I SA/Ol 630/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska sędzia WSA Andrzej Brzuzy po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 1 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi E. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę. I SA/Ol 630/21 Uzasadnienie Wnioskiem z 28 października 2020 r. E. L. (zwana dalej: "skarżącą", "stroną") zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. na podstawie art. 67d § 1 pkt 3 i art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2020r., poz.1325 ze zm.), dalej "O.p.", z prośbą o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: VII, IX, XII 2011 r., w łącznej kwocie 5.803 zł, niezaspokojonych w zakończonym postępowaniu upadłościowym. Wskazała, że 23 stycznia 2019 r. ogłoszona została w Wielkiej Brytanii jej upadłość, a postępowanie upadłościowe zakończone zostało 23 stycznia 2020 r. W wyniku postępowania upadłościowego, skarżąca została zwolniona z zadłużenia objętego tym postępowaniem. Decyzją z "[...]", Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. odmówił umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że skarżąca nie wykazała, aby w sprawie wystąpiły przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" warunkujące udzielenie wnioskowanej ulgi. Organ podkreślił przy tym, że strona odpowiadając na wezwanie organu o złożenie wyjaśnień na okoliczność ustalenia aktualnej sytuacji majątkowej i rodzinnej oświadczyła, że zrzeka się prawa do udzielania odpowiedzi na wezwanie organu (pismo z 30 listopada 2020 r.). W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. zaskarżoną decyzją z "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że nie doszło do przedawnienia przedmiotowych zaległości podatkowych z uwagi na zastosowanie skutecznych środków egzekucyjnych w postaci zajęcia rachunków bankowych w dniach: 26 kwietnia 2013 r., 5 maja 2015 r. i 9 listopada 2017 r. Ponadto, zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za: VII 2011 r. (objęte tytułem wykonawczym nr "[...]"), IX 2011 r. (objęte tytułem wykonawczym nr "[...]") oraz XII 2011 r. (objęte tytułem wykonawczym nr "[...]"), zostały 11 września 2021 r. zabezpieczone hipoteką wpisaną na nieruchomości skarżącej (Księga Wieczysta nr "[...]"). Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej, że ww. zobowiązania podatkowe zostały objęte postępowaniem upadłościowym i umorzone, skoro syndyk masy upadłości zwolnił ww. nieruchomość z masy upadłości. Z mającego w sprawie zastosowanie art. 281 Insolvency Act jednoznacznie wynikało, że ww. zwolnienie nie narusza prawa wierzyciela upadłego, który jest zabezpieczony, do wyegzekwowania zabezpieczenia spłaty długu, z którego upadły jest zwolniony. Odnosząc się do aktualnej sytuacji majątkowo-rodzinnej skarżącej organ II instancji wskazał, że jest ona osobą bezrobotną po upadłości konsumenckiej, co oznacza, że znajduje się w najgorszej sytuacji ekonomicznej, jaka mogła powstać. Skarżąca w piśmie z 27 czerwca 2021 r. wskazała, że nie zapłaciła zobowiązania podatkowego w terminie z uwagi na fakt, że 1 stycznia 2006 r. rozpoczął się ekonomiczny proces upadłości konsumenckiej, co zostało stwierdzone późniejszym prawomocnym wyrokiem o upadłości konsumenckiej. Podkreśliła, że przedmiotowe zobowiązanie zostało objęte postępowaniem upadłościowym i umorzone. W jej uzasadnionym interesie oraz interesie publicznym jest wyeliminowanie z obrotu prawnego nieściągalnych zobowiązań. Strona podniosła, że pandemia SARS-CoV-2 pozbawiła ją całkowicie możliwości zarobkowania. Jej działalność polegała na sprzątaniu domów i biur. Od stycznia 2020 r., pozostaje bezrobotna. Skarżąca jako osoba samozatrudniona, która utraciła dochód, otrzymuje Working Tax Credit, tzn. świadczenie dla osób pracujących i samozatrudnionych w Wielkiej Brytanii, które osiągają niskie dochody. Ponadto otrzymuje zasiłek na dzieci Child Benefit. Łącznie kwota zasiłków wraz z dochodem za okres od 6 kwietnia 2020 r. do 5 kwietnia 2021 r. wynosi: Working Tax Credit 4.792,64 funtów (w przybliżeniu 23.900 zł) oraz Child Benefit + całkowita kwota przychodu 6.550,00 funtów - łącznie (w przybliżeniu 32.750 zł) = 11.342,00 funtów (w przybliżeniu 56.710 zł). Odnosząc się do kosztów utrzymania w Wielkiej Brytanii za ww. okres skarżąca wskazała, że wynoszą w przybliżeniu 117.885 zł. Strona samotnie wychowuje młodszego syna, natomiast starszy syn wyprowadził się z domu i czasami wspiera skarżącą, na co wskazują przedłożone wyciągi bankowe. Skarżąca jest rezydentem Wielkiej Brytanii i posiada status osoby osiedlonej na stałe w Wielkiej Brytanii. Strona nie korzysta z pomocy Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast korzysta z pomocy państwa w Wielkiej Brytanii, zgodnie z właściwością terytorialną. Skarżąca nie ma żadnych kredytów, pożyczek i nie będzie miała takiej zdolności przez najbliższe co najmniej 10 lat. Posiada jedynie nieruchomość