III FSK 4476/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 184/21 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 1 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz A. sp. z o.o. w T. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 29 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 184/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalił skargę A. Sp. z o.o. w T. (dalej: Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z 1 grudnia 2020 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, że po doręczeniu Spółce odpisu tytułu wykonawczego wniosła ona zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji. Powołując się na art. 33 § 1 pkt 1, 9 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm. – dalej: u.p.e.a), Spółka wskazała na: (1) nieistnienie obowiązku w zakresie części egzekwowanej zaległości, jak również co do dochodzonych od niej odsetek za zwłokę; (2) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.; (3) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny. Zarzuty wniesione zostały do organu egzekucyjnego, którym był Naczelnik Urzędu Skarbowego w B.(dalej: Naczelnik D.), który zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (Naczelnik US) o wyrażenie stanowiska w sprawie zgłoszonych zarzutów. Postanowieniem z 16 kwietnia 2020 r. Naczelnik US odmówił uznania tych zarzutów. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem Dyrektora z 1 grudnia 2020 r. W motywach swojego rozstrzygnięcia Dyrektor podniósł, że bezzasadny jest zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie należności głównej, objętego tytułem wykonawczym. Bezsporne jest istnienie zarówno decyzji określającej, jak i tytułu wykonawczego, wystawionego na jej podstawie. Z kolei, nadpłaty wraz z nadwyżką do zwrotu na rachunek bankowy zostały zarachowane na najstarszą zaległość podatkową Spółki, tj. na jej zaległy podatek od towarów i usług za listopad 2014 r. Stało się to na mocy postanowień z 31 stycznia 2020 r. Dyrektor wskazał także, że nie uległa przedawnieniu zarówno zaległość, której dotyczy przedmiotowa sprawa, jak i zaległość podatkowa za listopad 2014 r. (jej nieuregulowana część), gdyż na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej: O.p.) doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego najstarszego zobowiązania podatkowego ciążącego na Spółce. Dyrektor stwierdził ponadto, że artykułowana przez Spółkę przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę, znalazła swoje odzwierciedlenie w treści rozstrzygnięcia Naczelnika US. Odnosząc się zaś do kwestii zawieszenia biegu odsetek za zwłokę z uwagi na przedłużające się postępowanie podatkowe, prowadzone w drugiej instancji, Dyrektor stwierdził, że ocena zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 139 § 3 O.p. nie może następować z pominięciem treści art. 139 § 4 tej samej ustawy. Z tego powodu uznał on, że przedwczesne byłoby wypowiadanie się w kwestii przerw w naliczaniu odsetek, kształtowanych na podstawie tego przepisu, mające miejsce przed zakończeniem odwoławczego postępowania podatkowego. Dodatkowo Dyrektor zaaprobował zapatrywanie Naczelnika US na kwestię ustalenia właściwego organu egzekucyjnego. Podzielił on również pogląd co do spełnienia przez sporny tytuł wykonawczy wymogów, ukształtowanych w art. 27 u.p.e.a. W tym kontekście szczególną uwagę zwrócono na to, że nie jest możliwe określenie w tytule wykonawczym wysokości kosztów egzekucyjnych, które nie stanowią obowiązku podlegającego egzekucji. Te mogą bowiem dopiero powstać w następstwie prowadzenia egzekucji. Na koniec Dyrektor wyraził przekonanie, że Naczelnik US wypowiadał się co do zarzutów zgłoszonych przez Spółkę. Odmowa ich uznania w sytuacji, gdy przez "uznanie" należy rozumieć również "dojście do wniosku, że coś jest słuszne, właściwe, konieczne" nie pozostawia wątpliwości co do tego, że zarzutom tym odmówiono zasadności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, uzupełnionej w piśmie procesowym z 23 grudnia 2020 r., Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020 r. poz. 256 ze zm. – dalej: k.p.a.) oraz art. 34 § 4 w związku z art. 17 i art. 18 u.p.e.a. oraz art. 123 § 2 i art. 124 § 1 k.p.a. W jej przekonaniu obraza prawa nastąpiła