III FSK 4397/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 495/20 w sprawie ze skargi L. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 9 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 495/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. H., zwanego dalej "Skarżący", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 3 stycznia 2020 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżący działając przez pełnomocnika – doradcę podatkowego – zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1.1. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwana dalej "p.p.s.a.", poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, w której decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wydana została z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 123, art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), zwana dalej "O.p.", poprzez prowadzenie postępowania przez organy w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych gdyż wszelkie wątpliwości nie były wyjaśniane a tylko interpretowane w niekorzystny dla Skarżącego sposób, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nieprawidłowe ustalenie stanu majątkowego spółki, brak dostatecznie wnikliwego działania organu, brak zapewnienia skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu oraz uniemożliwienia skarżącemu zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, 1.2. niewłaściwym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a., poprzez niezasadne oddalenie skargi, w sytuacji, w której decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wydana została z naruszeniem, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125 O.p., 1.3. niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, w której decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wydana została z naruszeniem art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe zebranie danych finansowych oraz błędną analizę danych finansowych spółki z okresu poprzedzającego powstanie zaległości podatkowej Spółki S. sp. z o.o. i niewłaściwe ustalenie momentu, od którego członek zarządu winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, 1.4. niewłaściwym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a., poprzez niezasadne oddalenie skargi, w sytuacji, w której decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wydana została z naruszeniem art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., 2. prawa materialnego, tj.: 2.1. naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 O.p., poprzez błędną jego wykładnię oraz zastosowanie, w sytuacji, gdy w postępowaniu administracyjnym nie ustalono w sposób rzetelny i wiarygodny, czy i w jakim terminie Skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, aby uwolnić się od odpowiedzialności za jej zobowiązania a niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z jego winy - nie przeprowadzono właściwie analizy finansowej spółki; 2.2. naruszenie art. 10, art. 11, art. 12 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm.), poprzez błędne określenie daty, do której należało złożyć wniosek o upadłość, i uznanie, że zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a w konsekwencji zasadne jest orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe powyższej spółki wobec niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Skarżącego, zrzekając się przeprowadzenia rozprawy, wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia WSA w Warszawie, uchylenie w całości zaskarżonej decyzji a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Organ nie sporządził odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy w pierwszej kolejności odnieść się do wskazanych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż pozwoli to następnie dokonać oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Ustawodawca wprowadzając odpowiedzialność kategorii osób trzecich, którą w rozpatrywanej sprawie są członkowie zarządu spółek kapitałowych sformułował w art. 116 §1 i § 2 O.p. przesłanki tej odpowiedzialności, które tradycyjnie określa się jako przesłanki pozytywne oraz negatywne. Wyrażenie przesłanki pozytywne sprowadza się de facto do wskazania tych z nich, których zaistnienie warunkuje zastosowanie mechanizmu odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółek kapitałowych. Natomiast wyrażeniem przesłanki negatywne określa się te z nich, których zaistnienie w konkretnej sprawie wyłącza możliwość zastosowania prawnego mechanizmu odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich. Ustawodawca konstruując odpowiedzialność osób trzecich po myśli art. 116 O.p. nie zróżnicował znaczenia normatywnego obu rodzajów przesłanek odpowiedzialności. Zarówno zatem te o charakterze pozytywnym, jak i te będące przesłankami negatywnymi podlegają ocenie w całokształcie tej odpowiedzialności. Inaczej mówiąc przesłanki wyłączające odpowiedzialność nie mają charakteru uzupełniającego w ramach mechanizmu odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dokonaniem oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego trzeba także podkreślić, że w konstrukcji odpowiedzialności z art. 116 O.p. normodawca przy wyrażaniu przesłanek negatywnych wskazał na zachowanie członka zarządu m.in. w zakresie nie wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 O.p. – w stanie prawnym do 31 grudnia 2015 r.). Nadanie takiego kształtu normatywnego przesłankom negatywnym odpowiedzialności oznacza, że określone tą regulacją obowiązki obciążają danego członka zarządu, który zamierza uwolnić się od tej odpowiedzialności. Odnosząc te uwagi ogólne do przedmiotu niniejszej sprawy należy zauważyć, że istota sporu sprowadza się de facto do oceny zastosowania jednej z przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego jako członka zarządu wskazanej w art. 116 § 1 O.p. Trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji uznał, że organ prawidłowo wykazał zaistnienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Zgodnie z tym przepisem członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Przesłanka wyłączająca z odpowiedzialności stosownie do wskazanego unormowania składa się z dwóch zakresów, przy czym zastosowanie każdego z nich powoduje skutek w postaci wyłączenia z odpowiedzialności określonej w art. 116 § 1 