III FSK 4513/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 maja 2021 r. sygn. akt I SAB/Łd 3/21 w sprawie ze skargi M.S. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie zmiany w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzuca skargę, 3) zasądza od M.S. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 13 maja 2021 r., sygn. akt I SAB/Łd 3/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi M.S. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie odmowy dokonania zmiany w rejestrze pełnomocnictw ogólnych: 1) stwierdził bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.; 2) stwierdził, że bezczynność nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa; 3) zobowiązał Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. do rozpoznania wniosku M.S. o zmianę adresu do doręczeń pełnomocnika ogólnego z 20 listopada 2020 r. w ciągu 14 dni od uprawomocnienia się wyroku; 4) oddalił skargę w pozostałym zakresie; 5) zasądził od Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. na rzecz skarżącej kwotę 597 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku M.S. 20 listopada 2020 r. przesłała do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wniosek o zmianę adresu do doręczeń pełnomocnika we wszystkich udzielonych jej pełnomocnictwach ogólnych PPO-1 przez mocodawców wskazanych w wykazie załączonym do wniosku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ustalił, że wszystkie pełnomocnictwa ogólne zostały złożone przez mocodawców w formie dokumentów elektronicznych za pośrednictwem Portalu Podatkowego, a M.S. została wskazana jako pełnomocnik ogólny niezawodowy. Na dzień przesłania wniosku nie występowały problemy techniczne zgodne z objaśnieniem pojęcia "problem techniczny" zamieszczonym na stronie Portalu Podatkowego, które uniemożliwiałyby dokonanie zgłoszenia zawiadomień o zmianie pełnomocnictwa ogólnego (OPO-1) przez mocodawców, w formie dokumentów elektronicznych z poziomu Portalu Podatkowego. W związku z powyższym, w dniu 26 listopada 2020 r. Centrum Kompetencyjne Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych (CK CRPO) przesłało M.S. informację o nie dokonaniu w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych (CRPO) aktualizacji adresu do doręczeń w udzielonych pełnomocnictwach ogólnych PPO-1, powołując się na art. 138d § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) – dalej jako: "O.p." M.S. przesłała do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wynikającego z odmowy wpisu do CRPO informacji o zmianie adresu do doręczeń pełnomocnika ogólnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. po rozpatrzeniu wezwania, ponownie nie stwierdził podstaw do dokonania wnioskowanej zmiany w CRPO. M.S. wniosła skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie odmowy dokonania zmiany w CRPO. W treści skargi zarzuciła naruszenie: - art. 146a § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy z przepisu tego wynika, że pełnomocnik ogólny zobowiązany jest do zawiadomienia o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, do Centralnego Rejestru, - art. 95 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.) – dalej jako: "K.c" w zw. z art. 138o O.p., poprzez jego niezastosowanie, tj. pominięcie przepisów prawa cywilnego, czego wynikiem jest działanie na szkodę wszystkich mocodawców skarżącej, co pociąga za sobą negatywne skutki bezpośrednio dla reprezentowanych, którzy nie są prawidłowo reprezentowani przed organami podatkowymi, - art. 51 ust. 4 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja RP (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie, tj. naruszenie wolności i praw osobistych skarżącej, gdyż wskazany przepis wyraźnie przyznaje każdemu prawo do sprostowania oraz usunięcia informacji nieprawdziwych lub niepełnych, - art. 138d § 3 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie, bowiem przepis wskazany pozwala na dokonanie zmian jedynie mocodawcy lub profesjonalnemu pełnomocnikowi, a to nie odnosi się do sytuacji skarżącej jako pełnomocnika, - art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, tj. zasady równości, poprzez jego niezastosowanie i uniemożliwienie stronie wypowiedzenia pełnomocnictwa oraz zmiany danych udostępnionych w CRPO, dotyczących skarżącej oraz udzielonego jej pełnomocnictwa, - art. 32 ust. 2 Konstytucji RP, tj. naruszenia zakazu dyskryminacji, poprzez niezastosowanie wymienionych powyżej przepisów, a w ich miejsce zastosowanie niewłaściwych przepisów, a