w tym przypadku na skutek utrzymania w mocy postanowienia, które nie stanowi rozstrzygnięcia o zasadności lub niezasadności zarzutów oraz nie zawiera oznaczenia zarzutów, do których się odnosi; 2) art. 33 § 1 pkt 1, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a. - wskutek prowadzenia egzekucji pomimo nieistnienia obowiązku w zakresie części egzekwowanych zaległości i odsetek za zwłokę, niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. i nieposiadania przez Naczelnika D. statusu właściwego organu egzekucyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor stwierdził brak podstaw do zmiany swojego dotychczasowego stanowiska. W związku z tym, wniósł on o oddalenie skargi. Oddalając skargę WSA w Gliwicach nie podzielił argumentacji Spółki, dotyczącej nieistnienia obowiązku zarówno w zakresie części egzekwowanej należności objętej tytułem wykonawczym, jak i co do będących jego konsekwencją odsetek za zwłokę. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zasadnie Dyrektor uznał, że prawidłowe było określenie w tytule wykonawczym wysokości egzekwowanej zaległości w kwocie tożsamej ze wskazaną w deklaratoryjnej decyzji podatkowej. Nadpłaty określone przez Organ pierwszej instancji wraz ze zwrotem nadwyżki podatku zostały bowiem zaliczone na poczet najstarszego zobowiązania podatkowego ciążącego na Spółce (za listopad 2014 r.). Przedmiotowa egzekucja ich więc nie obejmuje. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji zauważył, że ostateczne są wszystkie postanowienia z 31 stycznia 2020 r. w przedmiocie zaliczenia z urzędu nadpłat wynikających z decyzji wymiarowej z 22 sierpnia 2019 r. Za niezasadny uznany został także zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę. Uwzględniono bowiem przerwy w naliczeniu odsetek za zwłokę wynikłą z przedłużającego się postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji i to w wersji korzystniejszej aniżeli wynikającą z adekwatnego przepisu. Odnośnie zaś przerw w naliczaniu odsetek za okres trwania postępowania odwoławczego wskazane zostało, że w przedmiotowej sprawie postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, nie zostało jeszcze zakończone. Dlatego też należy przyznać rację Dyrektorowi, że daty wyłączenia naliczania odsetek nie można wyznaczać "automatycznie" po upływie dwóch lub trzech miesięcy, o których mowa w art. 139 § 3 O.p. Co więcej, nie da się prawidłowo zastosować wskazanego przepisu art. 54 § 1 pkt 3 O.p., w sytuacji, gdy stronie nie doręczono jeszcze decyzji organu odwoławczego. Ta nie została bowiem jeszcze wydana. Także zarzut naruszenia art. 27 u.p.e.a. okazał się w ocenie WSA w Gliwicach niezasadny. Tytuł wykonawczy zawierał bowiem wszystkie elementy, określone w tym przepisie i był zgodny ze wzorem tego typu dokumentu, stosowanym w egzekucji należności pieniężnych w stanie prawnym obowiązującym na dzień wszczęcia egzekucji. Nie jest zaś dopuszczalne i możliwe określenie w tytule wykonawczym wysokości kosztów egzekucyjnych, które nie stanowią obowiązku podlegającego egzekucji, lecz dopiero mogą powstać w następstwie jej prowadzenia. Wystawienie tytułu wykonawczego dopiero inicjuje postępowanie egzekucyjne, a zatem w tym punkcie czasu żadne koszty nie zostały jeszcze poniesione, a jednocześnie nie da się wykluczyć, że zobowiązany dobrowolnie spełni ciążącą na nim powinność, nie przyczyniając się do powstawania kosztów. Nie zostały także zaaprobowane zastrzeżenia Spółki co do naruszenia przez Naczelnika US przepisów o właściwości organu egzekucyjnego. Na podstawie art. 11 ust. 6 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2020 r. poz. 505 ze zm. – dalej: ustawa o KAS), wydane zostało rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie niektórych podatników i płatników, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo (Dz.U. z 2020 r. poz. 700 – dalej: Rozporządzenie MRiF). Na jego podstawie, organem egzekucyjnym właściwym w sprawie nadal był Naczelnik D. Sąd pierwszej instancji nie podzielił również argumentacji Spółki co do tego, że Dyrektor utrzymał w mocy postanowienie, które nie zawierało rozstrzygnięcia o zasadności albo niezasadności wniesionych zarzutów. Zaakceptować bowiem należy użyte sformułowanie "odmawia uznania zarzutów". W