III OSK 300/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Piotr Korzeniowski (spr.) Sędziowie: sędzia NSA Jerzy Stelmasiak sędzia WSA (del.) Kazimierz Bandarzewski po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej Dyrektora Zarządu Zlewni w S. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 listopada 2021 r., sygn. akt II SA/Łd 367/21 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni w S. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia 3 marca 2021 r., nr PO.ZUO.5.470.6704.OZ.2019.EP w przedmiocie określenia opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych I. uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę; II. zasądza od P. S.A. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Zarządu Zlewni w S. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 26 listopada 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: Sąd I instancji), sygn. akt II SA/Łd 367/21 po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 listopada 2021 r. sprawy ze skargi P. Spółki Akcyjnej z siedzibą w C. (dalej: Przedsiębiorstwo) na decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni w S. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie (dalej: Dyrektor) z [...] marca 2021 r., nr [...] w przedmiocie określenia opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych, w pkt 1. uchylił zaskarżoną decyzję; a w pkt 2. zasądził od Dyrektora na rzecz skarżącego Przedsiębiorstwa kwotę 387 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją z [...] marca 2021 r., nr [...], Dyrektor określił Przedsiębiorstwu opłatę zmienną za pobór wód podziemnych z ujęcia "R." (otwór studzienny nr [...]) zlokalizowanego w miejscowości R., gm. M., w wysokości 5 348 zł, za okres od 1 lipca 2019 do 30 września 2019 r. (III kwartał 2019 r.). Kwestionując zasadność wydanego rozstrzygnięcia w części, co do kwoty 969 zł Przedsiębiorstwo, reprezentowane przez profesjonalnego pełnomocnika, wywiodło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zarzuciło naruszenie przepisów prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów strona skarżąca wniosła o uchylenie kwestionowanej decyzji w zakresie objętym skargą na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, p.p.s.a, oraz o zobowiązanie organu, na podstawie art. 145a § 1 pkt 1 p.p.s.a., do wydania decyzji określającej wysokość opłaty stałej za pobór wód podziemnych zgodnie z wnioskiem strony. Dodatkowo skarżąca wniosła o zasądzenie na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ, nie podzielając zarzutów skarżącego, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 16 sierpnia 2021 r. pełnomocnik skarżącej spółki podtrzymał stanowisko zawarte w skardze oraz wcześniej prowadzonej korespondencji, pozostającej w aktach sprawy. Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję w uzasadnieniu wyroku wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy określając wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych organ prawidłowo zastosował stawki wskazane w rozporządzeniu, przyjmując: 1) do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi – stawkę określoną w § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia (tj. stawkę 0,068 zł za 1 m³ w odniesieniu do 21 896 m³ wody pobranej przez spółkę); 2) do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody –stawkę określoną w § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a rozporządzenia (tj. stawkę 0,115 zł za 1 m³ w odniesieniu do 10.304 m³ pobranej przez spółkę wody). Zdaniem strony skarżącej, organ administracji publicznej powinien był przyjąć stawkę jednostkową z § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia do całości wody pobranej z ujęcia "R.", czyli stawkę wynoszącą 0,068 zł/m³ – dla celów zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Ogół wody pobieranej przez skarżącą jest bowiem uzdatniany, tak aby spełniał wymagania dla wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi. Ponadto spółka nie różnicuje jakości wody przeznaczonej dla swoich odbiorców, gdyż nie jest w stanie tego zrobić ze względów technicznych, gdyż całość wody dostarczana jest przy pomocy jednej sieci wodociągowej pozostającej w jej zarządzie. Stanowiska strony skarżącej nie podziela organ, który stoi na stanowisku, iż wymieniony przez spółkę cel poboru wód realizuje się wyłącznie w odniesieniu do wód pobranych w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę jednej kategorii odbiorcy usług, tj. gospodarstw domowych. Natomiast do wód podziemnych pobieranych "do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody" zaliczyć należy ilość wód podziemnych pobranych w celu zaopatrzenia innych podmiotów, tj. podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, rolniczą, czy też podmiotów publicznych. W ocenie Sądu I instancji, stanowisko organu jako błędne nie zasługuje na aprobatę. W skardze kasacyjnej Dyrektor (dalej: skarżący kasacyjnie), reprezentowany przez r.pr., zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji. Na zasadzie art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, p.p.s.a. w zw. z art. 274 pkt 2 lit. za oraz pkt 4 ustawy z 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (tekst jedn.: Dz.U. z 2021 poz. 624 ze zm. – dalej: p.w.) w zw. z § 5 ust. 1 pkt 27 lit.a oraz pkt 40 lit.c, rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (tekst jedn.: Dz.U. z 2021 poz. 736 – dalej: rozporządzenie) przez błędną wykładnię i przyjęcie, że pobór wód realizowany przez Przedsiębiorstwo to pobór dokonywany wyłącznie do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, p.p.s.a. w zw. z art. 9 ust. 1, ust. 3 p.w. w zw. z art. 274 pkt 4 p.w. w zw. z § 5 ust. 1 pkt 40 lit.c, rozporządzenia przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że obciążenie Przedsiębiorstwa opłatą zmienną wyłącznie za pobór wód w celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę, realizuje zasadę zwrotu kosztów usług wodnych; 3. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, p.p.s.a. w zw. z art. 274 pkt 4 p.w. przez błędną wykładnię pojęcia "ludności" i błędne przyjęcie, że cała pobierana przez Przedsiębiorstwo woda pobierana w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę podlega stawce preferencyjnej określonej w art. 274 pkt 4 p.w. w zw. z § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia; 4. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, p.p.s.a. w zw. z art. 552 ust. 2 pkt 2 p.w. w zw. z ust. 2a pkt 2 p.w. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że organ w sposób nieuprawniony ustalił podstawy naliczenia opłaty zmiennej, dokonując szacowania wielkości poboru wody na określone cele dla ujęcia "R."; 5. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c, p.p.s.a. w zw. z art. 7,77 § 1 i 80 k.p.a.: a. przez błędne przyjęcie, że organ nie przeanalizował w sposób należyty i nie dostrzegł, iż pozwolenie wodnoprawne, w oparciu o które Przedsiębiorstwo realizuje pobór wód precyzuje cel poboru wód podziemnych z ujęcia "R." w ten sposób, iż jest nim pobór w celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, podczas gdy w treść pozwolenia wodnoprawnego wpisano jako cel "zasilanie centralnego wodociągu komunalnego"; b. przez błędne przyjęcie, że skarżący kasacyjnie zaniechał analizy treści pozwolenia wodnoprawnego i skoncentrował się przy wydawaniu skarżonej decyzji wyłącznie na oświadczeniu Przedsiębiorstwa złożonego podczas kontroli przeprowadzonej w innym okresie, niż okres którego dotyczy skarżona decyzja; c. przez błędne uznanie, że organ naruszył przepisy postępowania, tj. art. 7, 77 § 1 i art. 80 k.p.a. także przez pominięcie wyjaśnień osób reprezentujących Przedsiębiorstwo prezentowanych w toku kontroli, która miała miejsce w dniach 13-14 lutego 2020 r., a z których to miało wynikać, że wszystkie ujęcia wód należące do tegoż Przedsiębiorstwa mają być włączone w jeden zbiorczy system wodociągowy, a w związku z tym strona nie różnicuje jakości wody przeznaczonej dla swoich odbiorców; d. przez błędne przyjęcie, że organ nie wyjaśnił dostatecznie sprawy, ponieważ nie ustosunkował się do wyjaśnień skarżącego, że Przedsiębiorstwo nie świadczy usług, które mogłyby być zakwalifikowane jako pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody podczas gdy okoliczności te nie mają znaczenia dla skarżonej decyzji; 6. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c, p.p.s.a. w zw. z art. 7a § 1 k.p.a. przez błędne przyjęcie, że organ zobowiązany był zastosować w sprawie art 7a § 1 k.p.a. jako konsekwencję z kolei błędnego przyjęcia, że § 5 ust. 1 pkt 27 lit.a w zw. z § 5 ust. 1 pkt 40 lit.c, rozporządzenia rodzi wątpliwości interpretacyjne co do treści normy prawnej, które należało rozstrzygnąć na korzyść strony. Na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a., wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj.: a. trzech wykazów zawierających informacje o ilości i jakości pobranej wody podziemnej i wody powierzchniowej dla ujęcia "R." za I, II, III kwartał roku 2018 oraz jednego oświadczenia złożonego przez Przedsiębiorstwo w trybie art. 552 ust. 2a pkt 2 p.w. za IV