III FSK 3059/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 875/19 w sprawie ze skargi T.sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 10 maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2016 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 9 sierpnia 2020 r., I SA/Kr 875/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę T. Sp. z o.o. w likwidacji z/s w K.(dalej jako: "Spółka"), na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 10 maja 2019 r., nr [...], w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2016 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że powstały w tej sprawie spór dotyczył opodatkowania podatkiem od środków transportowych samochodu marki Jelcz C 417E, nr rej. [...], który według Spółki został zbyty w 1996 r. W opinii sądu organ prawidłowo stwierdził, że Spółka nie udowodniła transakcji kupna-sprzedaży tego pojazdu. Przedstawiona przez Spółkę kopia rachunku nr [...] nie jest dowodem potwierdzającym przeniesienia prawa własności pojazdu, albowiem nie zawiera danych osobowych nabywcy (wpisano jedynie "osoba fizyczna"), ani też podpisu nabywcy. Może być ona uznana jedynie za wewnętrzny dokument księgowy Spółki. Nie sposób uznać tej kopii za dokument przenoszący własność przedmiotowego pojazdu. Wskazany pojazd jest zarejestrowany w organie rejestrującym na rzecz Spółki, a zatem to ona jest nadal właścicielem spornego pojazdu. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wymienionego wyroku wniosła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty: I. naruszenia prawa materialnego, tj.: 1) art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm., dalej jako: "u.p.o.l."), przez błędną wykładnię i uznanie, że skarżąca jest podatnikiem podatku od środków transportu, podczas gdy obowiązek podatkowy wygasł z końcem miesiąca następującego po przeniesieniu własności pojazdu, bez względu na okoliczność czy nowy nabywca dokonał czynności związanych z przerejestrowaniem pojazdu; 2) art. 9 ust 1 u.p.o.l., przez błędną wykładnię i powiązanie statusu podatnika z kwestią rejestracji pojazdu, podczas gdy decydujące znaczenie w zakresie posiadania statusu podatnika ma dzień nabycia pojazdu, a nie jego przerejestrowania; 3) art. 8 i art. 9 ust 1, 3 i 5 u.p.o.l., polegające na błędnej wykładni tych przepisów, sprowadzającej się do wniosku o istnieniu obowiązku podatkowego w zakresie podatku od środków transportowych wyłącznie na podstawie wpisów w ewidencji pojazdów; II. naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej jako: "o.p."), poprzez uznanie, że organ udowodnił parametry spornego pojazdu, stanowiące o wysokości nałożonego podatku, podczas gdy w dyspozycji organu nie znajdował się żaden dokument urzędowy w postaci dowodu rejestracyjnego czy karty pojazdu, zaś dane te ustalone zostały w oparciu o "katalog marek i typów pojazdów Wydawnictwa Instytutu Transportu Samochodowego w Warszawie z 1998 r.", tj. dokumentu prywatnego odnoszącego się do charakterystyki pojazdów w ogólności, a nie w odniesieniu do konkretnego pojazdu objętego niniejszym postępowaniem, co spowodowało, że organ w sposób nieprawidłowy ustalił podstawę opodatkowania, co zatwierdził WSA w Krakowie; 2) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 3 i art. 210 § 4 o.p., poprzez uznanie, że organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz uznanie, że dowody przedstawione przez skarżącą po ponad 20 latach od zbycia pojazdu nie są wystarczające do wykazania faktu zbycia pojazdu, w tym, że przedłożony rachunek, jako dokument wewnętrzny skarżącej nie może posłużyć jako dowód w sprawie, a tym samym przerzucenie po 20 latach całości obowiązku dowodowego jedynie na stronę skarżącą, w sytuacji, w której WSA w Krakowie dopuszcza prawidłowość mocy dowodowej przedłożonych przez organ dokumentów prywatnych, które nawet nie odnoszą się konkretnie do pojazdu objętego niniejszym postępowaniem, o których mowa w ust. 1 powyżej; 3) art. 191 o.p., poprzez uznanie, że organ dokonał prawidłowej oceny przedłożonych przez skarżącą dokumentów w postaci ewidencji środków trwałych i kopii rachunku dotyczącego zbycia pojazdu objętego postępowaniem i pominięcie ich waloru dowodowego, w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy sięga przeszło 20 lat wstecz, a w związku z tym skarżąca ma ograniczone możliwości dowodowe, a w związku z tym