na terytorium Polski (księga wieczysta nr "[...]") - z przedłożonej opinii rzeczoznawcy wynika, że wartość rynkowa tej nieruchomości wynosi 46 000 zł. Skarżąca podkreśliła, że koszty utrzymania przekraczają jej dochody i ma problemy z bieżącymi opłatami. Oświadczyła, że nie posiada oszczędności na rachunku bankowym ani w gotówce. Podniosła, że przychody które otrzymuje, pochodzą z Working Tax Credit i Child Benefit. Natomiast środki od syna nie stanowią przychodu, a wewnętrzne wsparcie rodziny. Zdaniem skarżącej, kwestia zapłaty zobowiązania podatkowego, które zostało umorzone w postępowaniu upadłościowym, a jest przedmiotem niniejszego postępowania, została uregulowana prawomocnym orzeczeniem o upadłości konsumenckiej. Podkreśliła, że nie ma obowiązku płacić wygasłego zobowiązania, gdyż jest z niego zwolniona, na podstawie obowiązujących w Polsce przepisów prawa oraz regulacji dotyczących upadłości transgranicznej. Postępowanie toczy się zatem jedynie w zakresie zabezpieczonego prawa na nieruchomości i tylko do kwoty zabezpieczonej przez wpis w księdze wieczystej. Organ nie przeprowadził do tej pory egzekucji z nieruchomości i nie może odzyskać należności bezpośrednio od skarżącej z mocy prawa. Odnosząc się do twierdzeń strony, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że kwestię postępowania upadłościowego w krajach należących do Unii Europejskiej reguluje co do zasady rozporządzenie Rady (WE) nr 1346/2000 z 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego (Dz. U. UE L 160 z 30.06.2000 r., s. 1), zwane dalej: "rozporządzeniem (WE) nr 1346/2000", mające zastosowanie do postępowań wszczętych przed 26 czerwca 2017 r. Z kolei do postępowań upadłościowych wszczętych po tej dacie, zastosowanie znajduje rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/848 z 20 maja 2015 r. w sprawie postępowania upadłościowego (wersja przekształcona) (Dz. U. UE L 141 z 5.06.2015 r., s. 19), zwane dalej: "rozporządzeniem nr (UE) 2015/848", które na podstawie art. 91 uchyliło ww. rozporządzenie (WE) Nr 1346/2000. Dokonując analizy obowiązujących rozwiązań prawnych organ odwoławczy zwrócił uwagę, że skutki postępowania upadłościowego, do którego zastosowanie znajdują przepisy rozporządzenia (WE) nr 1346/2000 lub rozporządzenia (UE) 2015/848, wszczętego w Wielkiej Brytanii w stosunku do dłużnika, który posiada zaległości podatkowe w Polsce, należy oceniać według przepisów brytyjskiej ustawy Insolvency Act z 1986 r. Stosownie do art. 279 Insolvency Act, po upływie roku od dnia ogłoszenia upadłości dłużnik zostaje zwolniony z upadłości, a zgodnie z art. 281 Insolvency Act zwolnienie z upadłości oznacza umorzenie wszystkich długów upadłego objętych postępowaniem upadłościowym. Dla oceny tego, czy określona wierzytelność została objęta zakresem oddłużenia, określonym w art. 281, niezbędne było ustalenie, czy wierzyciel miał możliwość zgłoszenia tej wierzytelności w toku postępowania upadłościowego, prowadzonego w Wielkiej Brytanii. W związku z powyższym niezbędne było ustalenie, czy zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: VII, IX, XII 2011 r., w łącznej kwocie 5.803 zł, objęte zostały ww. postępowaniem upadłościowym oraz czy "weszły" do masy upadłości. Z akt sprawy wynikało, że syndyk zwolnił z masy upadłości, wskazanej przez skarżącą we wniosku o ogłoszenie upadłości konsumenckiej, nieruchomość oznaczoną Księgą Wieczystą "[...]". Według operatu szacunkowego sporządzonego 28 lutego 2019 r., wartość rynkowa nieruchomości wyniosła 46.000 zł. Z działu IV Księgi Wieczystej ww. nieruchomości wynikało, że nieruchomość ta obciążona jest łącznie na kwotę 107.406,91 zł. Zaległości podatkowe objęte wnioskiem skarżącej zostały zabezpieczone poprzez wpis hipoteki przymusowej na ww. nieruchomości. Zgodnie z art. 281 Insolvency Act, zwolnienie ww. nieruchomości z masy upadłości, nie narusza prawa wierzyciela upadłego, który jest zabezpieczony, do wyegzekwowania zabezpieczenia spłaty długu, z którego upadły jest zwolniony. Zatem powyższe zaległości podatkowe, zabezpieczone na nieruchomości zwolnionej przez syndyka z masy upadłości, nie zostały umorzone w postępowaniu upadłościowym. Umorzeniu w postępowaniu upadłościowym podlegały jedynie zobowiązania znajdujące się w masie upadłości. Organ odwoławczy działając na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. uznał, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika ze względu na trudną sytuację finansową skarżącej. O ważnym interesie podatnika świadczy fakt ogłoszenia w Wielkiej Brytanii upadłości konsumenckiej. Skarżąca, "[...]" została zwolniona z zadłużenia objętego postępowaniem upadłościowym. Organ odwoławczy uwzględnił sytuację ekonomiczną skarżącej, w tym uzyskiwanie dochodu z zasiłków w łącznej kwocie 5.027,53 zł miesięcznie, ponoszenie wydatków w łącznej kwocie 10.451,27 zł miesięcznie. Niedobór finansowy skarżąca uzupełnia pożyczkami i środkami finansowymi od najstarszego syna. Organ uwzględnił przy tym brak możliwości podjęcia zatrudnienia przez skarżącą, w związku ze stanem epidemii wirusa COVID-19, panującym w Wielkiej Brytanii, a tym samym nieuzyskiwanie dochodu z tego tytułu. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego. Organ zwrócił uwagę, że przedmiotowe zaległości powstały w związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą, na skutek niepłacenia podatku od towarów i usług za miesiące: VII, IX, XII 2011 r. Podatek ten ma charakter pośredni i jest niezależny od wyników działalności gospodarczej. Obowiązkiem skarżącej było odprowadzenie go do budżetu państwa, po pomniejszeniu o podatek naliczony. Zatrzymanie przez skarżącą podatku na własne cele było działaniem na szkodę interesu społecznego, stanowiąc przysporzenie majątku skarżącej. Skoro skarżąca świadomie nie uregulowała zaległości podatkowych, pomimo takich możliwości, to negatywne konsekwencje naruszenia prawa, nie mogą być przerzucane obecnie na Skarb Państwa. Organ odwoławczy uwzględnił przy tym, że nie występuje konieczność uruchomienia środków pomocy Rzeczypospolitej Polskiej w przypadku odmowy przyznania ulgi, gdyż skarżąca korzysta ze środków pomocy Wielkiej Brytanii. Ponadto skarżąca posiada w Polsce nieruchomość lokalową, a także otrzymuje od syna pomoc finansową. Nie jest zatem zagrożona egzystencja skarżącej. W ocenie organu odwoławczego, niewywiązywanie się z obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, nie da się usprawiedliwić trudną sytuacją finansową i ponoszeniem wydatków. Bieżące wydatki na utrzymanie gospodarstwa domowego w Wielkiej Brytanii są typowe i związane z funkcjonowaniem każdego gospodarstwa domowego, nie mają więc cechy wyjątkowości. Przeciwko umorzeniu zaległości podatkowych może przemawiać możliwość uregulowania przez skarżącą zaległości podatkowych w przyszłości z posiadanego przez nią majątku. Uwzględniając powyższe, organ za bezzasadny uznał zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67d § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 281 Insolvency Act, art. 49116, art. 146 pkt 1 i art. 363 Prawa upadłościowego, art. 7, art. 8, art. 9, art. 32 Konstytucji RP, przepisów rozporządzenia (WE) nr 1346/2000, w związku z naruszeniem zasady clara non sunt interpretanda. Organ wskazał, że prawomocną decyzją z "[...]", Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowych z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące: II, IV-XI 2011 r., w łącznej kwocie 896 zł, z tego względu, że zaległości te są zaległościami płatnika, a przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują instytucji umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej przypadających od płatników i inkasentów. Organ podkreślił, że w sprawie występuje tzw. uznanie administracyjne, a w związku z tym, wybór konkretnego rozstrzygnięcia sprawy, nawet przy zaistnieniu przesłanki ważnego interesu podatnika, pozostawiony został organowi podatkowemu. Natomiast subiektywne przekonanie skarżącej o obowiązku umorzenia zaległości podatkowych wskutek niemożności jej wyegzekwowania z nieruchomości, w rzeczywistości nie ma waloru obiektywnej przesłanki ustawowej, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Organ odwoławczy uwzględnił przy tym, że zaległości z tytułu podatku od towarów i usług powstały za miesiące: VII, IX, XII 2011 r., a zatem przed ogłoszeniem stanu epidemii. Powoływanie się przez skarżącą na niemożność podjęcia pracy wskutek ogłoszenia pandemii wirusa COVID-19 nie stanowi przyczyny powstania przedmiotowych zaległości. Instytucja umorzenia zaległości podatkowych powinna natomiast służyć przede wszystkim pomocy osobom, które nie miały i nie mają możliwości zgromadzenia środków na zapłatę zaległości podatkowych, a ich sytuacja spowodowana została przez losowe, nadzwyczajne, niezależne od ich postępowania, zdarzenia. Organ odwoławczy nie uwzględnił stanowiska skarżącej w zakresie niemożności wyegzekwowania przedmiotowych zaległości z nieruchomości. Sam fakt umorzenia postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z "[...]"., nie stanowi podstawy do uwzględnienia wniosku strony. Przedmiotowe zaległości podatkowe zabezpieczone zostały wpisem hipoteki przymusowej na posiadanej przez skarżącą nieruchomości . Zgodnie zaś z art. 70 § 8 O.p., nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Organ odwoławczy nie może natomiast weryfikować w postępowaniu w sprawie umorzenie zaległości podatkowych działań i rozstrzygnięć wydanych w toku postępowania egzekucyjnego. Organ II instancji za niecelowy uznał wniosek skarżącej dotyczący przeprowadzenia dowodu z dokumentu, tj. wywiadu środowiskowego, sporządzonego przez syndyka masy upadłościowej w Wielkiej Brytanii, przedstawiającego sytuację materialną strony, a tym samym za bezzasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 