I SA/Ol 69/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 kwietnia 2021r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę. Skarga Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo A (dalej: "strona", "Nadleśnictwo" lub "skarżący") dotyczy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: "organ odwoławczy", Kolegium" lub "SKO") utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy (dalej: "organ podatkowy") z dnia "[...]" określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2015 r. Z akt sprawy wynika, że Nadleśnictwo złożyło do Wójta Gminy deklarację roczną na podatek od nieruchomości na 2015 r., w której nie wykazało powierzchni gruntów zajmowanych przez linie elektroenergetyczne należące do Spółki A (dalej: "spółka" lub "operator energetyczny" lub "przedsiębiorstwo przesyłowe"). Po odmowie złożenia, na wezwanie organu podatkowego, korekty deklaracji, organ ten wszczął postępowanie podatkowe. W jego toku strona przedłożyła umowę ustanowienia służebności przesyłu, "[...]". W dniu "[...]" organ podatkowy wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w kwocie 4.560 zł, przyjmując do podstawy opodatkowania powierzchnię gruntów sklasyfikowanych jako grunty leśne i pastwiska, zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, wynoszącą łącznie 5.365 m2 według wykazu stanowiącego załącznik do umowy służebności, stosując stawkę podatku 0,85 zł/m2, tj. stawkę przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odwołaniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 oraz art. 3 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "upol") i art. 1 ust. 1-3 ustawy o podatku leśnym poprzez przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, w której na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektronicznymi znajdują się urządzenia, przy czym operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych. Według strony nie wyłącza to jednak prowadzenia na tym terenie działalności leśnej. O zajęciu gruntu na prowadzenie działalności można mówić dopiero wówczas, gdy wykonywanie działalności gospodarczej całkowicie wyklucza prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej. Według strony opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntu leśnego możliwe jest tylko wówczas, gdy grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej. Zarzucono też istotne naruszenie przepisów postępowania: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (dalej: "Op") poprzez niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego i nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych oraz brak samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących tego, czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa, stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej. Według strony naruszono art. 197 § 1 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 122 i art. 187 § 1 Op poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej oraz z opinii biegłego z dziedziny energetyki pomimo, że wiadomości specjalnych wymagała zarówno ocena, czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa, stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam, a jeżeli tak, to w jakim zakresie, taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, podobnie, jak i ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego. W uzasadnieniu decyzji Kolegium oparło się na przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu na 2015 r., podkreślając, że w sprawie nie mają zastosowania zmiany wynikające z nowelizacji wynikającej z ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. , która weszła w życie od 1 stycznia 2019 r. i dopiero od tej daty sporne grunty nie powinny być uznawane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. SKO przytoczyło m. in. treść art.2 ust.2 oraz art.1a ust.1 pkt 7 i art.3 ust.2 ustawy upol oraz art. 32 ust.2 pkt 3 ustawy o lasach, a także art.1 ust.1 i 2 ustawy o podatku leśnym. Według SKO kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości bądź leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Wskazując na ww. przepisy i jednolite orzecznictwo sądowoadministracyjne Kolegium uznało, że grunty pod liniami energetycznymi są opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Kolegium wskazało także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2019 