I SA/Sz 690/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] r. sprawy ze skargi O. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 rok oddala skargę. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E O. E. & V./L. S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. wniosła skargę do sądu na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.); dalej: "O.p.", art. 1a ust. 1 pkt 1-4, art. 2 ust. 1 pkt 1-3, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.); dalej: "u.p.o.l.", oraz uchwałę Nr [...] Rady Miasta S. z dnia [...] r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości (Dz.Urz.Woj.Z. z dnia [...] r. poz. [...] dalej: "uchwała". Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Skarżąca w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2017 r. sporządzonej [...] r. oraz w załączniku [...] zgłosiła do opodatkowania grunt o powierzchni [...] m˛. Do opodatkowania nie zostały zgłoszone budynki i budowle. W związku z tym Prezydenta Miasta S. wezwał skarżącą m.in. do skorygowania deklaracji poprzez zgłoszenie do opodatkowania budynków i budowli położonych w S. przy ul. [...] (dz. nr [...] z obrębu [...] oraz dostarczenia ewidencji środków trwałych. Z uwagi na brak korekty deklaracji, postanowieniem z dnia [...] r. organ wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości m.in. za 2017 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania, ww. decyzją z dnia [...] r. organ określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł, w tym: - od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: [...] m˛ x [...] zł/m˛ = [...] zł; - od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: [...] m˛ x [...] zł/m˛ = [...] zł; - od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: [...] zł x 2% = [...] zł. W odwołaniu od decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego. Zdaniem skarżącej, organ niekompletnie ustalił stan faktyczny sprawy, uznając zbiorniki [...] za budowle, a nie budynki w rozumieniu u.p.o.l. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w całości. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że spółka - na podstawie umowy Nr [...] z dnia [...] r. i umowy Nr [...] z dnia [...] r., a następnie umowy z dnia [...] r. Rep. A nr [...] - była w roku 2017 dzierżawcą nieruchomości zabudowanej przy ul. [...] (dz. nr [...] z obrębu [...]), której właścicielem jest Skarb Państwa. Pomimo, że protokół przejęcia z dnia [...] r. ujawniał na działce budynki i budowle, spółka nie zgłosiła tych obiektów do opodatkowania, twierdząc o przysługującym jej zwolnieniu podatkowym z mocy art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Organ odwoławczy wskazał także, że sprawa opodatkowania budynków i budowli istniejących w 2012 r. i 2013 r. na działce nr [...], została poddana rozstrzygnięciu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. w wyrokach z dnia [...] r. o sygn. akt I SA/Sz [...] i I SA/Sz [...], w których sąd nie stwierdził podstawy do zastosowania wobec skarżącej zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Dalej, organ odwoławczy stwierdził, że spółka na dzierżawionej nieruchomości w latach 2013-2016 podjęła szereg działań inwestycyjnych, w wyniku których część budynków i budowli istniejących na dzień przekazania nieruchomości w posiadanie skarżącej, przestała istnieć. Nadto na działce zostały posadowione nowe obiekty, tj. w roku 2013 r. zakończono budowę zewnętrznej instalacji ppoż. z trzema stanowiskami ppoż., tacy rozlewowej wokół istniejących zbiorników o nr [...] wraz z obwałowaniem, tacy rozlewowej dla stanowisk załadunku autocystern i zewnętrznej instalacji odwodnienia tac rozlewowych. W dniu [...] r. nastąpiło przyjęcie odcinka obwałowania parku zbiorników; w 2014 r. wybudowano pompownię ppoż.; w 2015 r. zakończono inwestycje w zakresie budowy zbiorników [...] oraz naziemnych rurociągów, instalacji mieszania i stanowiska nalewczego, zaś w 2016 r. inwestycje w zakresie budowy zbiorników [...] oraz pompowni, rozdzielni, rurociągu, a także kanalizacji: deszczowej, sanitarnej, przemysłowej oraz drenaży. Według organu odwoławczego, sporna w sprawie jest kwalifikacja zbiorników [...], gdyż w ocenie skarżącej obiekty te są budynkami w świetle u.p.o.l., nie zaś budowlami, jak uznał organ I instancji na podstawie opinii biegłego sporządzonej na zlecenie organu. Zdaniem organu odwoławczego, wszystkie zbiorniki [...] zostały zakwalifikowane przez biegłego posiadającego uprawnienie budowlane bez ograniczeń w specjalności