V SA/Wa 3169/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz - Nowak Sędzia WSA Leszek Kobylski (sprawozdawca) Sędzia WSA Renata Nawrot po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 8 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi L. B. Z. B. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2021 r. znak: [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych z naruszeniem warunków zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2021 r. znak [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy, Dyrektor IAS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "o.p.") w związku z art. 91 oraz art. 1 ust. 2, art. 2 ust. 2 i ust. 2a, art. 3, art. 6 ust. 3 i ust. 4, art. 14 ust. 3, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 pkt 2 lit a) ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 2094; dalej: "u.g.h."), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: organ I instancji, Naczelnik UCS) nr [...] z dnia [...] grudnia 2020 r. nakładającej na L. Sp. z o.o. z siedziba w K. (dalej skarżąca, Spółka, strona) karę pieniężną w wysokości 15.000 zł za urządzanie gier hazardowych na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, z naruszeniem warunków zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia orzekł o: – uchyleniu w całości decyzji organu I instancji; – nałożeniu na L. Sp. z o.o. kary pieniężnej w wysokości 7.000 zł za urządzanie gier hazardowych na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, z naruszeniem warunków zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. Powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach. W dniu 8 listopada 2017 r. funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. podczas kontroli w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych-bukmacherskich znajdującym się w Ż. przy ulicy [...], ustalili, że na trzech urządzeniach istniała możliwość zawierania zakładów wzajemnych polegających na odgadywaniu zaistnienia zdarzeń wirtualnych, cyt. "W zakładce "Sporty wirtualne" można zawierać zakłady opisane jako 1) konie 2) charty 3) żużel 4) kolarstwo 5) wyścigi konne. Dodatkowo zakłady można zawierać wybierając opcję "Wyścigi wirtualne". W wyniku podjętych czynności stwierdzono naruszenie warunków zatwierdzonego regulaminu będącego załącznikiem do zezwolenia udzielonego L. Sp. z o.o. decyzją Ministra Finansów nr [...] z dnia [...] maja 2016r. Naruszenie polegało na oferowaniu zawierania (za pośrednictwem trzech urządzeń znajdujących się w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych-bukmacherskich), zakładów wzajemnych, polegających na odgadywaniu zaistnienia zdarzeń wirtualnych, o których nie ma mowy w ww. regulaminie. W piśmie z dnia 29 grudnia 2017 r. Spółka złożyła uwagi i zastrzeżenia do protokołu kontroli nr [...] z dnia 8 listopada 2017r. Wskazała m.in., iż od dnia 1 kwietnia 2017 r. ustawa o grach hazardowych rozszerzyła definicję zakładów wzajemnych o zakłady o zaistnienie zdarzeń wirtualnych. Nadto Spółka przed rozpoczęciem przyjmowania zakładów wzajemnych na zaistnienie zdarzeń wirtualnych zwróciła się do Dyrektora [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. o zatwierdzenie akt weryfikacyjnych w zakresie przyjmowania przez Spółkę takich zakładów, zaś ww. organ włączył je do akt weryfikacyjnych Spółki. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] stycznia 2018 r. Naczelnik UCS odmówił uwzględnienia wniesionych zastrzeżeń, szczegółowo się do nich odnosząc. Zauważył m.in., iż zgłoszone przez Spółkę zmiany do akt weryfikacyjnych nie zostały zatwierdzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., a jedynie włączone do akt weryfikacyjnych. Następnie pismem nr [...] z dnia 24 października 2019 r. organ I instancji wystosował zapytanie do [...] Urzędu Skarbowego w S. dotyczące m.in. sytuacji finansowej Spółki. W odpowiedzi na powyższe zapytanie wynika, że Spółka składa pliki JPK-VAT od stycznia 2018 r. ostatni złożyła w październiku 2019 r. - w tym okresie Spółka osiągnęła obroty w wysokości 41.057.197,31 zł a wysokość podatku należnego wynosiła 2.591.711,25 zł. Wobec Spółki nie toczy się i nie toczyło się postępowanie egzekucyjne oraz podatkowe. Decyzją z [...] grudnia 2020 r. Naczelnik UCS nałożył na stronę skarżącą karę pieniężną za urządzanie gier hazardowych na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, z naruszeniem warunków zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia w wysokości 15.000 zł. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 207 o.p. oraz art. 1 ust. 2, art. 2 ust. 2 pkt 2, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 3-4, art. 14 ust. 3, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 4 pkt 2 lit. "a", art. 90 ust. 1 pkt 1 i ust. 1b pkt 1 oraz art. 91 u.g.h. Odwołanie od tej decyzji złożyła strona skarżąca, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] marca 2021r. organ odwoławczy uchylił w całości decyzje organu I instancji i orzekł o nałożeniu na Spółkę kary pieniężnej w wysokości 7.000 zł. Na wstępie wyjaśnił, iż w dniu 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie nowelizacja ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 2094) wprowadzona ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), która określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach. Znowelizowana ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 2094) w art. 2 ust. 2 określa zakłady wzajemne jako zakłady o wygrane pieniężne lub rzeczowe, polegające na odgadywaniu: 1) wyników sportowego współzawodnictwa ludzi lub zwierząt, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranej zależy od łącznej kwoty wpłaconych stawek - totalizatory; 2) zaistnienia różnych zdarzeń, w tym zdarzeń wirtualnych, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranych zależy od umówionego, między przyjmującym zakład a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej - bukmacherstwo. Przez zdarzenia wirtualne rozumie się generowane komputerowo zdarzenia dotyczące sportowego współzawodnictwa ludzi lub zwierząt (art. 2 ust. 2a). Stosownie do art. 14 ust. 3 u.g.h. przyjmowanie zakładów wzajemnych jest dozwolone - stosownie do udzielonego zezwolenia - wyłącznie w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych lub przez sieć Internet na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż strona skarżąca posiada zezwolenie na urządzanie zakładów wzajemnych-bukmacherskich, o których mowa w art. 2 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych-bukmacherskich (w tym również w kontrolowanym punkcie) udzielone decyzją Ministra Finansów z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] oraz zezwolenie na urządzanie zakładów wzajemnych-bukmacherskich, o których mowa w art. 2 ust 2 pkt 2 u.g.h. przez sieć Internet udzielone decyzją Ministra Finansów nr [...] z dnia [...] maja 2016 r. Zgodnie z punktem VI ww. decyzji Ministra Finansów nr [...] cyt.: "Szczegółowe zasady i warunki prowadzenia zakładów wzajemnych-bukmacherskich określa zatwierdzony przez Ministra Finansów w odrębnym trybie regulamin, stanowiący załącznik do decyzji". Ponadto zgodnie z zapisami w ww. decyzji Spółka obowiązana jest prowadzić działalność zgodnie z przepisami ustawy o grach hazardowych i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Organ odwoławczy wskazał, iż w trakcie ustaleń z kontroli przeprowadzonej w