r. II FPS 3/19 wskazującą na Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe jako podatnika podatku od nieruchomości w przypadku ustanowienia służebności na rzecz przedsiębiorcy przesyłowego. W oparciu o treść analizowanej umowy za prawidłowe uznało SKO przyjęcie, że operator energetyczny jedynie korzysta z udostępnionych przez Nadleśnictwo nieruchomości , zaś Nadleśnictwo nadal jest ich zarządcą. Wskazano w decyzji, ze na podstawie § 5 umowy służebności Nadleśnictwo otrzymuje wynagrodzenie za udostępnianie nieruchomości, odpowiadające wartością podatkowi od nieruchomości. Zdaniem SKO zapisy umowy służebności wskazują, że sporne grunty pod liniami napowietrznymi zajęte są przez przedsiębiorstwo energetyczne na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek. Ponadto, zdaniem Kolegium, na spornych gruntach może być jednocześnie prowadzona działalność leśna. W świetle stanu prawnego sprawy oraz zebranych dowodów za zbędne uznało Kolegium ustalenie stanu faktycznego w oparciu o wiadomości specjalistyczne, tj. opinie biegłych z zakresu gospodarki leśnej oraz energetyki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenia na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art.2 ust.2 w zw. z art.1a ust.1 pkt 4 i 7 oraz art.3 pkt 2 ustawy upol w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., a także art.1 ust.1-3 ustawy o podatku leśnym poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, w której na gruncie leśnym, stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, w której ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto zarzucono naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 7 ustawy upol oraz art. 3 pkt 2 ustawy o lasach poprzez nieuzasadnione niezastosowanie tych przepisów wskutek czego uznano, że skarżący nie wykonuje na spornych gruntach zadań z zakresu gospodarki leśnej, a jedynie czyni o sporadycznie. W zakresie postępowania zarzucono istotne naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Op poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania materiału dowodowego, mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, wskutek czego nie zostały ustalone istotne okoliczności faktyczne, w szczególności czy skarżący wykonuje na spornych gruntach, będących pasami technicznymi pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, zadania z zakresu gospodarki leśnej, a jeżeli tak, to jaki jest ich zakres, czy też grunty te są wyłącznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo przesyłowe, a zajęcie to wyklucza wykonywanie działalności leśnej, Zarzucono również naruszenie art. 197 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Op poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej i dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, czy na spornych gruntach, stanowiących pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam, a jeżeli tak, to w jakim zakresie, taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej jak i tego, jakie czynności i z jaką częstotliwością są wykonywane przez operatora sieci na spornych gruntach w ramach eksploatacji i utrzymania linii - wymagała uzyskania wiadomości specjalnych i dopiero po ich uzyskaniu możliwe było ustalenie, jaki od tych gruntów podatek jest należny: leśny czy też od nieruchomości, W uzasadnieniu rozwinięto argumentację dotyczącą powyższych zarzutów, a ponadto wskazano na zmiany wprowadzone ustawą z 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym. W opinii do ustawy podkreślono, że nowelizacja ma na celu doprecyzowanie istniejących już przepisów poprzez dokładne wskazanie przedmiotu opodatkowania i jego klasyfikacji. Ustawodawca miał nowelizacją usunąć wszelkie wątpliwości związane z interpretowaniem już istniejących przepisów, a ich nowa treść stanowi jedynie dopełnienie. Na stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie należałoby spojrzeć całościowo i uwzględnić założenia legislacyjne, którymi kierował się ustawodawca, dokonując nowelizacji ustawy o podatku leśnym. Wprawdzie ww. zmiany stały się prawem powszechnie obowiązującym dopiero od 1 stycznia 2019 r. i nie znajdują zastosowania w rozpoznawanej sprawie, jednak wskazują intencję ustawodawcy oraz kierunek interpretacji przepisów obowiązujących na czas powstania zobowiązania podatkowego. W ocenie skarżącego należnym