to art. 138d § 3 O.p., przez co skarżąca jest stroną dyskryminowaną, - art. 104 K.c. w zw. z art. 138o O.p., poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy dokonana przez skarżącą czynność zmiany adresu do doręczeń jest ważna, gdyż działała ona w granicach umocowania w celu prawidłowego reprezentowania mocodawcy oraz wypełniania swoich obowiązków wynikających z pełnomocnictwa, - art. 136 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1460 ze zm.) – dalej jako: "K.p.c." w zw. z art. 138o O.p., poprzez niezastosowanie go i stawianie skarżącej przez organ w sytuacji, która narusza obowiązek wynikający z prawa, tj. zgłoszenia skutecznie zmiany adresu do doręczeń, podczas gdy skarżąca zgłosiła ten fakt w odpowiedni sposób, jednakże na skutek odmowy organu w sprawie aktualizacji danych w systemie, adres ten nie został zmieniony, co uniemożliwia skarżącej wypełnianie w sposób należyty swoich obowiązków. W odpowiedzi na skargę organ wniósł alternatywnie o jej odrzucenie, bądź oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., stwierdził, że bezczynność organu nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa. Sąd I instancji zobowiązał Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. do rozpoznania wniosku M.S. o zmianę adresu doręczeń pełnomocnika ogólnego w ciągu 14 dni od uprawomocnienia się wyroku, oddalił skargę w pozostałym zakresie oraz zasądził od Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. na rzecz skarżącej kwotę 597 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd I instancji stwierdził, że z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) –dalej jako: "P.p.s.a." wynika, że wprawdzie inne niż wskazane w pkt 1-3 akty lub czynności podejmowane w ramach postępowań określonych w ustawie Kodeks Postępowania Administracyjnego i postępowań opisanych w działach IV, V i VI O.p. nie są objęte kognicją sądów administracyjnych, kognicją tych sądów natomiast objęta jest bezczynność i przewlekłe prowadzenia postępowań w tych sprawach. W związku z tym dokonywanie zmian w Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych stanowi czynność z zakresu administracji publicznej dotyczącą uprawnień lub obowiązków podjętych w ramach postępowania określonego w Dziale IV Ordynacji Podatkowej, w szczególności w Rozdziale 3a tej ustawy. Oznacza to, że skarga podlega kognicji sądów administracyjnych, a zatem może być merytorycznie rozpoznana. W ocenie Sądu I instancji organ odtwarzając normę prawną, która winna mieć w sprawie zastosowanie dopuściły się błędnej wykładni przepisów Ordynacji Podatkowej polegającej na pominięciu treści art. 146a tej ustawy. W ocenie Sądu I instancji skarżąca, która nie jest adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym ma nie tylko uprawnienie, ale także obowiązek zawiadomienia CRPO o zmianie adresu, nawet wówczas kiedy żadne postępowanie wobec jej mocodawców nie toczy się. Konsekwencją zaniedbania tego obowiązku przez pełnomocnika ogólnego jest uznanie pisma za doręczone pod dotychczasowym adresem (art. 146a § 2 O.p.). Obowiązek ten jest niezależny od obowiązków samego mocodawcy zawiadamiania o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu pełnomocnictwa, ani uprawnień pełnomocników ogólnych będących adwokatami, radcami prawnymi i doradcami podatkowymi, określonych w art.138d § 5 O.p. Z treści art. 146a § 1 O.p nie wynika ponadto obowiązek zawiadomienia CRPO w formie korespondencji elektronicznej o zmianie adresu. Sąd I instancji wyjaśnił, że w postępowaniu sądowym wszczętym skargą na bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przedmiotem sądowej kontroli nie jest określony akt lub czynność organu administracji, lecz ich brak w sytuacji, gdy organ miał obowiązek podjąć działanie w danej formie i w określonym przez prawo terminie. Kognicja sądu administracyjnego ogranicza się zatem do badania, czy organ miał wynikający z przepisów prawa obowiązek wydania aktu lub podjęcia czynności i czy dokonał tego w terminie ustawowym. W ocenie Sądu, sprawa aktualizacji adresu pełnomocnika ogólnego należy do kategorii spraw, które winne być załatwione niezwłocznie. Organ winien potraktować złożone dokumenty jako wniosek o wszczęcie postępowania w przedmiocie zmiany adresu pełnomocnika ogólnego i bądź odmówić wszczęcia postępowania w oparciu o przepis art. 165a § 1 O.p, odmówić dokonania zmiany w rejestrze pełnomocnictw ogólnych w formie postanowienia, na które stosownie do treści art. 3 pkt 2 p.p.s.a przysługuje skarga