błędne uznanie, że skarżąca pozostawała bierna w prowadzonym postępowaniu podatkowym, co nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy; 4) art. 122, art. 187 § 1 i art 191 o.p., przez niewyjaśnienie przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, tj. uznanie, że organ wykazał w sposób niebudzący wątpliwości, czy skarżąca w okresie objętym decyzjami, była właścicielem pojazdu, od którego naliczono podatek od środków transportu oraz czy pojazd stanowiący przedmiot opodatkowania istniał w dacie wydania decyzji. W związku z podniesionymi powyżej zarzutami autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz wszystkich decyzji organu obu instancji, względnie o przekazanie sprawy WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego za obydwie instancje wg norm prawem przepisanych. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. W związku z oświadczeniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a."). 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zarzuty skargi kasacyjnej odzwierciedlają istotę powstałego w tej sprawie sporu, który sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych, dotyczące określenia Spółce zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2016 r. z tytułu pojazdu marki Jelcz. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 8 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych podlegają: 1) samochody ciężarowe o dopuszczalnej masie całkowitej od 3,5 tony i poniżej 12 ton, 2) samochody ciężarowe o dopuszczalnej masie całkowitej równej lub wyższej niż 12 ton, 3) ciągniki siodłowe i balastowe przystosowane do używania łącznie z naczepą lub przyczepą o dopuszczalnej masie całkowitej zespołu pojazdów od 3,5 tony i poniżej 12 ton, 4) ciągniki siodłowe i balastowe przystosowane do używania łącznie z naczepą lub przyczepą o dopuszczalnej masie całkowitej zespołu pojazdów równej lub wyższej niż 12 ton, 5) przyczepy i naczepy, które łącznie z pojazdem silnikowym posiadają dopuszczalną masę całkowitą od 7 ton i poniżej 12 ton, z wyjątkiem związanych wyłącznie z działalnością rolniczą prowadzoną przez podatnika podatku rolnego, 6) przyczepy i naczepy, które łącznie z pojazdem silnikowym posiadają dopuszczalną masę całkowitą równą lub wyższą niż 12 ton, z wyjątkiem związanych wyłącznie z działalnością rolniczą prowadzoną przez podatnika podatku rolnego, 7) autobusy. Podatnikami podatku od środków transportowych są m.in. osoby fizyczne będące właścicielami środków transportowych, o których mowa w art. 8 (art. 9 ust. 1 zd. 1 u.p.o.l.). Obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został zarejestrowany, a w przypadku nabycia środka transportowego zarejestrowanego, od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został nabyty (art. 9 ust. 4 u.p.o.l.). W przypadku zmiany właściciela środka transportowego zarejestrowanego, obowiązek podatkowy ciąży na poprzednim właścicielu do końca miesiąca, w którym nastąpiło przeniesienie własności (art. 9 ust. 3 u.p.o.l.). Na gruncie tych przepisów w piśmiennictwie wyrażony został pogląd, że obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych spoczywa na właścicielach pojazdu, zaś konstrukcja podmiotu zobowiązanego z tytułu omawianego podatku powiązana jest zasadniczo z prawem własności, a nie przerejestrowaniem pojazdu (zob. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Art. 9 [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021). Podobnie w orzecznictwie wskazuje się, że powstanie (i istnienie) obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych zostało powiązane z własnością pojazdu (art. 9 ust. 1 u.p.o.l.), a nie z realizacją obowiązku rejestracyjnego. Przepis art. 9 ust. 5 u.p.o.l., dotyczy wyłącznie momentu ustania obowiązku podatkowego w sytuacji wyrejestrowania środka transportowego, czyli elementu wtórnego względem istnienia (powstania) obowiązku, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.o.l. (zob. np. wyrok NSA z 3 marca 2021 r, III FSK 2485/21). Podzielając przywołane poglądy i odnosząc je do okoliczności przedmiotowej sprawy, należy jednocześnie pokreślić, że choć w postępowaniu podatkowym obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (tu: ustalenie własności pojazdu) spoczywa na organie podatkowym (art. 122 o.p.), to zasada ta nie zwalnia podatnika od współdziałania z organem podatkowym w realizacji