podatkiem w tej sprawie jest podatek leśny, na potwierdzenie czego powołano wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 sierpnia 2019 r. I SA/Wr 470/19. W ocenie skarżącego incydentalne czynności przedsiębiorstwa przesyłowego nie mogą przesądzać o prowadzeniu przez nie działalności gospodarczej na spornych gruntach. W postępowaniu należało zbadać zakres i częstotliwość prac wykonywanych na gruntach przez przedsiębiorstwo przesyłowe oraz przez skarżącego, aby ustalić, czy jedna działalność wyklucza bądź ogranicza drugą. Na tę okoliczność organ powinien przeprowadzić dowód z biegłego z zakresu gospodarki leśnej oraz z zakresu energetyki. Zebrany przez organ materiał dowodowy ogranicza się do umowy służebności przesyłu, co jest, w ocenie skarżącego, niewystarczające. Poza opiniami biegłych organ mógł przeprowadzić dowód z przesłuchania reprezentanta Nadleśnictwa lub pracowników przedsiębiorstwa przesyłowego albo z oględzin pasów pod liniami przesyłowymi. Podniesiono ponadto, że linie elektroenergetyczne nad spornymi gruntami są podwieszone, a nie posadowione na gruncie, co nie wyklucza prowadzenia na nim gospodarki leśnej. Skarżący wskazał, że możliwość taka wynika z art.3 pkt 2 ustawy o lasach. Wątpliwości organu w tym zakresie powinny zostać wyjaśnione w opinii biegłego. Skarżący podkreślił, że na terenach obciążonych służebnością przesyłu wykonywana jest gospodarka leśna. Przeczy to tezie, że sporne grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W oparciu o badania przeprowadzone przez Instytut Badawczy "[...]" wymienił możliwe formy prowadzenia działalności leśnej na terenach położonych pod liniami elektroenergetycznymi. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Na podstawie art.119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "ppsa") sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W rozpatrywanej sprawie przesłanka ta została spełniona, gdyż obie strony złożyły wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym. Rozstrzygana sprawa dotyczy podatku od nieruchomości za 2015 r. Istotne elementy opodatkowania, takie jak przedmiot i podmiot (podatnika) podatku, podstawa opodatkowania oraz moment powstania obowiązku podatkowego określają przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 z późn. zm.). Na potrzeby podatku od nieruchomości przyjęto w tej ustawie, że gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (art.1a ust.1 pkt 3 ustawy upol). Natomiast przez działalność gospodarczą należy rozumieć, zgodnie z pkt 4 ust.1 art.1a ww. ustawy, działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.04.173.1807). Zastrzeżono przy tym w art.1a ust.2 pkt 1 ustawy upol, że za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się działalności rolniczej lub leśnej. Za działalność leśną uznaje ustawa upol w art.1a ust.1 pkt 7 działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Ponadto, zgodnie z art.1a ust.3 ustawy upol, przez użyte w ustawie określenia użytki rolne, lasy, nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Na podstawie art.2 ust.1 ww. ustawy opodatkowaniu podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art.2 ust.2 ustawy upol, z podstawy opodatkowania wyłączone zostały użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Za podatników podatku od nieruchomości uznaje ustawa upol w art.3 ust.1 i 3 osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące m. in. właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych bądź posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych. Zastrzeżono jednak w ust.3 art.3 ustawy upol, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. W szczególny sposób traktuje ustawa w art.3 ust.2 obowiązek podatkowy dotyczący nieruchomości będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, uznając, że ciąży on na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami. Za podstawę opodatkowania dla gruntów przyjmuje ustawa ich powierzchnię (art.4 ust.1 pkt 1). Zgodnie z art.6 ust.1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. W ocenie Sądu, okoliczności faktyczne ustalone w postępowaniu podatkowym pozwalały na uznanie, że w przedstawionym wyżej stanie prawnym sporne grunty zostały w 2015 r. zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych. Kluczowa dla rozpatrywanej sprawy jest ocena zasadności zastosowania