dniu 8 listopada 2017 r., regulamin będąca załącznikiem do decyzji Ministra Finansów nr [...] z dnia [...] maja 2016 r. tj. "Regulamin zakładów wzajemnych-bukmacherskich, które organizowane są przez "L. spółka z o.o. z siedzibą w K. na stronie internetowej [...].pl (zwany dalej także zatwierdzonym regulaminem) nie obejmuje przyjmowania zakładów wzajemnych polegających na odgadywaniu zaistnienia zdarzeń wirtualnych. Dyrektor IAS stwierdził zatem, że Spółka oferując za pośrednictwem trzech urządzeń znajdujących się w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych- bukmacherskich w Ż. przy ulicy [...] zawieranie zakładów wzajemnych polegających na odgadywaniu zaistnienia zdarzeń wirtualnych, naruszyła warunki zatwierdzonego regulaminu i zezwolenia udzielonego jej decyzją Ministra Finansów nr [...] z dnia [...] maja 2016 r. poprzez urządzanie zakładów wzajemnych niezgodnie z zatwierdzonym regulaminem, będącym załącznikiem do ww. decyzji. Tym samym Spółka naruszyła art. 14 ust. 3 oraz art. 3, art. 6 ust. 4 u.g.h. Organ odwoławczy podniósł, iż wszelkie zmiany odnośnie przyjmowania zakładów wzajemnych powinny być zgłaszane Ministrowi Finansów we wniosku o zmianę regulaminu, który jest dokumentem określającym szczegółowe zasady i warunki prowadzenia zakładów wzajemnych. Zdaniem Dyrektora IAS Spółka przed rozpoczęciem oferowania zawierania zakładów wzajemnych polegających na odgadywaniu zaistnienia zdarzeń wirtualnych za pośrednictwem urządzeń znajdujących się w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych-bukmacherskich w Ż. przy ulicy [...], powinna była zgodnie z art. 61 u.g.h., przedłożyć projekt regulaminu zawierający zapisy w tym zakresie i stosownie do art. 60 u.g.h. uzyskać akceptację ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Jednak Strona nie dopełniła powyższych czynności i nie uzyskała zgody ministra właściwego do spraw finansów publicznych w postaci zatwierdzenia zmian w regulaminie zakładów wzajemnych - bukmacherskich, którą przewidywałyby możliwość zawierania zakładów wzajemnych polegających na odgadywaniu zaistnienia zdarzeń wirtualnych. Strona naruszyła zatem warunki zatwierdzonego regulaminu i zezwolenia udzielonego jej decyzją Ministra Finansów nr [...] z dnia [...] maja 2016 r. poprzez urządzanie zakładów wzajemnych niezgodnie z zatwierdzonym regulaminem będącym załącznikiem do ww. decyzji, w zakresie oferowania przyjmowania zakładów polegających na odgadywaniu zdarzeń wirtualnych, nieobjętych zatwierdzonym regulaminem. Organ odwoławczy przytoczył regulacje art. 89, art. 90 ust. 1 pkt 1 oraz art. 90 ust. 1b pkt 1 u.g.h. Wyjaśnił, iż z art. 90 ust. 1b pkt 1 u.g.h. wynika, że ustalając wysokość kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. c, pkt 2 i 8 naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę sytuację finansową podmiotu podlegającego karze, skalę prowadzonej działalności oraz czas trwania naruszenia. Dyrektor IAS uznał, iż przedstawione w decyzji I instancji dane uzyskane od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. nie obrazują w pełni sytuacji finansowej Spółki w latach 2017-2019. Zauważył, iż z dostępnych na stronie internetowej Ministerstwa Sprawiedliwości https://ekrs.ms.gov.pl dokumentów finansowych wynika, że Spółka w latach 2017-2019 ponosiła straty finansowe: - rok 2017 - wielkość straty 4 080 054,24 zł; - rok 2018 - wielkość straty 2 910 030,67 zł; - rok 2019 - ujemny kapitał własny 6 915 884,14 zł, nierozliczone straty z lat ubiegłych i z roku bieżącego łącznie: 10 940 884,14 zł. Ponadto nie jest znany dokładny okres w jakim miało miejsce naruszenie przez Spółkę warunków zatwierdzonego regulaminu i udzielonego jej zezwolenia, nie