konstrukcyjno-budowlanej do obiektów z kategorii XIX załącznika do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm.), tj. zbiorniki przemysłowe. Biegły stwierdził, że zbiorniki są budowlami - wolnostojącymi urządzeniami technicznymi zawierającymi części budowlane, spoczywającymi na obiekcie budowlanym, tj. fundamencie. W ocenie organu odwoławczego, należy się przychylić do twierdzenia organu I instancji o braku trwałego związania zbiorników pionowych z gruntem (poziome zbiorniki nie są rozważane z uwagi na brak elementu dachu), gdyż w istocie konstrukcja budowy tych zbiorników (przedstawiona w projektach budowlanych i opisana w opinii biegłego) nie wykazuje elementów świadczących o trwałym połączeniu z gruntem. Zbiorniki w istocie są pojemnikami posiadającymi dno, wymagającymi stabilnej podpory, czyli - jak w sprawie - płyt fundamentowych. Nie są one budynkami magazynowymi, nawet jeśli przyjąć, że z uwagi na ich parametry techniczne są obiektami, które mając podstawę fundamentową są w stanie oprzeć się czynnikom atmosferycznym. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że odwołanie wniesione przez skarżącą nie zawierało zarzutów, które mogłyby doprowadzić do wyeliminowania decyzji organu I instancji z obrotu prawnego. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą pranym, wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez bezkrytyczną akceptację niekompletnego ustalenia przez organ I instancji stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do spełnienia przez zbiorniki [...] oraz [...] przesłanek uprawniających do uznania ich za budynki w rozumieniu u.p.o.l., organ nie ustalił bowiem charakteru i sposobu związania zbiorników z fundamentem, a organ odwoławczy dokonał wadliwych ustaleń wskazując na możliwość przemieszczenia zbiorników bez uszkodzenia ich i fundamentu, mimo że nie wynika to z materiału dowodowego sprawy; organ odwoławczy zaakceptował bezkrytycznie, że organ I instancji, opierając się wyłącznie na opinii biegłego, uznał, że związanie zbiornika z płytą fundamentową nie stanowi o trwałym związaniu go z gruntem, co wyklucza możliwość uznania zbiorników za budynki w rozumieniu u.p.o.l.; organ odwoławczy uczynił to, mimo że sam powołał się na orzecznictwo, które wskazuje na konieczność uznania, że związek taki występuje; 2. art. 122, art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p. poprzez akceptację błędnego ustalenia, że zbiorniki [...] nie posiadają dachu, jednak wobec braku legalnej definicji dachu należy posiłkować się wykładnią językową, zgodnie z którą dach to część budynku ograniczająca go od góry, zabezpieczająca przed opadami atmosferycznymi i stratami ciepła; składa się z konstrukcji nośnej oraz pokrycia; najistotniejsza jest funkcja dachu; dach zabezpiecza zbiorniki przed opadami atmosferycznymi, posiada ponadto specjalną konstrukcję, co w pełni odzwierciedla będąca dowodem w sprawie dokumentacja projektowa; 3. art. 122, art. 191 O.p. poprzez akceptację uznania przez organ I instancji, że uznanie, że zbiorniki stanowią budowle w rozumieniu u.p.o.l., co stanowi konsekwencję błędnego przyjęcia, w ślad za opinią biegłego, że dla dokonania tej kwalifikacji istotne jest posłużenie się normami technicznymi oraz przepisami wykonawczymi istotnymi z punktu widzenia projektowania danego obiektu budowlanego, podczas gdy dla dokonania kwalifikacji danego obiektu do kategorii budynku lub budowli na gruncie prawa podatkowego przepisy te nie mają znaczenia; organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutu, że organ I instancji nie rozstrzygnął niejasności opinii biegłego rzeczoznawcy, który z jednej strony wyraźnie stwierdza, że zbiorniki posadowione są na płycie fundamentowej żelbetowej i są w niej zakotwione, a z drugiej strony wskazuje, że nie posiadają fundamentu i nie są trwale związane z gruntem, bowiem kotwienie jest fakultatywne; organ odwoławczy zaakceptował, że organ I instancji, opierając się na opinii biegłego, błędnie ustalił, że zbiorniki stanowią budowle a nie budynki, mimo że biegły w opinii posłużył się dokonując tej kwalifikacji definicją budowli z u.p.b., a nie u.p.o.l., chociaż zakres tych definicji jest różny, a dla rozstrzygnięci kwestii związanych z opodatkowaniem danego obiektu budowlanego istotna jest definicja zawarta w ustawie podatkowej; 4. art. 122 , art. 191 O.p. poprzez dokonywanie kwalifikacji zbiorników do norm prawa podatkowego wyłącznie w oparciu o ustalenia biegłego powołanego przez organ oraz dokumentacji projektowej, podczas gdy zakres