ten sposób sformułowana treść rozstrzygnięcia nie budzi wątpliwości co do tego, że wniesione zarzuty nie zostały uwzględnione, co potwierdza dodatkowo treść uzasadnienia. Spółka w złożonej skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) na skutek oddalenia skargi, mimo że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a/ art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. oraz art. 17 i art. 18 u.p.e.a. oraz art. 123 § 2 i art. 124 § 1 k.p.a. na skutek utrzymania w mocy postanowienia, które nie zawierało: - rozstrzygnięcia o zasadności albo niezasadności wniesionych zarzutów, - oznaczenia zarzutów, co do których odniósł się organ pierwszej instancji; b/ art. 33 § 1 pkt 1, 3, 9 i 10 u.p.e.a. na skutek prowadzenia egzekucji pomimo: - nieistnienia obowiązku w zakresie części egzekwowanej zaległości jak również odsetek za zwłokę , - niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., - prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; II. prawa materialnego przez błędną wykładnię, a to art. 54 § 1 pkt 3 O.p. na skutek przyjęcia, że nie da się prawidłowo zastosować tego przepisu w sytuacji, kiedy nie doręczono jeszcze stronie, bo nie została wydana, decyzji organu odwoławczego. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz o wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są uzasadnione. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., który stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały jej przeprowadzenia. Spółka w złożonej skardze kasacyjnej zrzekła się przeprowadzenia rozprawy, zaś Dyrektor w terminie wskazanym w powyższym przepisie, nie zażądał jej przeprowadzenia. Za niezasadny uznać należało zarzut zmierzający do wykazania, że postępowanie egzekucyjne prowadzone było przez organ niewłaściwy. Prawidłowo bowiem Sąd pierwszej instancji podał, że ogólna zasada właściwości miejscowej organu egzekucyjnego została określona w art. 22 § 2 u.p.e.a., ale przewidziane od niej wyjątki zawarte są m.in. w art. 11 ust. 6 ustawy o KAS, na podstawie którego wydane zostało Rozporządzenie MRiF, którego uregulowania znajdują zastosowanie w realiach niniejszej sprawy. W § 1 pkt 1 powyższego rozporządzenia określono kategorie podatników i płatników o istotnym znaczeniu gospodarczym lub społecznym, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo. W myśl § 2 ust. 1 pkt 7 lit. a) tego aktu wykonawczego, do kategorii podatników i płatników, o których mowa w § 1 pkt 1, należą osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które w roku podatkowym osiągnęły przychód netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości w walucie polskiej co najmniej 5 mln euro ustalony na podstawie sprawozdania finansowego sporządzonego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia MRiF, wyłączenie z kategorii, o której mowa w § 2 ust. 1 pkt 7 następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po upływie dwóch kolejnych lat podatkowych, w których nie został spełniony warunek, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 7. Rokiem od którego Spółka przestała być uważana za tzw. "dużego podatnika" w rozumieniu § 1 pkt 1 Rozporządzenia MRiF, był 2018 i okoliczność ta nie jest przez Spółkę podważana. W takim zaś przypadku dwa lata podatkowe o których mowa w wyżej powołanym § 2 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia MRiF upłynęły 31 grudnia 2019 r. Pierwszy rok podatkowy po upływie tego terminu zakończył się 31 grudnia 2020 r., czyli Naczelnik D. przestał był organem właściwym z dniem 1 stycznia 2021 r. Wobec powyższego w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, które miało miejsce w 2020 r., był on właściwym do przeprowadzenia egzekucji w stosunku do Spółki. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie sposób wyprowadzić wniosku, dlaczego zdaniem Spółki Naczelnik D. przestał być organem właściwym od dnia 1 stycznia 2020 r. Treść odpowiedniej regulacji jest jasna i nie wymaga zabiegów interpretacyjnych. Postawienie zarzutu kasacyjnego w tym przedmiocie, może jedynie świadczyć o błędnym odczytaniu mającego zastosowanie w sprawie przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu, sprowadzającego się do wykazania, że postanowienie Naczelnika US nie zawiera rozstrzygnięcia w przedmiocie wniesionych zarzutów. Zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. – w brzmieniu mającym zastosowanie w realiach rozpatrywanej sprawy, wymienione w nim zarzuty, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. W obowiązującym wówczas stanie prawnym, ustawodawca nie precyzował w jaki sposób powinno brzmieć rozstrzygnięcie zawarte w postanowieniu wierzyciela. Słusznie zatem wskazał Sąd pierwszej instancji, że "(...) wierzyciel wydając postanowienie, mógł treść rozstrzygnięcia sformułować jako postanowienie o oddaleniu zarzutów, odmowie uznania zarzutów za uzasadnione lub o odmowie uwzględnienia zarzutów. Należy również zaakceptować użyte przez Wierzyciela sformułowanie "odmowa uznania zarzutów"". Wbrew argumentacji wyrażonej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, ze sformułowania takiego jasno wynika, że wszystkie zarzuty wniesione przez Spółkę nie zostały uznane za zasadne. Dokładne wyjaśnienie, jakie zarzuty zostały wniesione oraz z jakich powodów nie zostały one uwzględnione, wyraźnie wynika z uzasadnienia postanowienia. Nie stanowi ono wbrew twierdzeniom Spółki dodatkowego rozstrzygnięcia, lecz jedynie zawiera argumentację wskazującą na motywy, które legły u podstaw odmowy uwzględnienia wniesionych zarzutów. Nie można także zgodzić się ze Spółką, że tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Zdaniem Spółki powinny być w nim również wskazane koszty postępowania egzekucyjnego, gdyż brak jest zastrzeżenia, że treść egzekwowanego obowiązku dotyczy jedynie należności pieniężnych przypadających wierzycielowi. Jak wynikało z treści art. 26 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według wzoru. Zgodnie zaś z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tytuł wykonawczy powinien zawierać treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej – także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. To na wierzycielu spoczywa obowiązek dokładnego wskazania, jaki jest zakres obowiązku podlegającego egzekucji. Jeżeli treść obowiązku wynika z decyzji administracyjnej, powinien on zostać powtórzony za decyzją, która go kreuje. Jest to zadanie wierzyciela, gdyż jedynie on posiada wiedzę, czy zobowiązany dobrowolnie zastosował się do władczego rozstrzygnięcia, ewentualnie w jakim zakresie. Wskazanie w tytule wykonawczym treści obowiązku podlegającego egzekucji, jest informacją zarówno dla organu egzekucyjnego, w jakim zakresie powinien dokonać czynności egzekucyjnych, jak i dla zobowiązanego, który może kontrolować, czy nie został nadmiernie obciążony przez wierzyciela. Skoro egzekwowanym obowiązkiem podatkowym jest należność pieniężna rozumiana jako należność główna oraz należność uboczna (wymagalne odsetki), to tym samym obu tych należności dotyczy warunek zawarty w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., a zwrot "określenie jej wysokości" należy odnieść do obu rodzajów należności pieniężnych podlegających egzekucji, tj. należności głównej i odsetek (por. wyrok NSA z 17 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3196/14 – wszystkie powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Za treść egzekwowanego obowiązku nie mogą zostać uznane koszty egzekucyjne, gdyż stanowią one konsekwencję prowadzenia określonych czynności przez organ egzekucyjny, zmierzających do wykonania obowiązku określonego w tytule wykonawczym. Egzekucja administracyjna prowadzona jest w oparciu o informacje wynikające z tytułu wykonawczego i w momencie zrealizowania podlegającego egzekucji obowiązku, zgodnie z jego treścią określoną w tytule wykonawczym, zostaje ona zakończona. Nie oznacza to, że w każdym przypadku kończy się wówczas postępowanie egzekucyjne. Wysokość kosztów egzekucyjnych uzależniona jest między innymi od rodzaju i ilości podjętych czynności egzekucyjnych oraz może być kwestionowana w drodze zażalenia na postanowienie w przedmiocie ich ustalenia. Istnieje wobec powyższego odrębny tryb kwestionowania kosztów obciążających zobowiązanego, co może nastąpić już po zakończeniu egzekucji administracyjnej, czyli wyegzekwowaniu obowiązku, zgodnie z jego treścią określoną w tytule wykonawczym. Sama okoliczność, że jak stanowił art. 64c § 6 