przez organ podatkowy przepisu art.2 ust.2 ustawy upol, mówiącego, że z podstawy opodatkowania wyłączone zostały użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez "lasy" należy rozumieć zgodnie z art.1a ust.3 ustawy upol, grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Z akt sprawy wynika, że sporne grunty są lasami w rozumieniu ww. przepisu, gdyż tak zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, co jest niesporne. Sporne zaś jest to, czy grunty wskazane w umowach ustanowienia służebności przesyłu, określone w nich jako objęte służebnością – zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co skutkuje opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, czy też nie zostały zajęte na prowadzenie takiej działalności, co oznaczałoby opodatkowanie podatkiem leśnym. Z obszernego orzecznictwa NSA w sprawach podobnego rodzaju (np. wyroki: z 17 marca 2021 r., III FSK 1260/21, z 26 stycznia 2021 r., III FSK 2525/21, z 19 lutego 2020 r., II FSK 2244/19, II FSK 2242/19, II FSK 1385/19, z 29 maja 2020 r. II FSK 2820/19, II FSK 2821/19, II FSK 2863/19, z 22 października 2018 r. II FSK 1846/18, II FSK 1156/14 z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1387/14 z 17 czerwca 2016 r., II FSK 1541/15 z 4 lipca 2017 r., II FSK 2177/15 z 11 sierpnia 2017 r., Baza CBOSA) wynika, że "grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej" (wyrok II FSK 1846/18 z 22 października 2018 r., Baza CBOSA). Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela, wobec czego za prawidłową uznaje ocenę prawną zawartą w zaskarżonej decyzji. Wynika z niej, że organ odwoławczy rozumie art.2 ust.2 upol w taki sposób, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej występuje także wówczas, gdy równolegle prowadzona jest na nich działalność leśna. Podkreślenia wymaga, że z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby SKO wykluczyło, że skarżąca działalność taką prowadzi. W ocenie Sądu prawidłowo przyjęło Kolegium, że działalność gospodarczą na spornych gruntach prowadzi operator energetyczny, będący podmiotem prowadzącym działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, przy wykorzystaniu pasów objętych służebnościami. Obowiązki spółki energetycznej wynikają nie tylko ze znajdującej się w aktach sprawy umowy służebności, ale przede wszystkim z przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (DzU 2012 poz.1059 ze zm.). Zgodnie z art.4 ust.1 i 2 tej ustawy przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw lub energii jest obowiązane utrzymywać zdolność urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w te paliwa lub energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw gazowych lub energii jest obowiązane zapewnić wszystkim odbiorcom oraz przedsiębiorstwom zajmującym się sprzedażą paliw gazowych lub energii, na zasadzie równoprawnego traktowania, świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji paliw gazowych lub energii, na zasadach i w zakresie określonym w ustawie; świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji tych paliw lub energii odbywa się na podstawie umowy o świadczenie tych usług. Mając na uwadze treść ww. przepisów ustawy Prawo energetyczne, należało uznać, że zawarcie przez skarżącego z operatorem energetycznym umowy służebności przesyłu wiązało się z prowadzeniem przez operatora energetycznego działalności gospodarczej. Bez dostępu do spornych gruntów operator energetyczny nie mógłby realizować zadań przynależnych spółce energetycznej. W umowie ustanowienia służebności z "[...]" wskazano (§ 1 pkt 6), że spółka jest przedsiębiorcą zajmującym się przesyłaniem energii elektrycznej przy pomocy urządzeń wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa. W załączniku nr 2 do umowy znajduje się wykaz zawierający opis urządzeń wchodzących w skał elektroenergetycznych. Służebność określono w umowie (§ 3) jako obowiązek znoszenia istnienia ww. linii elektroenergetycznych oraz jako prawo korzystania z nieruchomości (obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na nieruchomość obciążoną odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki pod firmą "[...]", jej następców prawnych oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi spółka pod firmą "[...]" posługuje się w związku z prowadzoną działalnością. W związku z przedstawionymi zapisami umowy