lub dokonać żądanej czynności. Tymczasem Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. pismem z 26 listopada 2020 r. poinformował skarżącą o nie dokonaniu aktualizacji adresu do doręczeń w pełnomocnictwach ogólnych, co w żaden sposób nie stanowiło załatwienia podania skarżącej z 20 listopada 2020 r. Z tych powodów, na podstawie art.149 § 1 P.p.s.a Sąd I instancji stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. dopuścił się bezczynności w przedmiocie dokonania zmiany w rejestrze pełnomocnictw ogólnych. Skargę kasacyjną od wyżej opisanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniósł Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił: - błędną wykładnię art. 3 § 2 pkt 9 P.p.s.a. w związku z art. 149 § 1 pkt 1 P.p.s.a. oraz nie zastosowanie art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a. przez przyjęcie, że dokonywanie zmian w CRPO stanowi czynność z zakresu administracji publicznej, dotyczącą uprawnień lub obowiązków podjętych w ramach postępowania określonego w Dziale IV O.p., w szczególności w Rozdziale 3a tej ustawy, a także, że skarga na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., który mocą Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 stycznia 2017 r. w sprawie upoważnienia organu Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań w zakresie prowadzenia CRPO został upoważniony do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w zakresie prowadzenia CRPO, polegającej na odmowie dokonania zmiany adresu w związku ze zmianą siedziby biura w CRPO, podlega kognicji sądów administracyjnych i może być merytorycznie rozpoznana, chociaż sprawa zawisła przed sądem nie należy do właściwości sądów administracyjnych, nie jest sprawą, w której powinien działać organ powołany do prowadzenia CRPO, łamiąc tym samym zasadę ustawową przewidująca, że rejestr ten jest rejestrem informatycznym, w którym zapisywane są dokumenty przesłane wyłącznie w formie dokumentu elektronicznego przez podmioty wymienione w art. 138d O.p., a skarga winna być odrzucona jako niedopuszczalna, zgodnie z art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a.; - błędną wykładnię art. 138d § 3 i § 5 w zw. z art. 146a O.p. przez przyjęcie, że skarżąca M.S., która nie jest adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym ma nie tylko uprawnienie, ale także obowiązek zawiadomienia CRPO o zmianie adresu w formie papierowej, nawet wówczas, kiedy żadne postępowanie wobec jej mocodawców nie toczy się, a ten obowiązek jest niezależny od obowiązków samego mocodawcy zawiadamiania o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu pełnomocnictwa, ani uprawnień pełnomocników ogólnych będących adwokatami, radcami prawnymi i doradcami podatkowymi określonych w art. 138d § 5 O.p., chociaż ustawodawca wskazuje tylko jeden przypadek odstępstwa od zasady, że pełnomocnictwa składane są wyłącznie na piśmie utrwalonym w postaci elektronicznej (problemy techniczne uniemożliwiające złożenie pełnomocnictwa ogólnego i jego zmiany), a ponadto zgodnie z art. 138d § 3 podmiotem uprawnionym i zobowiązanym do zgłaszania pełnomocnictw ogólnych oraz zawiadomień o zmianach w zakresie tych pełnomocnictw jest mocodawca, a nie jak przyjął Sąd Szef KAS, w imieniu którego działa Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., a zatem pełnomocnik ogólny w celu wypełnienia dyspozycji wynikającej z art. 146a § 1 O.p. informację taką winien przekazać do swojego mocodawcy w celu zgłoszenia zmiany w CRPO poprzez złożenie zawiadomienia o zmianie na piśmie utrwalonym w postaci elektronicznej według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 2 O.p. tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 roku w sprawie sposobu przesyłania, w formie dokumentu elektronicznego, pełnomocnictwa ogólnego, pełnomocnictwa szczególnego oraz pełnomocnictwa do doręczeń; - błędną wykładnię art. 146a w zw. z art. 138j § 2 O.p., który stanowił podstawę prawną wydania przez Ministra Finansów w dniu 28 grudnia 2015 r. rozporządzenia w sprawie sposobu przesyłania, w formie dokumentu elektronicznego pełnomocnictwa ogólnego, pełnomocnictwa szczególnego oraz pełnomocnictwa do doręczeń (Dz. U. z 2017 r. poz. 1269) przez przyjęcie, iż z art. 146a § 1 O.p. nie wynika obowiązek zawiadomienia CRPO w formie korespondencji elektronicznej, co zdaniem skarżącej wprowadza nieznany ustawie sposób ręcznego wprowadzania przez Szefa KAS danych do CRPO o zaistniałych zmianach w pełnomocnictwie ogólnym, w sytuacji gdy ustawodawca