O.p. Zdaniem organu odwoławczego, trudna sytuacja materialna skarżącej została stwierdzona wystarczająco innymi dowodami znajdującymi się w aktach przedmiotowej sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Opisanej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego , tj.: 1. rozporządzenia Rady (WE) Nr 1346/2000 w zw. z art. 281 ust. 1 i 2 Insolvency Act - Effect of Discharge, przez błędną wykładnię, polegającą na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej oraz niewłaściwe zastosowanie i nieuznanie, że zabezpieczone prawo organu podatkowego na nieruchomości skarżącej, która została zwolniona z masy upadłościowej w granicach przewyższającej kwoty, a niezaspokojonej w drodze licytacji i do kwoty uzyskanej z licytacji, ulega umorzeniu na mocy orzeczenia o upadłości konsumenckiej; 2. art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do błędnej oceny, że w sprawie muszą występować łącznie przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, w sytuacji gdy przesłanki te stanowią odrębne normatywnie i pojęciowo podstawy możliwości zastosowania ulgi; 3. art. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 § 1 pkt 1, art. 3 § 1, art. 5 § 1, art. 6 § 1, § 1b oraz art. 7 § 1 i § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U z 2020 r., poz. 1427), zwana dalej: "u.p.e.a.", poprzez: - umorzenie przez organ pierwszej instancji postanowieniem z "[...]" postępowania egzekucyjnego i niezgłoszenie roszczenia do masy upadłościowej w celu zaspokojenia wierzytelności, celem przymusowego zaspokojenia wierzytelności jako egzekucję uniwersalną lub generalną. W związku z nieprzeprowadzeniem postępowania w egzekucji administracyjnej doszło do utrzymywania skarżącej w stanie wegetatywnym pomiędzy zastosowaniem ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych a zwolnieniem z wierzytelności poprzez skuteczną egzekucję. Skarżąca zarzuciła przy tym naruszenie zasad sprawiedliwości społecznej wynikającej z art. 2 i 32 Konstytucji RP; - fakt, że wierzyciel może zachować prawo na nieruchomości oznaczonej Księgą Wieczystą nr "[...]", co wynika wprost z art. 281 ust. 2 Insolvency Act - Effect of Discharge, jednakże nie może w tym zakresie prowadzić egzekucji z innych składników majątku skarżącej, w tym z wynagrodzenia, czy z majątku nabytego po zakończonym postępowaniu upadłościowym oraz dochodzić roszczeń z zabezpieczonego prawa na nieruchomości oznaczonej ww. księgą wieczystą, - fakt, że to skarżąca zabiega o przeprowadzenie egzekucji z nieruchomości, a organ podatkowy nie podejmuje czynności zmierzających do zaspokojenia wierzytelności, obarczając negatywnymi przesłankami wynikającymi z niezaspokojonego prawa na nieruchomości skarżącej; - okoliczność, że skarżąca została zwolniona ze zobowiązań w prawomocnie zakończonym postępowaniu upadłościowym i zabiega o uregulowanie sytuacji wynikłej z zabezpieczonego prawa organu podatkowego na nieruchomości skarżącej, poprzez zgłoszenie nieruchomości do masy upadłościowej, w celu zaspokojenia wierzytelności organu podatkowego i uwolnienia się od zobowiązań, a organ podatkowy nie podejmuje ustawowych zobowiązań w celu zaspokojenia roszczenia; 4. art. 9 Konstytucji RP, art. 120 O.p., art. 22, art. 26 oraz art. 16 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1346/2000, poprzez: - merytoryczne kwestionowanie ustaleń prawomocnego orzeczenia sądowego w postępowaniu upadłościowym, tj. "rozpadu związku, redukcji/utraty pracy, zmniejszenia dochodów w gospodarstwie domowym, oszustwa biznesowego, utraty klientów/rynku, nieregulowania płatności przez klientów, utraty środków finansowych oraz nie poradzenia sobie z podatkami ", - fakt, że z treści art. 16 zdanie 2, art. 22, art. 26 rozporządzenia (WE) nr 1346/2000, wynika, iż przepisy te nie dają podstaw do merytorycznego badania i kwestionowania orzeczenia wszczynającego postępowanie upadłościowe, zwłaszcza nie dają podstaw do badania przesłanek przyjętych za podstawę wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zaskarżonej decyzji, w tym winy skarżącej; - wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, poprzez dopuszczenie przez organ przeprowadzenia ponownej analizy merytorycznych przesłanek niewypłacalności skarżącej sprzed dnia ogłoszenia upadłości konsumenckiej i naruszenie krajowego porządku prawnego poprzez niedopuszczalność kontroli merytorycznej orzeczenia zagranicznego; 5. art. 122, w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i nieustalenie, że strona jest w procesie powrotu na stałe z Wielkiej Brytanii do Rzeczypospolitej Polskiej, co mogło bezpośrednio przełożyć się na decyzję odmowną organu podatkowego wydaną na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., o czym skarżąca sygnalizowała w piśmie z 16 lipca 2021 r.; 6. art. 260a § 1 - 4 w zw. z art. 260b § 1 - 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r., poz. 735), zwana dalej: ,,k.p.a.", poprzez zaniechanie organu pierwszej instancji skorzystania z pomocy organów innych państw członkowskich Unii Europejskiej i uzyskania informacji z Wielkiej Brytanii o okolicznościach faktycznych i prawnych dotyczycących sytuacji materialnej skarżącej w trakcie upadłości konsumenckiej, jak i po zakończonym postępowaniu upadłościowym; 7. art. 260c § 1 - 2 k.p.a. oraz art. 1 ust 2 w zw. z art. 2 § 1 pkt 1, art. 3 § 1, art. 5 § 1, art. 6 § 1, § 1b, art. 7 § 1 i 2 u.p.e.a., poprzez nierozpoczęcie postępowania egzekucyjnego, obarczając skarżącą jego negatywnymi skutkami, podczas gdy strona dołożyła należytej staranności, aby zaspokoić wierzytelność organu podatkowego, poprzez wskazanie składników masy upadłościowej w postępowaniu upadłościowym; 8. art. 107 § 3 k.p.a., poprzez wskazanie wykluczających się wzajemnie faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, to jest, że w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika ze względu na trudną sytuację finansową a twierdzeniem, że nie jest zagrożona egzystencja skarżącej. W obszernym uzasadnieniu skargi, skarżąca szczegółowo uzasadniła swoje zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego przez organ, powołując się przy tym na orzecznictwo sądowe. W szczególności podniosła, że organ odwoławczy powinien zastosować ustalenia sądu upadłościowego bez przeprowadzenia własnej oceny merytorycznej sytuacji materialnej i finansowej przed dniem ogłoszenia upadłości konsumenckiej. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."). Zgodnie z którym, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie jej do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Istota sporu dotyczy tego, czy w stanie faktycznym i prawnym, organ miał prawo do odmowy skarżącej umorzenia zaległości podatkowych. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 107 § 3, art. 260a § 1 - 4, w zw. z art. 260b § 1 - 4 i art. 260c § 1 - 2 k.p.a., gdyż przepisy te, nie były przez organy w sprawie stosowane. Rozpoznawanie wniosków w zakresie udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych następuje na podstawie przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Ustawodawca w art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. wskazał, że przepisów Kodeksu nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. Przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., został natomiast zawarty w dziale III tej ustawy - Zobowiązania podatkowe. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części m.in. zaległości podatkowe. Uznaniowy charakter decyzji w tym przedmiocie nie budzi wątpliwości. Oznacza on, iż nawet stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności świadczące o spełnieniu określonych przepisami przesłanek, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Zaznaczyć należy, że zastosowanie tej instytucji prawa administracyjnego możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Wtedy to korzystając z uznania administracyjnego organ wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia i może - pomimo istnienia przesłanek - odmówić uwzględnienia wniosku strony. Należy podkreślić, iż sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, a wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Stwierdzenie, że decyzja nie jest dowolna, gdyż ma oparcie w zebranym materiale dowodowym i jego ocenie, wyklucza ingerencję Sądu w swobodny wybór dokonany przez organ podatkowy. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie, organ odwoławczy dokładnie rozważył argumenty skarżącej w odniesieniu do przesłanek "ważnego interesu podatnika", jak też brał pod uwagę zaistnienie przesłanki "interesu publicznego". Wskazuje na to zarówno sposób, jak też charakter prowadzenia postępowania wyjaśniającego w danej sprawie. Także ocena argumentów skarżącej pod kątem przywołanych wyżej ustawowych przesłanek z art. 67a § 1 O.p. znalazła swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, ustalony stan faktyczny w sposób wyczerpujący przedstawia trudną sytuację skarżącej i to zarówno pod względem jej statusu majątkowego i materialnego, jak również jej sytuacji rodzinnej oraz wpływu pandemii COVID-19 na możliwości jej zarobkowania w Wielkiej Brytanii. Organ odwoławczy zasadnie skoncentrował się przy tym na przyczynach powstania zaległości podatkowej, podnosząc że powstały one w związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą, na skutek niepłacenia podatku od towarów i usług za miesiące: VII, IX, XII 2011 r. Zasadnie organ wskazał na pośredni charakter podatku, który jest niezależny od wyników działalności gospodarczej. Obowiązkiem skarżącej było odprowadzenie go do budżetu państwa, a nie zatrzymywanie podatku na własne cele. Skarżąca świadomie nie uregulowała zaległości podatkowych. Tym samym działała na szkodę interesu społecznego. Organ odwoławczy w uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że