służebności przesyłu, w zestawieniu z wynikającymi z ustawy obowiązkami spółki energetycznej, były podstawy do uznania, że strony umowy dążyły do umożliwienia operatorowi energetycznemu zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej oraz że wolą stron nie było przeniesienie na spółkę posiadania gruntów. Tak opisana treść umowy służebności przesyłu jest podstawą do uznania, że działalność spółki na spornych gruntach nie ma charakteru sporadycznego, lecz ma charakter ciągły, z pewnością wymagający zapewnienia operatorowi energetycznemu dostępu do gruntów w każdym czasie. W tej właśnie gwarancji dostępu należy upatrywać "ciągłości" zajęcia gruntów, a nie w konieczności nieustannego z nich korzystania. Cel, dla którego zawarto umowę służebności przesyłu, wynika ze spoczywającego na spółce obowiązku przesyłania energii elektrycznej w sposób nie wymagający w zasadzie ciągłej bytności jej przedstawicieli na gruntach pod liniami. Bez utrzymania spornych gruntów w odpowiednim stanie technicznym spółka nie mogłaby bowiem wykonywać prawidłowo działalności gospodarczej. Oznacza to, że prowadzona przez skarżącego działalność leśna ograniczona jest koniecznością zapewnienia w pierwszej kolejności swobodnego dostępu do gruntu spółce energetycznej, a dopiero, gdy konieczność ta zostanie zapewniona, to w ograniczonym zakresie pozostaje możliwość wykorzystywania gruntów przez skarżącego. Bowiem treść art.2 ust. 2 upol nie wyklucza prowadzenia na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej działalności, na przykład leśnej, jeśli pozwala na to specyfika prowadzonej działalności gospodarczej. Jednak w takim przypadku zasadniczym rodzajem działalności jest działalność gospodarcza, a działalność leśna ma niejako uboczny charakter, uzależniony od braku kolizji z działalnością gospodarczą. Z wyroku II FSK 1846/18 z 22 października 2018 r. (Baza CBOSA )wynika, że w takim przypadku głównym i podstawowym celem wykorzystania gruntów jest zajęcie ich na prowadzenie działalności gospodarczej. Wobec tego grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem leśnym. Tym samym Sąd nie podziela stanowiska zawartego w powoływanym przez skarżącego wyroku I SA/Wr 470/19. Należy podkreślić, że czym innym jest "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" (art.2 ust.2 ustawy upol) i "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy upol). W orzecznictwie sądowym (np. wyrok I SA/Go 451/18 z dnia 13 grudnia 2018 r. Baza CBOSA) wskazuje się, że "zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęcie węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej." Wskazana w zaskarżonej decyzji powierzchnia gruntów pod liniami elektroenergetycznymi wynosząca 5.365 m2 oraz stawka podatku przyjęta przez organ w wysokości 0,85 zł/m2 nie są przez skarżącego kwestionowane. W związku z powyższym Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy upol oraz ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 465 ze zm.), gdyż wbrew zarzutom skargi okoliczność prowadzenia przez skarżącego na spornych gruntach działalności leśnej w rozumieniu tej ustawy nie była w postępowaniu kwestionowana, jej zakres nie ma znaczenia dla sprawy, zaś stanowisko SKO w kwestii stwierdzenia prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę także w sytuacji, gdy na tych samych gruntach skarżący ma możliwość równoległego prowadzenia działalności leśnej - jest prawidłowe. Nie stwierdził także Sąd naruszenia w toku postępowania podatkowego przepisów zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.). W ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione przez organy miały oparcie w zgromadzonym w prawidłowy sposób materiale dowodowym. Na podstawie art.122 Op w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art.180 §1 Op jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art.187 § 1 i 2 Op nakłada na organ obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przy czym organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. Nie podziela Sąd stanowiska skarżącego w kwestii konieczności powołania biegłych z zakresu lasów i energetyki. Zgodnie z art.197 §1 Op w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Na podstawie art. 188 Op żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu taka właśnie sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Zasadniczym