przewidział wyłącznie formę elektroniczną tego dokumentu; naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a w związku z art. 3 § 2 pkt. 9 p.p.s.a. w zw. art. 138k O.p. poprzez brak wyczerpującej analizy charakteru czynności i aktów podejmowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., działającego na podstawie upoważnienia ustawowego do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w zakresie prowadzenia CRPO oraz wskazania przepisu, który skarżący naruszył, a na którego podstawie był zobowiązany do dokonania jakiejkolwiek czynności związanej z aktualizacją danych, do której na mocy przepisu art. 138d O.p. był zobowiązany jedynie mocodawca, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd na skutek powyższego braku doszedł do błędnych wniosków, co do uznania, że organ dopuścił się bezczynności podlegającej kognicji sądu, a tymczasem winien skargę odrzucić jako niedopuszczalną. W związku z powyższymi zarzutami skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżanego wyroku w całości i odrzucenie skargi, zasądzenie na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. Skarżący oświadczył, że zrzeka się rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli rozpoznając sprawę Sąd ten stwierdzi, że skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, to zgodnie z art. 189 P.p.s.a. postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. Sytuacja, o której mowa w art. 189 P.p.s.a. ma miejsce w przedmiotowej sprawie, ponieważ Sąd I instancji rozpoznał merytorycznie skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie odmowy dokonania zmiany w rejestrze pełnomocnictw ogólnych, która była niedopuszczalna i podlegała odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a., który stanowi, że Sąd odrzuca skargę jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego. Zakres właściwości rzeczowej sądów administracyjnych wyznacza katalog skarg na określone w art. 3 § 2 P.p.s.a. działania organów administracji publicznej lub ich bezczynność (przewlekłe prowadzenie postępowania). Katalog ten rozszerzają przepisy ustaw szczególnych, które przewidują kontrolę tego sądu w sprawach nieprzewidzianych w art. 3 § 2 P.p.s.a. Ponadto sądy te, na podstawie art. 4 P.p.s.a. rozstrzygają spory o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego i między samorządowymi kolegiami odwoławczymi oraz spory kompetencyjne między organami tych jednostek a organami administracji rządowej. W tym zakresie właściwość rzeczową sądów administracyjnych kształtuje odrębny dla takich wniosków ich przedmiot, przez który należy rozumieć skierowane do sądu administracyjnego żądanie rozstrzygnięcia sporu o właściwość (sporu kompetencyjnego). (Woś T. w: Woś T. (red.) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, WK 2016. komentarz do art. 3, pkt 22). Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że mając na uwadze treść art. 7 Konstytucji RP nie jest dopuszczalne rozszerzanie zakresu kompetencji organu władzy publicznej poza zakres wynikający z przepisu prawa. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 9 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Mając na uwadze powyższe należy odnotować, że udzielenie pełnomocnictwa ogólnego przewidzianego w art. 138d § 1 O.p. rozciąga się na wszystkie postępowania, w których może być ono wykorzystane. Pełnomocnictwo ogólne może być udzielone w toku postępowania, ale także gdy nie toczy się żadne postępowanie. (Stachurski W. w: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany red. L. Etel. LEX/E. 2021). Także zmiana, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa może być zdziałane w toku postępowania lub gdy nie toczy się żadne postępowanie. Skoro więc w rozpoznawanym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której czynność nie jest podejmowana w ramach postępowania określonego w Dziale IV Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania art. 3 § 2 pkt 9 P.p.s.a. Jednocześnie należy stwierdzić, że złożenie pełnomocnictwa ogólnego, zawiadomienia o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu nie wszczyna odrębnego postępowania podatkowego. Przyjęcie, jak czyni Sąd I instancji, że obowiązkiem organu podatkowego było potraktowanie dokumentów strony jako wniosku o wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie zmiany adresu pełnomocnika ogólnego i bądź odmówić wszczęcia postępowania w oparciu o przepis art. 165a § 1 O.p., odmówić dokonania zmiany w rejestrze pełnomocnictw ogólnych