opodatkowania wyznacza stan faktyczny, tj. obiektywnie istniejący w chwili wydania decyzji, a nie wynikający z projektu danego obiektu budowlanego; 5. art. 180 i art. 197 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu wnioskowanego przez spółkę, tj. pisma [...], stanowiącej odniesienie się do opinii uzupełniającej biegłego powołanego przez organ podatkowy; organ nie wydał postanowienia w przedmiocie tego dowodu, nie odniósł się także do jego treści i argumentacji w nim wyrażonej; 6. art. 121 i art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób uniemożliwiający stronie weryfikację stanowiska organu co do formułowanych przez nią zarzutów w zakresie trwałego związania zbiorników z gruntem; organ odwoławczy powielił uchybienie organu I instancji i nie wyjaśnił, z jakich przyczyn uznał, że posadowienie zbiorników na fundamencie, w którym są zakotwione, pozbawia je możliwości zaklasyfikowania do kategorii budynków, a implikuje konieczność uznania ich za budowle; samo w sobie przytoczenie przez organ treści opinii biegłego, który stwierdza, że taki sposób montażu zbiorników nie stanowi o trwałym związaniu z gruntem jest dalece niewystarczający dla urzeczywistnienia zasady przekonywania; organ odwoławczy czyni dowolne ustalenie, że zbiorniki mogą zostać od fundamentu odłączone bez uszkodzenia ich i fundamentu; organ stwierdza także, bez odniesienia do norm prawnych, że zamknięcie konstrukcji zbiornika wyklucza możliwość uznania, iż posiada on dach; dla wystąpienia konstrukcji dachu nie jest wymagana więźba ani pokrycie dachowe; 7. art. 180, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez akceptację oparcia ustaleń faktycznych organu I instancji w sprawie wyłącznie na treści opinii biegłego powołanego przez organ podatkowy, bez wnikliwego zbadania okoliczności związanej z posadowieniem zbiorników na płytach fundamentowych, co stanowi o trwałym związaniu ich z gruntem, a tym samym o konieczności uznania ich za spełniające definicję budynków w rozumieniu u.p.o.l.; organ bagatelizuje jednocześnie orzeczenie techniczne sporządzone na zlecenie spółki, zawierające częściowo odmienne od opinii biegłego wnioski i twierdzenia i jakkolwiek jest to opinia prywatna i nie stanowi dowodu z opinii biegłego, to wskazuje na konieczność dodatkowego zbadania przedmiotu opinii oraz na możliwość dokonania odmiennej kwalifikacji obiektów względem uczynionej przez biegłego powołanego przez organ; to ta opinia winna stanowić o prawnopodatkowej ocenie obiektów budowlanych posadowionych na nieruchomości będącej w posiadaniu skarżącej; 8. art. 121 w zw. z art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez wskazanie przez organ odwoławczy, że powołane przez stronę orzeczenie techniczne stanowi wyłącznie interpretację przepisów prawa, która leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych, podczas gdy to właśnie opinia biegłego, na której oparł się organ I instancji zawiera szczegółową wykładnię przepisów prawa; biegły sądowy wyręcza w ten sposób organ podatkowy, który nie weryfikuje istotnych wad wykładni, która dokonywana jest w oparciu o przepisy prawa budowlanego, a nie przepisy prawa podatkowego; 9. art. 127 O.p. poprzez naruszenie przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności, która polega na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ I instancji powinna być w wyniku wniesienia odwołania rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ odwoławczy; dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego; konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja legalności rozstrzygnięcia organu I instancji, a ponownie rozpoznanie sprawy podatkowej; organ odwoławczy jest zatem obowiązany ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji, a zatem nie może on się ograniczyć jedynie do kontroli organu I instancji, co uczynił w sprawie ograniczając się wyłącznie do kontroli decyzji organu I instancji w sposób "dokumentowy", nie podejmując żadnych działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego i weryfikacji błędnych ustaleń tego organu; organ odwoławczy nie odniósł się w sposób precyzyjny do sformułowanych przez skarżącą zarzutów, nie dokonał żadnej czynności mieszczącej się w katalogu czynności mających na celu ponowne rozpatrzenie sprawy, zaś uzasadnienie decyzji organu w istocie sprowadza się do ustalenia, że w zakresie zbiorników [...] i [...] brak jest cechy trwałego związania z gruntem ze względu na możliwe przemieszczenie zbiorników bez uszkodzenia ich i