u.p.e.a. koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnej są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawianego na tę należność, chyba że przepisy stanowią inaczej, oznacza jedynie, że organ egzekucyjny co do zasady nie jest zobowiązany przed przymusowym wyegzekwowaniem kosztów, podejmowania formalnego rozstrzygnięcia w przedmiocie ustalenia ich wysokości. Podstawę dochodzenia kosztów egzekucyjnych, stanowi sama okoliczność prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie wystawionego przez wierzyciela tytułu wykonawczego. Nie można jednak na tej podstawie wyprowadzać wniosku, że koszty egzekucyjne stają się z tego powodu treścią obowiązku podlegającego egzekucji. Obowiązek poniesienia kosztów egzekucji, wynika bezpośrednio z przepisów u.p.e.a., które określają ich wysokość oraz sposób poboru, nie zaś z treści tytułu wykonawczego, w którym należy wskazać zakres obowiązku podlegającego egzekucji. Słusznie wobec powyższego wskazał Sąd pierwszej instancji, że "(...) nie jest dopuszczalne i możliwe określenie w tytule wykonawczym wysokości kosztów egzekucyjnych, które nie stanowią obowiązku podlegającego egzekucji, lecz dopiero mogą powstać w następstwie jej prowadzenia". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za niezasadne uznać również należało zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie części należności głównej objętej tytułem wykonawczym. Przed odniesieniem się jednak do tego zarzutu, konieczne są uwagi natury ogólnej. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Zaznaczyć należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zarzuty skargi kasacyjnej powinny bezpośrednio zmierzać do zakwestionowania argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skarżonego wyroku. Powinno z nich wyraźnie wynikać, dlaczego wnoszący skargę kasacyjną uważa, że argumentacja wojewódzkiego sądu administracyjnego jest błędna oraz jakie wadliwości w postępowaniu organu podatkowego nie zostały dostrzeżone przy rozpatrywaniu skargi. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji, lecz również szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2702/16). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które wnoszący skargę kasacyjną uznaje za naruszone. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi kasacyjnej ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego ten środek zaskarżenia. Wniesiona skarga kasacyjna w zakresie zarzutu dotyczącego nieistnienia obowiązku w części należności głównej, nie spełnia wymogów tego środka zaskarżenia, pozwalających Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na odniesienie się do tego zarzutu. Spółka w sposób ogólnikowy powołuje się na zaliczenie dokonanych wpłat na podatek, które zostały rozliczone postanowieniami z 3 września 2019 r. Nie podaje już jednak, jakie były to kwoty i co najważniejsze, na poczet jakiego zobowiązania podatkowego lub zaległości podatkowej zostały zaliczone. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej w ogóle nie wynika, czy wpłaty te zostały zaliczone na poczet należności głównej, która objęta jest tytułem wykonawczym na podstawie którego wszczęto egzekucję w rozpatrywanej sprawie. Rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, nie jest zastępowanie strony skarżącej kasacyjnie w formułowaniu argumentacji z której będzie wynikało, że błędnie wskazano w tytule wykonawczym kwotę podlegającą egzekucji. Prawidłowo sporządzona skarga kasacyjna, powinna szczegółowo odnieść się do konkretnych kwot, które zostały zapłacone i które w konsekwencji zmniejszają wysokość egzekwowanego świadczenia. Ze skargi kasacyjnej nie wynika przede wszystkim, czy przedmiotem postanowień z 3 września 2019 r. oraz 31 stycznia 2020 r. były te same kwoty, co sugeruje Dyrektor w odpowiedzi na skargę kasacyjną, czy też postanowienia te dotyczyły innych kwot. Naczelny Sąd Administracyjny dla zweryfikowania stanowiska Spółki, musiałby dokonać kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora poza ramami wyznaczonymi podniesionym zarzutem oraz jego uzasadnieniem. Jest to jednak niedopuszczalne na etapie rozpoznania skargi kasacyjnej. Za zasadny uznany został natomiast zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. w części