sytuacja finansowa skarżącej jest trudna. W Wielkiej Brytanii została ogłoszona jej upadłość konsumencka, zaś uzyskiwany dochód z zasiłków w łącznej kwocie 5.027,53 zł miesięcznie, nie pozwala na pokrycie jej miesięcznych wydatków w wysokości 10.451,27 zł. Skarżąca zmuszona jest do uzupełniania niedoboru finansowego poprzez pożyczki oraz otrzymywanie środków finansowych od najstarszego syna. Nie może również podjąć zatrudnienia w związku ze stanem epidemii wirusa COVID-19. Trudna sytuacja finansowa skarżącej skutkowała stwierdzeniem, że wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika", o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p.. Okoliczność ta stanowi samoistną przesłankę udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Jednak konstrukcja uznania administracyjnego dopuszcza możliwość wydania decyzji o odmowie udzielenia ulgi nawet w sytuacji zaistnienia przesłanek jej przyznania. Podjęcie przez organ podatkowy takiej decyzji musi być motywowane wystąpieniem innych, szczególnych okoliczności przemawiających za odmową udzielenia ulgi i stosownie do art. 210 § 4 O.p. powinno być należycie przez organ uzasadnione. Uwzględniając powyższe nie można uznać za zasadnych zarzutów skargi dotyczących uznania przez organ odwoławczy za udowodnione wzajemnie wykluczających się faktów, tzn. że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika" oraz, że egzystencja skarżącej nie jest zagrożona. Wbrew twierdzeniom skarżącej, powyższe fakty nie wykluczają się wzajemnie. Nie budzą przy tym zastrzeżeń ustalenia oraz ocena organu odnośnie sytuacji materialnej skarżącej, która jakkolwiek jest trudna i wskazuje na wystąpienie przesłanki "ważnego interesu podatnika", to jednocześnie nie zagraża podstawom egzystencji jej rodziny. Z akt sprawy wynika, że skarżąca jest w stanie zaspokoić swoje potrzeby materialne, gdyż ma zapewnione utrzymanie w Wielkiej Brytanii, posiada w Polsce nieruchomość lokalową oraz otrzymuje pomoc finansową od syna. Strona ma wprawdzie utrudnione możliwości zarobkowania w związku z Covid-19, jednak uzyskuje dochody, które umożliwiają jej utrzymanie. Słusznie zatem organ odwoławczy uznał, że egzystencja skarżącej pomimo trudnej sytuacji materialnej, nie jest zagrożona. W ocenie organu odwoławczego, sytuacja materialna strony nie mogła zadecydować o udzieleniu ulgi w żądanym zakresie ze względu na konieczność wyważenia interesu publicznego z indywidualnym interesem strony. Sąd w pełni podziela przyjęte przez organ stanowisko, że trudna sytuacja skarżącej, ogłoszenie upadłości konsumenckiej w Wielkiej Brytanii, pandemia Covid-19, nie są okolicznościami prowadzącymi do konieczności uznania, iż wystąpiły przesłanki do zastosowania ulgi podatkowej, kosztem interesu publicznego. Warto przy tym zauważyć, że orzeczenie upadłości konsumenckiej skarżącej i pandemia Covid-19 nastąpiły po powstaniu zaległości podatkowych. Nie mogły zatem przyczynić się do ich zaistnienia. Trzeba podkreślić, że przyczyny powstania zaległości podatkowych nie miały charakteru wyjątkowego, losowego i niezależnego od strony. Jak ustaliły organy, przedmiotowe zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstały w związku z prowadzeniem przez skarżącą działalności gospodarczej i zatrzymaniem przez nią podatku na własne cele. Osoba prowadząca działalność gospodarczą powinna być natomiast świadoma ciążących na niej obowiązków podatkowych. Organy podatkowe jako reprezentujące interesy Skarbu Państwa, nie mogą brać odpowiedzialności za niedopełnienie przez stronę obowiązków, bowiem to podatnik ponosi konsekwencję swoich działań. Przyjęcie tezy przeciwnej nie tylko uderza w domniemanie znajomości prawidłowo opublikowanych przepisów przez obywateli, które należy uznać za jeden z warunków funkcjonowania państwa prawa, ale też naruszałoby konstytucyjną zasadę równości. Wymaga podkreślenia, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną i jej zastosowanie nie może być uzależnione tylko od sytuacji finansowej skarżącej. Ulgi w spłacie należności stanowią – aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego – to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też, równie wyjątkowy charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, co oznacza w istocie rezygnację Skarbu Państwa z należnych mu wpływów. Sąd nie uwzględnił również zarzutu dotyczącego naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do błędnej oceny, że w sprawie muszą występować łącznie przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Dokonana przez Sąd kontrola treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy nie uzależniał udzielenia ulgi od spełnienia przez skarżącą obu tych przesłanek łącznie. Wręcz przeciwnie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że już spełnienie jednej z nich umożliwia zastosowanie instytucji umorzenia zaległości podatkowej, jednakże wybór konsekwencji prawnych stwierdzonego stanu faktycznego został pozostawiony uznaniu organu prowadzącego postępowanie. Oznacza to, że organ podatkowy może lecz nie musi umorzyć zaległości podatkowej, w sytuacji gdy przemawiają za tym obie przesłanki łącznie, jak również, gdy przemawia za umorzeniem tylko jedna z nich. Za bezpodstawne Sąd uznał także zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów: art. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 § 1 pkt 1, art. 3 § 1, art. 5 § 1, art. 6 § 1, § 1b oraz art. 7 § 1 i § 2 u.p.e.a.. Strona podnosi, że pozostaje już wiele lat w "zawieszeniu" pomiędzy uwolnieniem się z wygasłych zobowiązań w postępowaniu upadłościowymi i wyzbyciem się nieruchomości, a biernością organu podatkowego, który nie podejmuje ustawowych zobowiązań w celu zaspokojenia roszczenia. Zauważyć należy, że postępowanie egzekucyjne jest konsekwencją nieuregulowania w terminie i w trybie przewidzianym odpowiednimi przepisami prawa podatkowego zobowiązań publicznoprawnych przez podatnika. Natomiast fakt umorzenia postępowania egzekucyjnego nie może być zaliczony do stanowiących uzasadnienie pogarszającej się sytuacji finansowej strony, sytuacji nadzwyczajnych, losowych czy też trudnych do przewidzenia. W tym stanie rzeczy, zasadnym było uznanie przez organ odwoławczy, iż powoływane w toku postępowania okoliczności braku podstaw do prowadzenia egzekucji zaległości podatkowych, o których umorzenie skarżąca wnosiła, nie może przynieść zamierzonego rezultatu w postępowaniu w sprawie stosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Związek pomiędzy postępowaniem w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, a postępowaniem egzekucyjnym polegać bowiem może na uwzględnieniu w toku tego drugiego postępowania pozytywnej decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. Prawnie niedopuszczalna natomiast jest weryfikacja w postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowych rozstrzygnięć wydanych w toku postępowania egzekucyjnego. Słusznie organ zaznaczył, że przedmiotowe zaległości podatkowe zabezpieczone zostały wpisem hipoteki przymusowej na posiadanej przez skarżącą nieruchomości, a zgodnie z art. 70 § 8 O.p., nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Nie budzą również zastrzeżeń ustalenia oraz ocena organu odnośnie skutku, jaki wywołał stan upadłości konsumenckiej skarżącej ogłoszony w Wielkiej Brytanii w stosunku do przedmiotu sporu, jakim jest odmowa umorzenia zaległości podatkowych. W tym zakresie, za bezpodstawne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 16 zdanie 2, art. 22 oraz art. 26 rozporządzenia (WE) nr 1346/2000. Należy podkreślić, że powyższe rozporządzenie zostało z dniem 26 czerwca 2017 r. uchylone na podstawie art. 91 zdanie 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/848. Analiza zaś treści przepisów art. 19, art. 29 i art. 33 rozporządzenia (UE) 2015/848 stanowiących odpowiedniki powołanych art. 16, art. 22 oraz art. 26 rozporządzenia (WE) nr 1346/2000 wskazuje, że nie zostały one w niniejszej sprawie naruszone. Należy podkreślić, że organ odwoławczy prowadząc postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych uwzględnił fakt ogłoszenia w Wielkiej Brytanii upadłości konsumenckiej skarżącej - postanowieniem The Insolvency Service z 23 stycznia 2019 r. w sprawie "[...]" i zwolnienie skarżącej z zadłużenia objętego postępowaniem upadłościowym. Postępowanie upadłościowe zostało zakończone 23 stycznia 2020 r. i nie została nim objęta kwota zaległości podatkowych. Z faktu ogłoszenia upadłości konsumenckiej oraz na podstawie istniejących w tym zakresie regulacji prawnych organ wywiódł jednak inne wnioski niż skarżąca. Przede wszystkim organ odwoławczy zasadnie uwzględnił, że zgodnie z art. 281 ust. 1 Insolvency Act (UK Public General Acts 1986 c. 45 Part IX Chapter lA, Section 279, https://www.legislation.gov.uk), z zastrzeżeniem, jak następuje, w przypadku zwolnienia upadłego, zwalnia się go od wszystkich długów upadłościowych, ale nie ma żadnego skutku (...) w szczególności zwolnienie nie wpływa na prawo żadnego wierzyciela upadłego do udowodnienia w postępowaniu upadłościowym jakiegokolwiek długu, z którego upadły został zwolniony. Zgodnie natomiast z art. 281 ust. 2 Insolvency Act, zwolnienie z długu nie narusza prawa żadnego zabezpieczonego wierzyciela upadłego do wyegzekwowania jego zabezpieczenia spłaty długu, z którego upadły jest zwolniony. Z akt sprawy wynika, że przedmiotowe zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług nie uległy przedawnieniu w wyniku zastosowania skutecznych środków egzekucyjnych w postaci zajęcia rachunków bankowych oraz zostały zabezpieczone wpisem hipoteki przymusowej na nieruchomości oznaczonej Księgą Wieczystą "[...]". Syndyk masy upadłościowej z dniem 20 marca 2019 r. zwolnił powyższą nieruchomość z masy upadłości. Z art. 281 Insolvency Act wynika, iż zwolnienie z masy upadłości nie narusza prawa wierzyciela upadłego, który jest zabezpieczony, do wyegzekwowania spłaty długu, z którego upadły jest zwolniony. Skoro przedmiotowe zaległości podatkowe zabezpieczone na ww. nieruchomości, zostały zwolnione przez Syndyka z masy upadłości, to nie zostały umorzone. Umorzeniu podlegały jedynie zobowiązania znajdujące się w masie upadłości. Wbrew zatem twierdzeniom skarżącej, powyższe zobowiązania podatkowe, nie zostały objęte postępowaniem upadłościowym i umorzone. W związku z powyższym, za bezpodstawne uznać należy zarzuty dotyczące naruszenia art. 281 ust.1 i 2 Insolvency Act, w tym jej stanowisko, że została zwolniona z ww. zobowiązań w prawomocnie zakończonym postępowaniu upadłościowym. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut, iż organ odwoławczy merytorycznie kwestionuje ustalenia prawomocnego orzeczenia sądowego w postępowaniu upadłościowym. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organ uwzględnił ustalenia prawomocnego orzeczenia w postępowaniu upadłościowym, poprzez przyjęcie, że o zaistnieniu "ważnego interesu podatnika" świadczy również fakt ogłoszenia w Wielkiej Brytanii upadłości konsumenckiej skarżącej. Powyższe wskazywało na trudną sytuację finansową strony. Sąd nie uwzględnił również zarzutu dotyczącego zaniechania organu odwoławczego skorzystania z pomocy organów innych państw członkowskich Unii Europejskiej i uzyskania informacji z Wielkiej Brytanii o okolicznościach faktycznych i prawnych, w tym sytuacji materialnej skarżącej w trakcie procesu upadłości konsumenckiej, jak i po zakończonym postępowaniu upadłościowym. Należy zaznaczyć, że na podstawie art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu, ustalenia poczynione przez organ odwoławczy, dotyczące trudnej sytuacji materialnej skarżącej, zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, w tym przedłożonym przez skarżącą wnioskiem o upadłość konsumencką oraz dokumentami potwierdzającymi otrzymywanie przez skarżącą Working Tax Credit oraz Child Benefit wraz z całkowitą kwotą przychodu. Powyższe dowody były wystarczające do potwierdzenia trudnej sytuacji finansowej skarżącej. W tych okolicznościach prawidłowo organ odwoławczy uznał za zbędne zwrócenie się do syndyka masy upadłościowej w Wielkiej Brytanii o doręczenie dokumentacji dotyczącej sytuacji materialnej skarżącej w ramach procesu upadłości konsumenckiej, jak i po zakończonym postępowaniu upadłościowym. Za nieuprawniony uznać należy zarzut dotyczący nieustalenia przez organ odwoławczy faktu, że skarżąca jest w procesie powrotu na stałe z Wielkiej Brytanii do Polski, co miało wynikać z pisma z 16 lipca 2021 r., skierowanego do organu odwoławczego. W aktach sprawy brak jest dowodów (pism) strony wskazujących na zamiar powrotu do kraju. Z akt sprawy wynikało, że skarżąca jest rezydentem Wielkiej Brytanii i posiada status osoby osiedlonej na stale w Wielkiej Brytanii. Podkreślić przy tym należy, że zdarzenia przyszłe i niepewne, jako nieistniejące w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie mogły wpłynąć na treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Reasumując, wobec niewątpliwie trudnej sytuacji materialnej skarżącej organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie wystąpiła wprawdzie przesłanka "ważnego interesu podatnika", o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., jednak całokształt wnikliwie poczynionych ustaleń w sprawie dawał podstawę do uznania, iż sytuacja ta nie jest aż na tyle trudna, aby obligowała organ do umorzenia powstałych zaległości podatkowych. Jak już wyżej zostało to zaakcentowane – konstrukcja uznania administracyjnego dopuszcza możliwość wydania decyzji o odmowie udzielenia ulgi nawet w sytuacji zaistnienia przesłanek jej przyznania. W tych okolicznościach zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 120, art. 122, art. 187 § 1 O.p. oraz art. 9 Konstytucji RP są bezzasadne. Zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z cytowanymi przepisami. W sprawie zebrany bowiem został obszerny i pełny materiał dowodowy, który wszechstronnie, wyczerpująco i w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów został oceniony w decyzji. Decyzja zawiera pełne uzasadnienie, z którego wynikają przesłanki przyjętych ustaleń faktycznych i ich materialnoprawna ocena. Zdaniem Sądu, ocena powyższych okoliczności, dokonana przez organ podatkowy w aspekcie przyznania ulgi podatkowej (umorzenia), nie wykracza poza granice przyznanego organom uznania administracyjnego i nie nosi cech dowolności. Mając na względzie ustalony powyżej stan faktyczny i prawny sprawy nie można zarzucić organowi odwoławczemu, aby wydając zaskarżoną decyzję, naruszył przepisy Ordynacji podatkowej. Stąd też, zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w powyższym stanie faktycznym jest prawidłowe. Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.