mógł być on jednak dłuższy niż kilka miesięcy zważywszy na datę wejścia w życie znowelizowanej ustawy o grach hazardowych tj. 1 kwietnia 2017 r. oraz datę przeprowadzenia kontroli tj. 8 listopada 2017 r. W ocenie Dyrektora IAS, kara pieniężna nałożona na stronę przez organ I instancji w wysokości 15.000 zł została wymierzona na podstawie niepełnych danych nie uwzględniających sytuacji finansowej spółki tj. ponoszonych strat w latach 2017-2019. W związku z powyższym, oiorąc pod uwagę sytuację finansową Spółki w latach 2017- 2019 (m.in. ponoszone straty finansowe), skalę prowadzonej działalności tj. dużą liczbę punktów stacjonarnych przyjmowania zakładów wzajemnych-bukmacherskich objętych zezwoleniem (211 punktów), czas trwania naruszenia warunków zatwierdzonego regulaminu i udzielonego jej zezwolenia (kilka miesięcy) zasadnym jest wymierzenie Stronie kary pieniężnej w wysokości 7 000, zł. Zdaniem Dyrektora IAS, biorąc pod uwagę maksymalną wysokość kary pieniężnej określoną w art. 89 ust. 4 pkt 2 lit a) u.g.h. (200.000 zł), wymierzona kara jest adekwatna do sytuacji finansowej Spółki, skali prowadzonej przez nią działalności oraz czas trwania naruszenia warunków udzielonego zezwolenia i zatwierdzonego regulaminu. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor IAS podniósł m.in., iż naruszenie warunków zatwierdzonego regulaminu i udzielonego Spółce decyzją z [...] maja 2016r. zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych-bukmacherskich przez sieć Internet poległo na oferowaniu zawierania za pośrednictwem trzech urządzeń znajdujących się w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych w Ż. przy ulicy [...] zakładów wzajemnych polegających na odgadywaniu zaistnienia zdarzeń wirtualnych, co zostało stwierdzone podczas kontroli w dniu 8 listopada 2017 r. Zatwierdzony przez Ministra Finansów regulamin zakładów wzajemnych-bukmacherskich urządzanych przez sieć Internet, w żadnym miejscu nie wskazuje by możliwe było przyjmowanie zakładów wzajemnych polegających na odgadywaniu zaistnienia zdarzeń wirtualnych. Dysponowanie przez stronę zezwoleniami na urządzanie zakładów wzajemnych zarówno w punktach stacjonarnych, jak również przez Internet nie zmienia faktu, że urządzanie zakładów musi odbywać się zgodnie z zatwierdzonym regulaminem. Tylko zapisy regulaminu (w przedmiotowej sprawie zapisy regulaminu zakładów wzajemnych- bukmacherskich urządzanych przez sieć Internet) są punktem odniesienia do stwierdzenia, czy urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. Organ odwoławczy wskazał także, że strona przed wprowadzeniem do punktu przyjmowania zakładów wzajemnych-bukmacherskich urządzeń umożliwiających zawieranie zakładów wzajemnych polegających na odgadywaniu zaistnienia zdarzeń wirtualnych powinna, zgodnie z art. 61 u.g.h., przedłożyć projekt regulaminu zawierający zapisy w tym zakresie i stosownie do art. 60 u.g.h. uzyskać akceptację ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Strona nie dopełniła ww. czynności i nie uzyskała zgody ministra właściwego do spraw finansów publicznych w postaci zatwierdzenia zmian w regulaminie zakładów wzajemnych-bukmacherskich, które przewidywałyby możliwość zawierania zakładów wzajemnych polegających na odgadywaniu zaistnienia zdarzeń wirtualnych. Poinformowanie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., o rozpoczęciu oferowania przez Spółkę zakładów wzajemnych na odgadywanie zdarzeń wirtualnych, który przyjął zgłoszenie i załączył je do akt weryfikacyjnych, nie zwalnia strony od zarzutu naruszenia warunków zatwierdzonego regulaminu i udzielonego zezwolenia. Od powyższego zarzutu, zdaniem Dyrektora IAS, nie zwalniają również strony