dotyczącej nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę za okres trwania postępowania odwoławczego. W tytule wykonawczym powinny znaleźć się również informacje na temat ewentualnych przerw w naliczaniu odsetek. Zdaniem Spółki, przerwa w naliczeniu odsetek powinna dotyczyć w rozpatrywanej sprawie okresu od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Jak wskazała Spółka, postępowanie zainicjowane złożeniem odwołania, nie zostało zakończone w terminie wskazanym w art. 139 § 3 O.p., a zatem w tytule wykonawczym powinno znaleźć się stwierdzenie o zawieszeniu naliczania odsetek, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, brak było podstaw do uwzględnienia takiego zarzutu, gdyż postępowanie odwoławcze na dzień jego rozpatrywania, było jeszcze w toku. Z takim stanowiskiem WSA w Gliwicach nie sposób się zgodzić. Jeżeli w dacie wystawienia tytułu wykonawczego, postępowanie odwoławcze toczy się dłużej, niż wynika to z art. 139 § 3 O.p., koniecznym jest rozważenie przez wierzyciela zasadności ujęcia w treści podlegającego egzekucji obowiązku, przerw w naliczaniu odsetek. Przerwa w naliczaniu odsetek będzie wówczas obejmować okres od dnia następnego po upływie terminu o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Będzie to stanowiło wyraźną informację dla organu egzekucyjnego w jakiej wysokości powinien wykonać obowiązek określony w tytule wykonawczym i jednocześnie zabezpieczy zobowiązanego przed wyegzekwowaniem świadczenia, które jest nienależne. W opisanej sytuacji, wierzyciel powinien również rozważyć, czy nie zachodzą przesłanki określone w art. 54 § 2 O.p. Jeżeli okaże się, że przesłanki takie zachodzą, w tytule wykonawczym przerwy w naliczeniu odsetek nie zostaną ujęte. Wówczas jednak w przypadku złożenia zarzutów w tym przedmiocie, wierzyciel wyrażając swoje stanowisko, powinien uzasadnić, dlaczego jego zdaniem w konkretnym przypadku, brak było podstaw do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek, choć postępowanie odwoławcze toczy się dłużej, niż zostało to przewidziane w art. 139 § 3 O.p. Argumentacja wierzyciela w tym przedmiocie podlegać może kontroli przez organ odwoławczy, jeżeli zobowiązany zdecyduje się na zaskarżenia postanowienia oraz kontroli przez sąd administracyjny w przypadku wniesienia skargi. Rozpatrując zatem zarzut w przedmiocie nieistnienia obowiązku w zakresie przerw w naliczeniu odsetek, nie jest wystarczającym jedynie wskazanie, że postępowanie odwoławcze jeszcze się toczy, chyba że w dacie wystawienia tytułu wykonawczego, nie minął jeszcze termin o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. Pogląd o konieczności badania przerw w naliczaniu odsetek w sytuacji gdy trwa postępowanie odwoławcze, wyrażony został między innymi w wyroku NSA z 26 października 2017 r., sygn. akt I FSK 706/15, na który to wyrok powołała się Spółka już w skardze do WSA w Gliwicach. W powołanym wyroku słusznie wskazano, że "Brak wydania decyzji przez organ odwoławczy do chwili wydania postanowienia o zarachowaniu nie może stanowić wystarczającej podstawy, do wyłączenia naliczania odsetek, jeżeli nie jest sporne, że decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie określonym w art. 139 § 3 O.p. Oczywiście organ podatkowy może wykazać, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 O.p.)". Błędnie wobec powyższego uznał Sąd pierwszej instancji, że nie da się prawidłowo zastosować przepisu art. 54 § 1 pkt 3 O.p., w sytuacji, gdy stronie nie doręczono jeszcze decyzji organu odwoławczego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach. Rozpatrując sprawę ponownie, Sąd pierwszej instancji, biorąc pod uwagę stanowisko wyrażone w niniejszym uzasadnieniu, będzie zobowiązany do skontrolowania, czy wierzyciel prawidłowo zbadał i uzasadnił swoje stanowisko wobec zarzutu Spółki co do nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek, gdyż jej zdaniem doszło do przerwy w ich naliczaniu na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Punktem wyjścia powinno być ustalenie, czy w dacie wystawienia tytułu wykonawczego, postępowanie odwoławcze toczyło się dłużej niż przewidziano w art. 139 § 3 O.p. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Paweł Dąbek Paweł Borszowski Bogusław Dauter