dowodem w sprawie jest umowa służebności przesyłu wraz z załączonym do niej wykazem nieruchomości obciążonych służebnością przesyłu. Zdaniem Sądu jest to wystarczająca podstawa faktyczna wydania decyzji, pozwalająca na ustalenie, że skarżący ma sporne grunty w swoim zarządzie oraz że udostępnił je operatorowi energetycznemu do prowadzenia działalności, bez przenoszenia posiadania. Wola stron wyrażona w umowie służebności nie budzi zastrzeżeń. Powierzchnia gruntów przyjęta została na podstawie danych dostarczonych przez skarżącego. Stawka podatku nie jest kwestionowana. Kwestionowane nie jest tez prowadzenie działalności leśnej przez skarżącego na spornych gruntach. W ocenie Sądu nie było potrzeby przeprowadzenia dowodów wymienionych w skardze, tj. dowodów z opinii biegłego, oględzin czy przesłuchania strony bądź pracowników operatora energetycznego. Bowiem poczynione w sprawie ustalenia, oparte, jak słusznie wskazano w decyzji, na analizie woli stron wyrażonej w umowie, w zestawieniu z przedłożonymi przez skarżącego wykazami stanowiły materiał wystarczający do wydania decyzji. Zaś skarżący nie wskazał takich nieustalonych do tej pory istotnych dla sprawy okoliczności, które wymagały wyjaśnienia przy pomocy oferowanych dowodów. Podkreślić należy, że zakres postępowania dowodowego wyznaczany jest przez przepisy prawa materialnego, w tym przypadku jest to przede wszystkim art.2 ust.2 ustawy upol, w którym jest mowa o opodatkowaniu takich użytków rolnych bądź lasów, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dlatego postępowanie dowodowe wymagało wyjaśnienia, czy sporne grunty, ujętymi w ewidencji jako lasy, były w 2015 r. zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak wyżej wyjaśniono, bez znaczenia pozostaje przy tym, czy skarżący równolegle prowadził na gruntach tych działalność leśną. Treść znajdującej się w aktach sprawy umowy służebności przesyłu wyraźnie wskazuje, że wymienione w nich grunty zostały przekazane przedsiębiorstwu energetycznemu, czyli spółce wykorzystującej ww. grunty w prowadzonej działalności gospodarczej. Doszło zatem do ich zajęcia w rozumieniu art.2 ust.2 ustawy upol. W tych okolicznościach prawidłowo uznało Kolegium za zbędne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych. Bowiem fakt przekazania gruntów operatorowi energetycznemu nie jest sporny, zaś nie było konieczności ustalania, jakie konkretnie czynności podmiot ten na zajętych terenach wykonuje. Skoro organ nie podważał faktu prowadzenia przez skarżącego na spornych gruntach działalności leśnej, to także w tym zakresie nie było potrzeby powołania biegłego. Podkreślenia wymaga, że z punktu widzenia art.2 ust.2 ustawy upol nie było potrzeby ustalania, jaki jest zakres działalności leśnej skarżącego oraz w jakim stopniu operator energetyczny wykorzystuje sporne grunty do działalności gospodarczej. Okolicznością niekwestionowaną przez organ było, że sporne grunty w ewidencji gruntów mają charakter gruntów niewyłączonych z produkcji leśnej oraz że skarżący na gruntach tych prowadzi działalność leśną, w ograniczony umową ustanowienia służebności przesyłu sposób, wyraźnie określony w tej umowie. Cel, dla którego zawarto umowę ustanowienia służebności przesyłu wynika z obowiązków nałożonych na operatora energetycznego w wyżej przytoczonych przepisach ustawy Prawo energetyczne. Zatem bez naruszenia wskazanych w skardze przepisów Op zebrany został kompletny materiał dowodowy, poddany następnie swobodnej lecz nie dowolnej ocenie, zgodnie z art. 191 Op, mówiącym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd nie dopatrzył się zarzucanego naruszenia art.210 § 4 Op. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji pozwala bowiem zrozumieć, jakie istotne dla sprawy fakty organ uznał za udowodnione, na podstawie jakich dowodów i z jakich przyczyn, a ponadto wyjaśnia, dlaczego wnioskowane przez skarżącego dowody nie były istotne dla rozpoznawanej sprawy, a także zawarto w niej wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu skargi kontrola instancyjna została dokonana prawidłowo. Dokonana w decyzjach obu instancji ocena sposobu korzystania ze spornych gruntów jest prawidłowa w świetle przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. Zdaniem Sądu przyjęta przez SKO, a przedtem przez organ pierwszej instancji wykładnia