zmiany w brzmieniu art. 2 ust. 2 pkt 2 (dodanie "zdarzeń wirtualnych" w punkcie 2) jakie zaszły po wprowadzeniu nowelizacji ustawy o grach hazardowych z dniem 1 kwietnia 2017 r. Zgodnie bowiem z art. 61 ust. 1 pkt 2 u.g.h. to w regulaminie określa się szczegółowe warunki i zasady gry. Pismem z 19 kwietnia 2021 r. strona skarżąca skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. decyzję Dyrektora IAS z [...] marca 2021r., wnosząc o jej uchylenie w całości, stwierdzenie, że decyzje nie podlegają wykonaniu oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Autor skargi zaskarżonej decyzji zarzucił: – naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 o.p., prowadzące do błędu w ustaleniach faktycznych, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny całkowicie dowolnej, wyrażające się w przyjęciu, iż Spółka urządzała gry hazardowe z naruszeniem zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia; – naruszenie prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h., poprzez nałożenie na stronę obowiązku zapłaty kary pieniężnej pomimo braku udowodnienia jakiekolwiek winy po stronie Spółki; – błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez przyjęcie, że kara pieniężna w wysokości 7.000 zł jest zgodna z wytycznymi określonymi w art. 90 ust. 1b pkt 1 u.g.h. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. dla kierunku rozstrzygnięcia zasadnicze znaczenie ma to, czy zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo czy doszło do uchybienia uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu. Kontrola sądowa przeprowadzona w oparciu o wskazane wyżej kryteria nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, uzasadniającym jej uchylenie. Na wstępie należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09). W ocenie Sądu bezzasadny jest zarzut błędu w ustaleniach faktycznych. Organy orzekające bowiem w sposób prawidłowy wykazały, że skarżąca naruszyła warunki zatwierdzonego regulaminu i zezwolenia udzielonego jej decyzją Ministra Finansów nr [...] z dnia [...] maja 2016 r. poprzez urządzanie (za pośrednictwem trzech urządzeń znajdujących się w kontrolowanym punkcie w Ż. przy ulicy [...]) zakładów wzajemnych-bukmacherskich niezgodnie z zatwierdzonym regulaminem będącym załącznikiem do ww. decyzji, w zakresie oferowania przyjmowania zakładów polegających na odgadywaniu zdarzeń wirtualnych, nieobjętych zatwierdzonym regulaminem. Sąd zauważa, iż zatwierdzony ww. decyzją z [...] maja 2016r. Regulamin Zakładów Wzajemnych-Bukmacherskich, będący załącznikiem do udzielonego Spółce zezwolenia (art. 47 u.g.h.), nie przewidywał urządzania i przyjmowania przez Spółkę zakładów wzajemnych polegających na odgadywaniu zaistnienia zdarzeń wirtualnych. Należy wyjaśnić, iż zgodnie z art. 6 ust. 3 i 4 oraz art. 14 ust. 3 u.g.h. działalność w zakresie zakładów wzajemnych może być prowadzona stosownie do udzielonego zezwolenia na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy. W czasie, gdy Minister Finansów udzielił Spółce zezwolenia na prowadzenie zakładów wzajemnych i zatwierdził dla niej Regulamin ustawa nie przewidywała możliwości prowadzenia zakładów wzajemnych na zdarzenia wirtualne, a zatem Regulamin nie mógł dotyczyć tego rodzaju zakładów. Nawet jeśli Spółka posiadała zezwolenie na prowadzenie zakładów wzajemnych w pełnym zakresie wynikającym z ówczesnego brzmienia art. 2 ust. 2 u.g.h., to załącznik do tego zezwolenia, jakim był Regulamin nie mógł dotyczyć zakładów wzajemnych polegających na odgadywaniu zdarzeń wirtualnych, bo takie w ogóle nie były przewidziane w przepisach ustawy. Ich wprowadzenie z dniem 1 kwietnia 2017 r. wymagało zmiany zezwolenia przez zmianę i