kwartał roku 2018 na fakt, iż skarżący ma możliwości precyzyjnego określenia ilości pobranej i sprzedanej wody co do ujęcia "R." z wyszczególnieniem na cele poboru oraz na okoliczność wykazywania w ww. okresie, kiedy pobór wód był realizowany w oparciu te same pozwolenia wodnoprawne, wielości celów poboru; b. protokołu kontroli przeprowadzonej w dniach 13-14 lutego 2020 r. w siedzibie skarżącego na fakt dokonywania poboru także do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a rozporządzenia. W oparciu o sformułowane powyżej zarzuty, na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z art. 188 i art. 185 p.p.s.a., wniesiono w pierwszej kolejności o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie skarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ponieważ sprawa jest dostatecznie wyjaśniona lub ewentualnie o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi. Na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a., wniesiono o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Na zasadzie art. 176 § 2 p.p.s.a., złożono oświadczenie o zrzeczeniu się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że skarżący jako przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne w rozumieniu ustawy z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tekst jedn.: Dz.U. z 2020 poz. 2028 ze zm.) niewątpliwie w każdym przypadku dokonuje poboru w celu zaspokojenia potrzeb komunalnych, nie mniej jednak całościowa interpretacja przepisów prawa materialnego w tym zakresie, tj. art. 274 pkt 2, pkt 4 p.w. oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia prowadzi do wniosku, że preferencyjna stawka za pobór wód została przewidziana wyłącznie dla poboru wód w celu zaspokojenia potrzeb gospodarstw domowych. Nie ma wątpliwości co do tego, że Przedsiębiorstwo dokonuje równoległego poboru w celu dostarczenia wody podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą oraz podmiotom publicznym, co w ocenie skarżącego kasacyjnie nie odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 4 p.w. Błąd Sądu w zakresie wykładni przywołanych przepisów prawa materialnego jest ściśle powiązany z błędem w zakresie wykładni samego pojęcia "ludność", którą posłużył się ustawodawca w art. 274 pkt 4 p.w. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "ludność" powinno wykluczać przyjęcie, że cała woda pobierana przez skarżącego jako przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne podlega stawce preferencyjnej. Definicja zbiorowego zaopatrzenia w wodę nie wprowadza kategorii odbiorców usług przedsiębiorstwa, co tylko potwierdza, że dostarczanie wody podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą oraz podmiotom publicznym realizuje cel z art. 274 pkt 2 lit. za p.w., a nie cel z art. 274 pkt 4 p.w. W ocenie organu, skarżący nadal ma możliwości techniczne wskazania ilości poboru wody na poszczególne cele. Przyjęta przez Sąd I instancji koncepcja, iż w przypadku ujęcia "R.", pobór wody podziemnej następuje wyłącznie do celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi nie pozwala zrealizować wyrażonej w art. 9 ust. 1 i 3 p.w. zasady zwrotu kosztów usług wodnych, bowiem nie uwzględnia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Realia sprawy są bowiem takie, że pobór następuje w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę, ale nie tylko ludności, lecz także innych kategorii odbiorców usług przedsiębiorstwa, tj. podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych. Z tego względu naliczona opłata zmienna powinna być ustalona nie tylko w oparciu o stawkę preferencyjną z § 5 ust. 1 pkt 40 lit.c, rozporządzenia lecz także z uwzględnieniem stawki jednostkowej opłaty za zaopatrzenie w wodę innych kategorii odbiorców, którą wyraża § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a rozporządzenia. Skarżący kasacyjnie zarzuca także wyrokowi Sądu pierwszej instancji błędne przyjęcie, że organ zaniechał analizy treści pozwolenia wodnoprawnego i skoncentrował się przy wydawaniu skarżonej decyzji wyłącznie na oświadczeniu Przedsiębiorstwa złożonego podczas kontroli przeprowadzonej w innym ujęciu i za inny okres, niż ten którego dotyczy skarżona decyzja. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Przedsiębiorstwo, reprezentowane przez r.pr., wniosło o: oddalenie skargi kasacyjnej w całości, na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a., o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów procesu za obydwie instancje, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i faktu, iż przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna. W ocenie skarżącego, skarga kasacyjna organu nie znajduje usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Niniejsza sprawa podlegała rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym. Skarga kasacyjna jest zasadna. Wszystkie zarzuty przedstawione w petitum skargi kasacyjnej oraz w jej uzasadnieniu zasługiwały na uwzględnienie. W świetle art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić przy tym trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. (a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak), to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Rozstrzygnięcie zarzutów kasacyjnych sformułowanych w tej sprawie wymaga na wstępie ustalenia ram prawnych, w których została wydana kontrolowana przez Sąd I instancji decyzja Dyrektora Zarządu Zlewni w S. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z [...] marca 2021 r., nr [...]P w przedmiocie określenia opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych. Wyjaśnić należy, że w historycznym ujęciu w pozwoleniach wodnoprawnych wydanych dla wnioskodawców na podstawie przepisów ustawy z 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1121 - dalej: Prawo wodne z 2001 r.), ustalano ilość pobieranej lub odprowadzanej wody, w tym maksymalną ilość w m3 na godzinę i średnią ilość w m3 na dobę oraz maksymalną ilość w m3 na rok (art. 128 ust. 1 pkt 1 Prawa wodnego z 2001 r.). Opłaty za wprowadzanie ścieków do wód i do ziemi oraz za pobór wód uregulowane były do 31 grudnia 2017 r. w ustawie z 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2017 r. poz. 519 ze zm. - dalej: p.o.ś.) i wysokość tych opłat zależała od ilości i jakości pobranej wody oraz od tego czy pobrano wodę powierzchniową czy podziemną, a także od jej przeznaczenia (art. 274 ust. 1 pkt 2, art. 290 p.o.ś.). Opłaty te związane więc były z faktycznym poborem wody lub wprowadzaniem ścieków do wód w danym czasie. Zmiana systemu opłat za pobór wód i za wprowadzanie ścieków do wód i do ziemi nastąpiła w związku z wejściem w życie ustawy Prawo wodne, której przepisy stanowią transpozycję do polskiego porządku prawnego m.in. dyrektywy 2000/60/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 23 października 2000 r. ustanawiającej ramy wspólnotowego działania w dziedzinie polityki wodnej, tzw. Ramowej Dyrektywy Wodnej (Dz. Urz. WE L 327 z późn. zm., Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 15, t. 5, str. 275). Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, Państwa Członkowskie uwzględniają zasadę zwrotu kosztów usług wodnych, włączając koszty ekologiczne i materiałowe, uwzględniając analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III dyrektywy oraz w szczególności zgodnie z zasadą "zanieczyszczający płaci". Zwrot kosztów usług wodnych wiąże się z nałożeniem opłat na podmioty korzystające z tych usług. Opłaty te mają służyć zachęceniu użytkowników do bardziej racjonalnego i oszczędnego sposobu gospodarowania wodami. W uzasadnieniu wyroku z 7 grudnia 2016 r. (pkt 24) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że z art. 9 dyrektywy 2000/60, jak i z żadnego innego z jej artykułów nie wynika, żeby prawodawca unijny zamierzał stawiać przeszkody temu, żeby państwa członkowskie przyjęły odnośnie usług wodnych taką politykę cenową, która polega na naliczaniu użytkownikom ceny wody, która składa się z części zmiennej powiązanej z ilością rzeczywiście zużywanej wody i części stałej, która nie jest z tym zużyciem powiązana (Vodoopskrba i odvodnja d.o.o.v. Željce Klafurić, C-686/15, ZOTSiS 2016/12/I-927). Prawodawca unijny pozostawił więc swobodę państwom członkowskim w kształtowaniu systemu opłat za usługi wodne, z tym, że system ten ma uwzględniać analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III do dyrektywy oraz zasadę "zanieczyszczający płaci". W obowiązującej ustawie z 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 310 ze zm., dalej: p.w.). wprowadzono opłaty zmienne między innymi za pobór wód podziemnych lub pobór wód powierzchniowych. Wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m3 (art. 272 ust. 1 p.w.). Jednocześnie ustawodawca przewidział, że w ten sam sposób ustala się wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (art. 272 ust. 2 p.w.). Metoda ustalania opłaty zmiennej w obu powołanych przypadkach jest zatem taka sama, natomiast różna jest jednostkowa stawka opłaty zmiennej wynikająca z rozporządzenia i maksymalnej wysokości tej stawki określonej w art. 274 p.w. (w tej sprawie jest to