prawa materialnego, oparta na stwierdzeniu, że istotne jest samo przekazanie gruntów operatorowi energetycznemu, determinowała dalsze stwierdzenie, że bez znaczenia pozostaje fakt korzystania z gruntów przez skarżącego oraz zakres tego korzystania. Bezzasadność zarzutów skargi w tym zakresie wynika z tego, że w decyzji organu podatkowego przytoczono odpowiednie przepisy ustawy upol oraz ustawy o lasach i w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia wyjaśniono ich znaczenie, podobnie jak podniesiono znaczenie umowy ustanowienia służebności przesyłu. Dokonaną na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego ocenę uznaje Sąd za prawidłową i zgodną z art.191 Op w zw. z art.187 §1 Op. Zaskarżona decyzja zawiera kompleksową i wyczerpującą ocenę zebranych dowodów, dokonaną wnikliwie i w oparciu o prawidłową wykładnię prawa materialnego. Przesądzająca w sprawie jest treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego II FPS 3/19 z 9 grudnia 2019 r., według której "przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.). W uchwale stwierdzono m. in., że "art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu. Wynika to choćby z istoty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który jako podatek o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane. Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku. Z umów służebności przesyłu, znajdujących się w aktach spraw sądowoadministracyjnych dotyczących spornego zagadnienia wynika, że uprawnienia przedsiębiorców przesyłowych do korzystania z gruntu pod liniami energetycznymi wskazują na dopuszczalność korzystania z niego jedynie w zakresie, jaki odpowiada zakresowi służebności przesyłu. Na podstawie tych umów przedsiębiorcy przesyłowi uzyskali uprawnienie do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu, w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników przedsiębiorstwa oraz przez wszystkie podmioty i osoby którymi przedsiębiorstwa te posługują się w związku z prowadzoną działalnością. Wobec tego operatorom sieci elektroenergetycznych na podstawie umów ustanawiających służebność przesyłu nie można przypisać status posiadacza zależnego, albowiem na ich podstawie przedsiębiorstwa te uzyskały jedynie uprawnienie do "korzystania z rzeczy" a nie "władztwo nad rzeczą" (Baza CBOSA). Od dnia 1 stycznia 2019 r. obowiązuje nowelizacja przepisów ustawy upol polegająca na wprowadzeniu przez art.3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. zmiany do ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym. W przypadku ustawy upol jest to zmiana w treści art.1a ust.2a, polegająca na dodaniu punktu 4. Zatem w obecnym stanie prawnym, zgodnie z art.1a ust.2a pkt 4 ustawy upol, do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach, - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a."; Ponadto wskutek ww. nowelizacji w art.1a po ust. 2a dodano ust. 2b w brzmieniu: "2b. Przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a.". Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art.1ustawy o podatku leśnym. W zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu. Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r., wobec czego nie ma podstaw do stosowania ich do wcześniejszych stanów faktycznych. Nie można uznać, że z uwagi na brak przepisów intertemporalnych należało zastosować w niniejszej sprawie przepisy nowe. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepisy ustawy upol są przepisami prawa materialnego, co oznacza, że należy stosować je w takim brzmieniu, jakie obowiązywało w chwili powstania zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art.6 ust.1 oraz 9 ustawy upol obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku, a także odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia oraz wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia. Rozpatrywana sprawa dotyczy podatku od nieruchomość na 2015 r., dlatego należało zastosować przepisy ustawy upol (przepisy prawa materialnego) w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. Argumenty przedstawione w skardze, wskazujące na zastosowanie przepisów w nowym brzmieniu, byłyby zasadne w sytuacji, gdyby dotyczyły zmiany przepisów o charakterze proceduralnym. Mając na względzie powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz U 2019 poz. 2325 ze zm.).