkiem zarzutu naruszenia art. 68 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Stosownie do treści art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Odpowiednie stosowanie ww. przepisu do wymierzania administracyjnych kar pieniężnych wymaga więc ustalenia jaki moment odpowiadać będzie powstaniu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Prawidłowe jest stanowisko organu, że będzie to moment, w którym organy Inspekcji Ochrony Środowiska mogą ustalić na podstawie posiadanych pełnych danych, że w danym roku kalendarzowym doszło do przekroczenia lub naruszenia warunków korzystania ze środowiska. Dopiero wtedy mogą określić wielkość tego przekroczenia oraz wysokość kary za dany rok kalendarzowy. Wymierzenie kary za rok kalendarzowy możliwe jest dopiero po analizie II okresu oceny wchodzącego w rok kalendarzowy, za który wymierzana jest kara. Tym samym należy przyjąć, że niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał dopiero z końcem 2014 r., ponieważ II okres oceny trwał do 26 listopada 2014 r. Decyzja organu I instancji ustalająca wysokość kary mogła więc zostać doręczona do 31 grudnia 2017 r. W przedmiotowej sprawie decyzja organu I instancji za przekroczenie stwierdzone w 2013 r. i obejmujące okres od 27 listopada 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. została doręczona przed upływem terminu do ustalenia zobowiązania podatkowego. Ze względu na wskazane naruszenia przepisów postępowania wymagane jest uzupełnienie materiału dowodowego, następnie dokonanie ponownej jego oceny, według zaleceń określonych szczegółowo powyżej. Zagwarantowanie stronie prawa do dwukrotnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy (art. 15 K.p.a.), skutkowało koniecznością uchylenia zarówno zaskarżonej, jak i utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji. Z względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 powyższej ustawy.