art. 274 pkt 2 lit. za) i art. 274 pkt 4 p.w.). Z art. 272 ust. 13 p.w. wynika jednocześnie, że jeżeli podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne pobiera wody podziemne lub wody powierzchniowe do różnych celów lub potrzeb, jest obowiązany zapewnić odrębny pomiar ilości wody pobieranej do tych celów lub potrzeb. Obowiązek stosowania przyrządów lub systemów pomiarowych do pomiaru ilości pobranych wód lub wprowadzanych ścieków określony został szczegółowo w art. 36 ust. 1-4 p.w., ale jednocześnie z przepisu przejściowego art. 552 cytowanej ustawy wynika, że obowiązek ten zostanie wprowadzony od 31 grudnia 2026 r. W tej sprawie konieczne jest także sięgnięcie do przepisów ustawy z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 2028, dalej: ustawa o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę). Przedmiot tej ustawy został określony w art. 1 i wynika z niego, że akt ten określa zasady i warunki zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Nie ulega przy tym wątpliwości, że Spółka jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym powołanym na podstawie przepisów tej ustawy i zdefiniowanym w art. 2 pkt 4 tejże ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu, przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym jest przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086), jeżeli prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków, oraz gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, prowadzące tego rodzaju działalność. Spółka jest zatem przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162), który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków. Zbiorowe zaopatrzenie w wodę to działalność polegającą na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne (art. 2 pkt 21 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę). W definicjach z art. 2 pkt 4 lub art. 2 pkt 21 cytowanej ustawy, ustawodawca nie posługuje się już pojęciem wody "przeznaczonej do spożycia przez ludzi". Wynika to z wąskiego zdefiniowania pojęcia wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, które obejmuje wyłącznie wodę w stanie pierwotnym lub po uzdatnieniu, przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych, niezależnie od jej pochodzenia i od tego, czy jest dostarczana z sieci dystrybucyjnej, cystern, w butelkach lub pojemnikach, a także wodę wykorzystywaną przez przedsiębiorstwo produkcji żywności do wytworzenia, przetworzenia, konserwowania lub wprowadzania do obrotu produktów albo substancji przeznaczonych do spożycia przez ludzi (art. 2 pkt 18 lit. a) i b) ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz art. 16 pkt 70 lit. a i b), p.w.). Natomiast zbiorowe zaopatrzenie w wodę to działalność polegającą na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne (art. 2 pkt 21 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę). Zbiorowe zaopatrzenie w wodę jest zadaniem własnym gminy, co wynika wprost z art. 3 ust. 1 cytowanej ustawy. Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem jednoznacznie, że przedsiębiorstwo wodociągowe prowadząc działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę dokonuje ujmowania, uzdatniania i dostarczania wody. Jednak tylko część tej działalności mieści się w pojęciu zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczonej do spożycia przez ludzi. W tej sytuacji, spójne z normami ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę są normy p.w. i rozporządzenia Rady Ministrów z 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz. U. poz. 2502 ze zm., dalej: rozporządzenie), które odrębnie ustalają stawki opłat zmiennych dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odrębnie dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Drugi z tych celów jest zatem węższy, a norma z § 5 pkt 40 rozporządzenia stanowi wyjątek względem normy z § 5 pkt 27 rozporządzenia i w związku z tym należy je intepretować w sposób ścisły oraz zgodnie z zasadą lex speciali derogat legi generali. Oznacza to, że niższe stawki z § 5 pkt 40 rozporządzenia mogą być zastosowane wyłącznie w wąskim zakresie, w którym gminy (lub działające w jej imieniu i na jej rzecz przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne) realizują zadania własne polegające na zbiorowym zaopatrzeniu ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Ustawodawca w przepisach Prawa wodnego i w przepisach rozporządzenia posłużył się dodatkowo pojęciem "ludności" i należy uznać to za zabieg celowy, który potwierdza konieczność wąskiego rozumienia powołanych