tego obowiązku, zwłaszcza w odniesieniu do okoliczności faktycznych korzystnych dla strony. Jeżeli strona kwestionuje ustalenia organu podatkowego powinna przedstawić dowody na poparcie swoich twierdzeń. W szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne (zob. wyrok NSA z 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11). W tej sprawie organy podatkowe ustaliły, że posiadanie przez Spółkę prawa własności pojazdu marki Jelcz wynika z danych ewidencji pojazdów. Jak już wyżej wspomniano, fakt zarejestrowania pojazdu na określony podmiot nie przesądza o prawie własności i co za tym idzie o obowiązku podatkowym w podatku od środków transportowych, jednak stanowi podstawę do przyjęcia domniemania prawnego, że podmiot ujawniony w ewidencji pojazdów jest właścicielem danego pojazdu i co za tym idzie, w przypadku pojazdów ciężarowych, jest podatnikiem podatku od środków transportowych. Ewidencja pojazdów, jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 o.p., stanowi bowiem dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Oczywiście domniemanie wynikające z tej ewidencji może zostać obalone (art. 194 § 3 o.p.), jednak w takim przypadku ciężar dowodu spoczywa na podatniku. W tym zakresie Spółka nie przedstawiła organom podatkowym przekonujących dowodów, że wyzbyła się własności spornego pojazdu. Za taki dowód nie może być uznana kopia rachunku z 1996 r., który nie jest podpisany i z którego nie wynika, kto miałby być nabywcą tego pojazdu. Spółka nie wskazała jakichkolwiek innych dowodów, które miałyby przemawiać za tezą o zbyciu tego pojazdu. Już tylko na marginesie można wskazać, że dopiero w 2018 r. Spółka podjęła starania o wyrejestrowanie tego pojazdu, które skończyły się wydaniem decyzji odmownej (decyzja Prezydent Miasta K. z 12 kwietnia 2019 r., nr [...]). W tej sytuacji sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował dokonane przez organy podatkowe ustalenia stanu faktycznego w zakresie ciążącego na Spółce obowiązku w podatku od środków transportowych. W tej sprawie niemożliwym byłoby oczekiwanie od organu, by to on podjął ustalenia na temat losów spornego pojazdu: czy i w jakich okolicznościach został zbyty, kto jest jego obecnym właścicielem i na kim ciąży obowiązek podatkowy. Samo twierdzenie Spółki, że pojazd został sprzedany w drodze ustnej umowy, przy jednoczesnym przedłożeniu jej wewnętrznego dokumentu dotyczącego rzekomej sprzedaży, są niewystarczające dla uznania, że to nie na niej ciąży obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych. Nie zasługują również na uwzględnienie twierdzenia Spółki dotyczące wadliwego ustalenia parametrów spornego pojazdu, decydujących o wysokości nałożonego podatku, skoro w dyspozycji organu nie znajdował się żaden dokument urzędowy w postaci dowodu rejestracyjnego czy karty pojazdu. Jak wynika z akt sprawy, parametry techniczne pojazdu ustalono na podstawie komputerowej bazy danych organu rejestrującego, które znajdują potwierdzenie w katalogu marek i typów pojazdów Wydawnictwa Instytutu Transportu Samochodowego w Warszawie z 1998 r., a dopuszczalną masę całkowitą określono zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury i Budownictwa z dnia 27 października 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 2022) w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakres ich niezbędnego wyposażenia, co do pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy przed dniem 13 marca 2003 r. Skoro organ nie dysponował dowodem rejestracyjnym czy kartą pojazdu dotyczącymi auta będącego przedmiotem postępowania, to w pełni uprawnione było określenie wysokości zobowiązania z uwzględnieniem powyższych danych. W tym zakresie Spółka również nie zakwestionowała tych danych poprzez przedstawienie dowodów wskazujących na inne parametry spornego przedmiotowego pojazdu. W konsekwencji, określając zobowiązanie podatkowe, organy zastosowały stawkę podatku od środków transportowych za 2019 r. wynikającą z uchwały Rady Miasta K. Nr [...] z dnia 18 listopada 2015 r. w sprawie ustalenia stawek podatku od środków transportowych w 2016 r., tj. 2.832,00 zł. Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 3 i art. 210 § 4 o.p., a także art. 8 oraz art. 9 ust. 1, 3 i 5 u.p.o.l. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. s. Mirella Łent s. Sławomir Presnarowicz s. Wojciech Stachurski