fundamentu, podczas gdy okoliczność ta winna zostać dokładnie wyjaśniona w toku postępowania przed organem I instancji. Według skarżącej zarzuty prawa procesowego implikują zarzut naruszenia prawa przepisów materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., poprzez ich zastosowanie i uznanie, że zbiorniki stanowią budowle w rozumieniu u.p.o.l., czego konsekwencją jest rozstrzygnięcie w decyzji o obowiązku ich opodatkowania według stawki 2% ich wartości, podczas gdy winny one zostać zakwalifikowane jako budynki i opodatkowane według stawek obowiązujących dla tego rodzaju obiektów. Podnosząc powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o: - uchylenie, skarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, jako naruszających prawo i umorzenie postępowania w sprawie; - względnie o uchylenie skarżonej decyzji organu odwoławczego; - zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W piśmie procesowym z dnia [...] r. skarżąca wniosła - na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." -o poddanie ocenie, czy posiadała uprawnienie do korzystania ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 4 ustawy o portach i przystaniach morskich, gdyż w - jej ocenie - istotą tego zwolnienia jest przeznaczenie infrastruktury portowej do wykonywania zadań przez podmiot zarządzający portem, a nie zawężenie kręgu podmiotów uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia. Według skarżącej zbiorniki usytuowane na dzierżawionym nabrzeżu (kanale p. ) i połączone z rurociągiem przesyłowym, będące własnością Zarządu Morskich Portów S. i Ś. S.A., stanowią elementy infrastruktury portowej i winny podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości mimo, że nie stanowią własności podmiotu zarządzającego portem. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest odmienna kwalifikacja przez organy podatkowe oraz podatnika przedmiotów opodatkowania będących zbiornikami naziemnymi posadowionymi przy ul. [...] w S. na działce nr [...] obrębu [...]. Zdaniem organów podatkowych zbiorniki na paliwo są budowlami, natomiast zdaniem podatnika są to budynki. W analogicznych sprawach skarżącej Wojewódzki Sad Administracyjny w S. nieprawomocnymi wyrokami z dnia [...] r. sygn. akt I SA/Sz [...] i z dnia [...] r. sygn. akt I SA/Sz [...], dotyczących opodatkowania skarżącej z tytułu posiadania spornych zbiorników i pozostałych obiektów, odpowiednio za lata 2015 r. i 2014, oddalił skargi skarżącej. Skład orzekający w sprawie podziela oceny faktyczne i prawne wyrażone przez składy orzekające w ww. sprawach i przyjmuje je za własne. W skardze zawarto zarzuty naruszenia przepisów postępowania odnośnie do postępowania dowodowego, oceny materiału dowodowego oraz uzasadnienia decyzji. Skarżąca przede wszystkim zarzuciła organom błędne oparcie rozstrzygnięć o konkluzje wynikające z opinii biegłego w sytuacji, gdy z przedłożonego przez nią orzeczenia technicznego wynikają - według niej - odmienne wnioski. Zdaniem skarżącej niewłaściwa ocena materiału dowodowego skutkowała błędnym przyjęciem przez organy, że przedmiotowe zbiorniki o numerach [...] nie są trwale związane z gruntem, a nadto, że zbiorniki o numerach [...] nie posiadają dachu, i w konsekwencji - niewłaściwym zastosowaniem prawa materialnego, tj. m.in. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. W pierwszej kolejności zatem odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może zostać oddany poddany subsumcji pod normy prawa materialnego. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2019 r. poz. 900 ze zm.); dalej: "O.p.", oraz wymóg zupełności postępowania dowodowego zawarty w art. 187 O.p. nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie podatkowe obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Przy czym, zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie zaś art. 125 § 1 O.