przepisów. Nie można przy tym pomijać, że nie każda woda ujmowana, uzdatniana i dostarczana przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, jest wodą przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Nie kwestionując stanowiska spółki, że spółka prowadzi tylko jedną formę poboru wody, w ramach jednego procesu technologicznego, to jednak mając na uwadze powyższe regulacje należy stwierdzić, że różny jest cel "wykorzystania" tej wody i w konsekwencji różna powinna być stawka opłaty zmiennej. Jednocześnie z akt sprawy wynika (jest to akcentowane przez organ w skardze kasacyjnej), że spółka jest w stanie dokonać (i dokonywała) rozdziału wody pobieranej na poszczególne cele. Należy pamiętać, co już wyżej sygnalizowano, że system opłat za usługi wodne ma uwzględniać analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III do dyrektywy oraz także zasady "zanieczyszczający płaci" oraz "użytkownik płaci" . Ta ostatnia zasada oznacza, że "jeżeli użytkownik danego dobra powoduje w procesie jego konsumpcji lub użytkowania negatywne zjawiska ekologiczne, to musi ponieść z tego tytułu określone skutki finansowe. Oznacza to obciążenie kosztami ochrony środowiska konsumenta lub użytkownika produktu zanieczyszczającego środowisko". "Jeżeli przykładowo opłaty naliczane oczyszczalni są zgodne z zasadą Zanieczyszczający Płaci – bo formalnym emitentem zanieczyszczeń jest właśnie ta oczyszczalnia – to opłaty naliczane przez tę oczyszczalnię mieszkańcom danego osiedla spełniają kryteria zasady użytkownik płaci". (zob. Z Jakubczyk, Inne zasady polityki ochrony środowiska, [w:] S. Czaja, B. Fiedor, A. Graczyk, Z. Jakubczyk Podstawy ekonomii środowiska i zasobów naturalnych, Warszawa 2002, s. 266). Z pewnością inny jest wynik analizy ekonomicznej, jak i różne jest oddziaływanie na środowisko podczas dostarczania wody ludności od przypadku dostarczania wody do zakładów przemysłowych innych niż wskazane w art. 2 pkt 18 lit. b ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę. Należy zatem przyjąć, że stawka opłaty zmiennej nie została zróżnicowana w oparciu o odbiorcę końcowego, ale właśnie ze względu na stanowiący podstawę tego zróżnicowania cel poboru wody. Wskazywany "odbiorca końcowy" ma tu znaczenie wyłącznie z punktu widzenia oszacowania wody pobieranej na różne cele, uwzględniając, że konieczność użycia urządzeń pomiarowych została prolongowana do końca 2026r. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tym składzie podziela wykładnię ww. przepisów dokonaną przez NSA w wyrokach z: 14.03.2023 r., III OSK 7419/21, LEX nr 3510226; 27.06.2023 r., III OSK 24[...]/21, LEX nr 3[...]6337; 27.06.2023 r., III OSK 2448/21, LEX nr 3[...]5596. Z tych względów wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej zasługiwały na uwzględnienie. Sąd I instancji błędnie zarzucił organowi naruszenie art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a., jak i art. 7a § 1 k.p.a. Wykładnia art. 272 ust. 2 i art. 274 pkt 4 p.w. oraz § 5 ust. 1 pkt 27 lit.a i pkt 40 rozporządzenia nie budzi wątpliwości, a normy te są spójne z normami ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę. Do prawidłowego oszacowania ilości wody pobieranej na różne cele doszło na podstawie wyników kontroli oraz oświadczeń spółki, co znajduje oparcie w art. 552 ust. 2 pkt 2 p.w., zgodnie z którym ustalenie wysokości opłaty za usługi wodne w okresie od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2026 r. następuje na podstawie pomiarów dokonywanych przez organy administracji w ramach kontroli gospodarowania wodami lub ustaleń z przeglądów pozwoleń wodnoprawnych. Powyższe oznacza, że na uwzględnienie zasługiwały również zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. zarzuty podnoszące naruszenie przez Sąd I instancji art. 274 pkt 2 lit. za) oraz pkt 4 p.w. w związku z § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a) oraz pkt 40 lit. c) rozporządzenia. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił również zarzut naruszenia art. 9 ust. 3 p.w. wyrażającego zasadę zwrotu kosztów usług wodnych, ze względu na różnice w kosztach gospodarowania wodami, jakie wynikają z różnego celu poboru wód. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku dowodowego organu, ponieważ ocena tego dowodu nie miała istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Mając na uwadze, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę Spółki. Z tych względów i na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 182 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.