O.p. Pierwszy z zakresów dotyczy zatem w przedmiotowej sprawie sytuacji wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Chodzi zatem nie tylko o wykazanie czynności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ale jednocześnie, że czynność ta została dokonana we właściwym czasie. Ustawodawca podatkowy wskazując w konstrukcji tej wyłączającej przesłanki na czas właściwy do złożenia wniosku posłużył się określeniem nieostrym, którego treść należy ustalać poprzez zastosowanie odpowiednich regulacji ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Taki sposób ustalenia przesłanki dotyczącej czasu właściwego do złożenia wniosku wskazał Sąd pierwszej instancji odwołując się tym samym do orzecznictwa sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn.. akt II FSK 3063/13) i w konsekwencji zasadnie uznał, że przesądzające staje się pojęcie niewypłacalności, które ustawodawca wskazał w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Ustawodawca bowiem w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie wprowadził określenie, zgodnie z którym dłużnika uważa się za niewypłacalnego jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Niewykonywanie zatem wymagalnych zobowiązań przez dłużnika oznacza normatywne pojęcie niewypłacalności. Biorąc pod uwagę tak zakreślone pojęcie niewypłacalności Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że przesłanka ta została zastosowana przez organy podatkowe dla przyjęcia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Tym samym zasadne było uznanie stanowiska DIAS, że konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstała w terminie dwóch tygodni od zakończenia 2014 r., gdyż w tym czasie Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań w sposób trwały. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo również przyjęto w sprawie pojęcie wymagalności w stosunku do należności wynikających z podatku od towarów i usług odnosząc się do art. 47 § 3 O.p. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje w trybie art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a zatem normatywne określenie terminu płatności w tym przypadku stosownie do art. 47 § 3 O.p. ma zastosowanie jako wskazanie wymagalności zobowiązania podatkowego. W konsekwencji uprawnione było przyjęcie przez organy podatkowe, a także Sąd pierwszej instancji terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jako dwóch tygodni od zakończenia 2014 r. Oparcie się na regulacji z art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest wystarczające do uznania czasu właściwego, gdyż podstawy do uznania dłużnika za niewypłacalnego zgodnie z art. 11 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy mają charakter rozłączny. W konsekwencji słuszne było uznanie, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości 7 czerwca 2017 r. było spóźnione, a zatem nie spełniło zakresu przesłanki negatywnej odpowiedzialności odnoszącego się do czasu właściwego do złożenia wniosku. Niezależnie od tego, prawidłowe było również zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych co do zaistnienia drugiej z przesłanek niewypłacalności, tj. z art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Organy bowiem w tym względzie dokonały zestawienia zobowiązań spółki w 2014 r. z jej majątkiem. Zasadnie zatem uznano, że przesłanka dotycząca złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nie miała w niniejszej sprawie zastosowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe było również przyjęcie, niewykazania przez Skarżącego, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. W szczególności nie może być argumentem przemawiającym za brakiem winy w tym względzie odwoływanie się do braku wiedzy na temat należnych zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. Zobowiązania te powstają z mocy samego prawa, a zatem z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Natomiast decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego ma jedynie charakter deklaratoryjny, a zatem jedynie potwierdza zaistniały wcześniej, w terminach ustawowych, stan prawny. Chybiony jest zatem zarzut dotyczący naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał bowiem prawidłowej wykładni wskazanej regulacji odnoszącej się do jednej z przesłanek negatywnych odpowiedzialności, stwierdzając, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. W postępowaniu administracyjnym ustalono w sposób rzetelny i wiarogodny, w jakim terminie Skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Ponadto niewskazano, że niezłożenie tego wniosku nastąpiło bez jego winy, zaś zarzut dotyczący nie przeprowadzenia właściwej analizy finansowej spółki nie ma znaczenia z uwagi na zastosowaną przesłankę z art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W konsekwencji, z uwagi na prawidłowe wskazanie daty, do której należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości i uznanie, że zaistniały przesłanki do złożenia tego wniosku nie można uznać zasadności naruszenia art. 10, art. 11, art. 12 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Ocena w zakresie braku zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego rzutuje także w zakresie oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu spółki nie naruszało zasady prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż zaistniałe w sprawie wątpliwości były wyjaśniane w oparciu o mające w sprawie zastosowanie regulacje prawa materialnego i procesowego. Brak także podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak również zarzutu dotyczącego braku zapewnienia Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu oraz uniemożliwienia Skarżącemu zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Nie ma zatem podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) a także 151 p.p.s.a. z uwagi na naruszenie art. 121, art. 122, art. 123 i art. 125 O.p. Z uwagi na prawidłowe ustalenie czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości chybione są również pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a zatem niewłaściwego zastosowania art. 151 p.p.s.a., jak również niezastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie została bowiem wydana z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. Jacek Pruszyński Jolanta Sokołowska Paweł Borszowski(spr)