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Stosownie jednak do art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i lit. c oraz pkt 2 p.p.s.a., nie każde naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę do wyeliminowania przez sąd zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, a wyłącznie takie, które bądź stanowi podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, bądź mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też, gdy zachodzą przyczyny nieważności aktu prawnego wynikające z właściwych przepisów. W ocenie sądu, organy podatkowe sprostały wymienionym zasadom i wymogom, nie naruszając żadnego ze wskazanych przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy zgromadziły bowiem zupełny materiał dowodowy (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) w kontekście znajdujących zastosowanie w kontrolowanej sprawie przepisów prawa materialnego, pozwalający na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumcji (zastosowania właściwych przepisów prawa materialnego) i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej, oceny tych dowodów. Wyprowadzona przez organy podatkowe ocena prawna sprawy wynikała również z niepodważonych ustaleń faktycznych, znajdujących oparcie w zebranym materiale dowodowym, w szczególności z przedłożonych przez spółkę dokumentów architektoniczno-budowlanych i ocena ta nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), odpowiada zasadzie prawdy materialnej (art. 122 O.p.) oraz zasadzie zaufania wyrażonej w art. 121 O.p. Oceniając natomiast zarzut naruszenia art. 180 i art. 197 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu wnioskowanego przez skarżącą, tj. pisma C. E. S. [...], wskazać należy, że na organ odwoławczy w decyzji wskazał, że orzeczenie i podanie załączone do odwołania stanowią dokumenty prywatne strony, nie zostały wytworzone w wyniku postanowienia organu podatkowego i nie stanowią także dokumentacji technicznej zbiorników wytworzonej w procesie budowlanym. Organ wskazał także, że pisma te przedstawiają interpretację przepisów prawa ocenę prawną a tzw. "orzeczenie techniczne" zawiera polemikę z opinią biegłego i uznał je za wyrażenie stanowiska w sprawie. W istocie, analiza pism przywoływanych w zarzucie skargi prowadzi do wniosku, że nie są to dowody w postaci dokumentów, a pisma zawierające własną ocenę podatnika występującego w sprawie zagadnienia prawnego. Zatem, nie można skutecznie czynić zarzutu organowi odwoławczemu braku przeprowadzenia z nich dowodu, zaś fakt, iż wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań skarżącej, nie może dowodzić wadliwości tej oceny. Nie można także uznać, aby uzasadnienie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego naruszało art. 210 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w tym przepisie. Wskazano w nim stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, dowody na podstawie których został on ustalony, jak również podano argumentację prawną, która w sposób pełny, usystematyzowany i logiczny wyjaśnia przyjęty przez organ odwoławczy sposób rozstrzygnięcia. Sam zaś fakt, że skarżąca nie zgadza się z przedstawioną argumentacją organu odwoławczego, czy też uważa ją za błędną, nie może stanowić o naruszeniu art. 210 § 4 O.p. Nadto, sam w sobie fakt braku akceptacji stanowiska organu odwoławczego zawartego w zaskarżonej decyzji nie oznacza, że organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności sformułowaną w art. 127 O.p. Analiza treści decyzji organu odwoławczego prowadzi do jednoznacznego wniosku, że organ ten nie tylko ustosunkował się do zarzutów odwołania, lecz także rozpoznał sprawę przedstawiając analizę prawną dotyczącą zarówno przedmiotu opodatkowania jak i podstawy podatkowej i zastosowanych stawek. Podkreślić w tym miejscu należy, że ustalenia faktyczne w sprawie zostały dokonane przez organy przede wszystkim w oparciu o przedłożone przez skarżącą oraz pozyskane od organów administracji dokumenty architektoniczno-budowalne, oględziny przeprowadzone z udziałem biegłego oraz w oparciu o treść opinii tegoż biegłego. Zauważyć także należy, że - wbrew odmiennym twierdzeniom podniesionym w skardze - skarżąca w istocie nie kwestionuje ustalonego w odniesieniu do przedmiotowych zbiorników stanu faktycznego, czyli wyglądu i wykonania zbiorników, bowiem zarówno z treści decyzji organów jak i z treści dokumentacji projektowej przedłożonej przez skarżącą, zdjęć sporządzonych przez biegłego w trakcie oględzin i załączonych przez spółkę, książki obiektu budowlanego, wynika, że [...] zbiorniki o pojemności [...] m3, oznaczone jako [...], każdy, mają kształt cylindra stojącego, konstrukcja zbiornika wykonana jest z blach stalowych lutowanych, są przykryte dachem, zbiorniki są wyposażone w instalacje: pomiarową, sygnalizacyjną, odgromową, gaśniczą i oświetlenie, natomiast [...] zbiorniki o pojemności [...], oznaczone jako [...], nie posiadają zadaszonej przestrzeni pomiędzy cylindrem wewnętrznym a zewnętrznym. Nadto, płaszcz wewnętrzny i zewnętrzny wraz z dnem stalowym wszystkich tych zbiorników, spoczywają na płycie fundamentowej, a płyta ta spoczywa na palach niewidocznych dla