w formie postanowienia, na które stosownie do treści art. 3 pkt 2 P.p.s.a. przysługuje skarga lub dokonać żądanej czynności nie znajduje dostatecznego uzasadnienia prawnego. W świetle art. 138d O.p należy bowiem stwierdzić, że umieszczenie przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w CRPO informacji o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu jest czynnością techniczną, dla której nie są przewidziane żadne kompetencje orzecznicze organu podatkowego. Niezachowanie formalnych wymogów zgłoszenia pełnomocnictwa do CRPO, jego zmiany, wygaśnięcia lub wypowiedzenia musi być traktowane jako brak złożenia takiego wniosku (pełnomocnictwa). Należy jednocześnie podkreślić, że powyższa konstatacja w żaden sposób nie ogranicza uprawnień procesowych strony, w tym do złożenia ewentualnego pełnomocnictwa w toku postępowania czy też powołania się na wcześniej udzielone pełnomocnictwo. Kwestią odrębną wykraczająca poza granice niniejszego postępowania jest skuteczność (zgodność z prawem) czynności podejmowanych przez organ podatkowy na podstawie zapisów w CRPO, które zostały dokonane w sposób wadliwy. Niemniej tego rodzaju weryfikacja jest/będzie możliwa na gruncie konkretnego postępowania określonego w Działach IV, V i VI Ordynacja podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew temu co przyjął Sąd I instancji w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brak jest przepisu art. 3 pkt 2. Jeżeli jednak przyjąć, że zamiarem Sądu I instancji było powołanie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., który stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty to trzeba mieć na uwadze, że przepis ten określa możliwy przedmiot zaskarżenia konstytuowany we właściwej ustawie regulującej postępowanie administracyjne. Zatem to Ordynacja podatkowa a nie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powinna przewidywać jurysdykcyjne załatwienie sprawy umieszczenia informacji o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych. Nadto należy także zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 216 § 1 O.p. w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia, wedle zaś § 2 postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Zatem przepis art. 216 O.p. nie może stanowić ewentualnej podstawy prawnej wydania postanowienia w przedmiocie umieszczenie informacji o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych. Zatem skoro umieszczenie informacji o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych nie jest aktem lub czynnością określoną w pkt 1-4 art. 3 § 2 P.p.s.a. nie mieści się także w kategorii sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w Działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw to przyjąć należy tak jak uczynił to organ podatkowy, że dokonywanie zapisów w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych nie podlega kontroli sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza wobec powyższego, że Sąd I instancji błędnie nie zastosował art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a. i nie odrzucił skargi, tylko rozpoznał ją merytorycznie, czym uchybił temu przepisowi w stopniu niewątpliwie mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uznanie, że skarga podlegała odrzucenie czyni bezprzedmiotowym rozważenie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, a to zarzutów naruszenia: (1) art. 138d § 3 i § 5 w zw. z art. 146a O.p., oraz (2) art. 146a w zw. z art. 138j § 2 O.p. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, korzystając z dyspozycji art. 189 w zw. z art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a. uchylił wydany w sprawie wyrok i odrzucił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny pomimo treści art. 189 P.p.s.a. orzekł w sprawie w formie wyroku. Niemniej, zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie przyjmuje się, że o tym, czy konkretne orzeczenie sądu ma charakter wyroku czy też postanowienia, decyduje treść rozstrzygnięcia, a nie forma, którą nadał mu sąd. (uchwała Sądu Najwyższego z 6 marca 1972 r., III CZP 27/71, OSNCP 1973/1, poz. 1, Dauter B. w: Dauter B., Kabat A., Niezgódka-Medek M. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. II. LEX/el 2021. Komentarz do art. 160, pkt 6). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. Stosownie do art. 182 § 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną rozpoznano na posiedzeniu niejawnym. Bogusław Woźniak (spr.) Bogusław Dauter Sławomir Presnarowicz