obserwatora. Nie stwierdzono także, aby płaszcze były połączone elementami konstrukcyjnymi (kotwy, zaczepy, pręty zbrojeniowe) z płytą fundamentową, ani palami. Dna zbiorników na odcinku wystającym poza zewnętrzny płaszcz są wyposażone w śruby poziome lub pionowe zamocowane do płyty fundamentowej. Zbiorniki te nie są trwale związane z gruntem. Z kolei, w opisie zbiorników o pojemności [...] m3, oznaczonych jako [...], biegły wskazał, że - zgodnie z projektem - pod zbiornikami powinna znajdować się płyta żelbetowa o gr. 15 cm, jednak podczas wizji wykonania takiej płyty nie stwierdzono, gdyż posadowienie zrealizowano poprzez stalową belkę podwalinową spoczywającą na betonowych fundamentach (stopach lub palach). Zbiorniki te są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie posiadają dachu, nie posiadają fundamentu, nie są trwale związane z gruntem. W odniesieniu do zbiornika o pojemności [...] m3, oznaczonego jako [...], biegły wskazał, że jest on posadowiony na żelbetowej płycie z cokołami spoczywającymi na gruncie. Komunikację ze zbiornikiem zapewnia drabina oraz pomost. Zbiornik nie posiada dachu, nie posiada fundamentu, nie jest trwale związany z gruntem. Wskazać należy, że skarżąca nie zakwestionowała faktu, że przedmioty opodatkowania są zbiornikami, zaś ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby zbiorniki te miały fundamenty, chociaż niektóre z nich posadowione są na płycie fundamentowej, to jednak nie są trwale związane z gruntem. W odniesieniu natomiast do zarzutu skargi, jakoby zbiorniki oznaczone jako [...], posiadały dachy, należy stanowczo stwierdzić, że nawet bez wiadomości specjalnych z zakresu budownictwa, po obejrzeniu zdjęć ogólnych oraz wykonanych z góry, znajdujących się w aktach sprawy (tom III), nie można wywodzić, aby znajdowały się na tych zbiornikach jakiekolwiek elementy podobne chociażby do dachu. Nieporozumieniem jest zatem podnoszenie takiego zarzutu, bez uprzedniego zapoznania się z aktami sprawy i obejrzenia zdjęć załączonych do sprawy. Dalej, należy stwierdzić, że nawet w sytuacji, gdy organ podatkowy przeprowadza dowód z opinii biegłego, to nie biegły dokonuje oceny przepisów i subsumcji normy prawa materialnego, lecz organ, biegły natomiast - posiadając wiadomości specjalne - wydaje opinię, która jest dowodem w sprawie podatkowej ocenianym przez organ na równi z innymi dowodami. Z art. 197 § 1 O.p. wynika bowiem, że w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego taką osobę w celu wydania opinii. Opinia taka jest dowodem, wchodzącym w skład materiału dowodowego, a stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wbrew zatem twierdzeniom zawartym w skardze, to nie opinia biegłego była rozstrzygająca w sprawie, lecz - jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji - organ kwalifikując przedmiotowe obiekty budowalne jako budowle przeprowadził samodzielną analizę przepisów prawa, a jej wynik poparł nie tylko wnioskami z opinii biegłego, lecz także przytoczonym orzecznictwem. Oceniając prawidłowość powyższej analizy prawnej organów podatkowych, w pierwszej kolejności należy zakreślić ramy prawne rozpoznawanej sprawy i wskazać na brzmienie odpowiednich regulacji zawartych w u.p.o.l. oraz w Prawie budowalnym, w brzmieniu obowiązującym w 2017 roku. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowalnego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast - zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - budowla, to obiekt budowalny w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowalne w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowalnym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Obie definicje zawarte w przepisach u.p.o.l. odwołują się do prawa budowlanego, zatem konieczne jest przytoczenie definicji obiektu budowlanego, budynku i budowli zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 poz.1332 ze zm.). Przepis art. 3 Prawa budowlanego, w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. stanowił, że: "Ilekroć w ustawie jest mowa o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; 2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 2a) [...]; 3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;". Ponadto wskazać należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 sygn. akt SK 48/15 uznał, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Wyrok powyższy wyznacza także stan prawny w rozpoznawanej sprawie ze względu na brzmienie art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do którego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Przypisanie orzeczeniom Trybunału Konstytucyjnego mocy powszechnie obowiązującej powoduje, że nikt - a w szczególności żaden organ władzy publicznej - nie może w kwestii rozstrzygniętej przez Trybunał Konstytucyjny zająć stanowiska odmiennego niż wyrażone w orzeczeniu sądu konstytucyjnego. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny poddał krytycznej analizie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych zapatrywanie, zgodnie z którym możliwe jest uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Uznał, że podnoszone w tym orzecznictwie argumenty - językowy i celowościowy są nieuprawnione. Trybunał nie zgodził się z prezentowanym w orzecznictwie argumentem językowym opierającym się na konstatacji, że skoro ustawodawca nie zastrzegł w definicji terminu budynku warunku, iż nie może on być budowlą, czyniąc jedynie zastrzeżenie w definicji terminu budowla, iż nie może być ona budynkiem, to nie jest wykluczone, aby pewne budynki uznać za budowle. Trybunał stwierdził, że definicja budowli, zawarta zarówno w Prawie budowlanym, jak i w u.p.o.l., przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury i wyjaśnił, iż wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji terminu budynek (i do definicji terminu obiekt małej architektury), zgodnie z którym nie może on być budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne. Zdaniem Trybunału, zbędność polega w tym wypadku na tym, że skoro budowla nie może być budynkiem (obiektem małej architektury), to budynek (obiekt małej architektury) nie może być budowlą, o czym przesądza sama logika. Gdy zbiór A (w tym wypadku - zbiór budowli) wyklucza się ze zbiorem B (w tym wypadku: zbiór budynków albo zbiór obiektów małej architektury), to tym samym zbiór B musi wykluczać się ze zbiorem A, jak wynika z jednego z twierdzeń teorii mnogości. Relacja wykluczania się zbiorów ma bowiem niewątpliwie charakter symetryczny. Natomiast niedopuszczalność sprowadza się do spostrzeżenia, że gdyby rozważane zastrzeżenia poczyniono we wszystkich omawianych definicjach, ich zestaw byłby obarczony poważnym błędem logicznym w postaci błędnego koła. Wówczas, termin budynek (obiekt małej architektury) zdefiniowano by jako obiekt o pewnych cechach, który nie jest budowlą, a termin budowla - jako obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Trybunał wskazał także, że argument celowościowy, powiązany jednoznacznie z argumentem językowym, polega na konstatacji, że skoro niektóre budynki można uznać za budowle, to dokonując takiej kwalifikacji, należy odwołać się do przesłanki funkcji określonego obiektu, wziąwszy pod uwagę, przykładowo, jego przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania. Odnośnie do tego argumentu zauważył, iż pomimo wielu różnych zastrzeżeń dotyczących definicji sformułowanych w Prawie budowlanym oraz w u.p.o.l., wskazanych w wyroku z dnia 13 września 2011 o sygn. P 33/09, w wypadku terminów budynku i budowli mamy do czynienia z ich jednoznacznym rozgraniczeniem przez ustawodawcę, a w konsekwencji - za niedopuszczalne uznał modyfikowanie tych terminów w oparciu o przesłankę nieprzewidzianą w przepisach prawnych. Trybunał stwierdził, iż uwzględnienie tej przesłanki prowadzi do rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zwężającą wykładnię definicji budynku. Taki zaś zabieg stanowi nieakceptowalną na gruncie polskiej kultury prawnej ingerencję w treść definicji legalnej. Trybunał Konstytucyjny przypomniał również fundamentalną dla wykładni przepisów prawa daninowego, w tym prawa podatkowego, zasadę in dubio pro tributario, będącą oczywistą konsekwencją, wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP, zasady nullum tributum sine lege. Podkreślił, że przestrzeganie tej zasady przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyjać będzie budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w tym bardzo newralgicznym obszarze. Za oczywiste Trybunał uznał, że jej poprawne zastosowanie w odniesieniu do rozpatrywanego zagadnienia prawnego wykluczyłoby możliwość wypracowania w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiska budzącego tak daleko idące zastrzeżenia konstytucyjne. Stanowczo zatem Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest niezgodny z Konstytucją w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz że wypracowana na bazie tych regulacji linia orzecznicza, budzi poważne zastrzeżenia konstytucyjne. Dokonywana zatem w rozpoznawanej sprawie interpretacja przepisów powinna uwzględniać przedstawioną przez Trybunał Konstytucyjny wykładnię przepisów. Dodać także należy, że ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 443) dokonana została zmiana przepisu art. 3 Prawa budowlanego. Zmiana ta weszła w życie 28 czerwca 2015 r.. Zmiana art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego z dniem 28 czerwca 2015 r. jest istotna. Przed tą zmianą przywołany przepis stanowił, iż ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Według postanowień art. 3 pkt 1, po zmianie, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Po zmianie przepisów zatem "całość techniczno-użytkowa" nie jest kryterium kwalifikującym do kategorii budowli. Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego, organy podatkowe - powołując przepis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i załącznik do tej ustawy - przyjęły, że zbiorniki paliwa są budowlami. W tym miejscu należy powołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, do którego Trybunał obszernie odwoływał się w powołanym wyroku z dnia 13 grudnia 2017 sygn. akt SK 48/15. W wyroku P 33/09 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli przesądza definicja zawarta w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, inne przepisy tej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych. Trybunał uznał, iż treść tych przepisów i załącznika na różne sposoby doprecyzowuje definicję budowli, wskazując: 1) jakie obiekty zawierają się w poszczególnych klasach obiektów, których nazwy w niej występują, 2) jakie obiekty są częściami składowymi obiektów należących do poszczególnych klas, których nazwy w niej występują, 3) jakie klasy obiektów należy uznać za podobne do klas obiektów, których nazwy w niej występują. Zastrzegł przy tym, iż z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, w pozostałych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zostało zaakceptowane przez sądy administracyjne (np. wyrok NSA wydany w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2983/17). Podziela je również sąd orzekający w tej sprawie. W art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ustawodawca pośród obiektów budowlanych stanowiących budowle wymienił zbiorniki, a w kategorii XIX załącznika do tej ustawy dookreślił, iż do tej kategorii obiektów budowlanych zalicza się zbiorniki przemysłowe, jak: silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych. Posługując się dokonanym przez Trybunał podziałem na trzy sposoby doprecyzowania definicji budowli należałoby przyjąć, iż w kategorii XIX załącznika zostały określone obiekty mieszczące w wymienionej w definicji klasie obiektu - zbiorniki. Skoro zbiorniki - na mocy przepisu tej ustawy - zostały zakwalifikowane do budowli, to w sposób oczywisty nie mogą być kwalifikowane jako budynki, nawet jeśli spełniają kryteria określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2020 r. sygn. akt II FSK 175/20). W konsekwencji - bez znaczenia dla oceny prawnej pozostaje akcentowana przez skarżącą kwestia trwałego związania przedmiotowych zbiorników z gruntem, skoro zostały one na podstawie przepisów Prawa budowlanego i u.p.o.l. w prawidłowy sposób zakwalifikowane przez organy podatkowe jako budowle (por. także wyrok NSA z dnia 20 maja 2020 r. sygn. akt II FSK 175/20). Mając powyższe względy na uwadze sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne. Jednocześnie sąd, dokonując kontroli całości zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem - na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. - uznał, że organy w sposób prawidłowy opodatkowały należące do skarżącej grunty i budynki oraz pozostałe budowle skarżącej związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na akceptację zasługuje także stanowisko organów podatkowych odnośnie do braku zastosowania w odniesieniu do obiektów posadowionych na działce nr [...] zwolnienia, o jakim mowa w art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l., jako że - wprawdzie obiekty te są położone w granicach portów S. i Ś., to jednak nie są ogólnodostępne i nie są związane z funkcjonowaniem tych portów, gdyż służą działalności gospodarczej skarżącej, a także nie zostały przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem - Zarząd Morskich Portów S. i Ś. [...] zadań o jakich mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 2017 r. poz. 1933). Na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić. Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.