zatwierdzenie jego załącznika, jakim jest regulamin. Sąd zgadza się ze stwierdzeniem Dyrektora IAS, że wszelkie zmiany odnośnie przyjmowania zakładów wzajemnych powinny być zgłaszane Ministrowi Finansów we wniosku o zmianę regulaminu, który jest dokumentem określającym szczegółowe zasady i warunki prowadzenia zakładów wzajemnych. A zatem skarżąca winna była, stosownie do art. 61 u.g.h., przedłożyć projekt regulaminu zawierający zapisy w tym zakresie oraz, zgodnie z art. 60 u.g.h., uzyskać akceptację ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Tymczasem skarżąca nie dopełniła powyższej czynności i nie uzyskała stosownej zgody ministra właściwego do spraw finansów publicznych w postaci zatwierdzenia zmian w regulaminie zakładów wzajemnych-bukmacherskich, które przewidywałyby możliwość zawierania zakładów wzajemnych polegających na odgadywaniu zaistnienia zdarzeń wirtualnych. Zdaniem Sądu, nie można przyjąć, że pierwotne zezwolenie i zatwierdzony nim regulamin, będą dotyczyły wszelkich nowych form prowadzenia zakładów wzajemnych, jakie pojawią się w przyszłości. Działalność w zakresie przyjmowania zakładów wzajemnych jest działalnością reglamentowaną przez Państwo i skoro przepisy ustawy wymagają, by była prowadzona zgodnie z udzielonym zezwoleniem i zatwierdzonym regulaminem, to pojawienie się nowych form tej działalności wymagało uwzględnienia tego faktu w zezwoleniu przez zmianę jego załącznika - regulaminu. To regulamin, zatwierdzony przez Ministra Finansów, powinien określać szczegółowe zasady i warunki prowadzenia zakładów bukmacherskich na zdarzenia wirtualne. Powyższej oceny nie zmienia podnoszona w skardze okoliczność przyjęcia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. do akt weryfikacyjnych informacji o rozpoczęciu oferowania przez Spółkę zakładów wzajemnych na zdarzenia wirtualne na podstawie pisemnego zgłoszenia. Zasadnie zatem organ odwoławczy uznał, iż prowadzenie przez Spółkę zakładów wzajemnych polegających na odgadywaniu zaistnienia zdarzeń wirtualnych bez uregulowania tej kwestii w regulaminie stanowiło naruszenie warunków zatwierdzonego regulaminu, a w konsekwencji, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., podlega karze pieniężnej. Odnosząc się do twierdzenia skarżącej, w myśl którego wskazane powyżej przyjęcie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zawiadomienia o rozpoczęciu oferowania przez Spółkę zakładów wzajemnych na zdarzenia wirtualne utwierdziło ją w przekonaniu o legalności działań, należy wskazać, że w niniejszym postępowaniu zakres kontroli obejmował zgodność działalności z udzielonym decyzją Ministra Finansów z [...] maja 2016 r. nr [...] zezwoleniem na urządzanie zakładów wzajemnych - bukmacherskich w wymienionych w tej decyzji punktach oraz zatwierdzonym regulaminem, a nie aktami weryfikacyjnymi. Obowiązkiem skarżącej było zatem poinformowanie o działaniach nieobjętych zatwierdzonym regulaminem regulatora rynku gier hazardowych, tj. Ministra Finansów i zwrócenie się o ewentualną zmianę zezwolenia i zatwierdzenie zmienionego/dostosowanego do zmian regulaminu. W tej sytuacji poinformowanie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. o rozpoczęciu oferowania przez Spółkę zakładów wzajemnych na zdarzenia wirtualne, nie zwalnia skarżącej od zarzutu naruszenia warunków zatwierdzonego regulaminu i udzielonego zezwolenia. Jeszcze raz należy podkreślić, że zgodnie z art. 61 ust. 1 pkt 2 u.g.h., to w regulaminie określa się szczegółowe warunki i zasady gry (porównaj stanowisko WSA w Łodzi w wyroku z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Łd 887/19, wszystkie powołane tu wyroki sądów administracyjnych są dostępne w Bazie Orzeczeń na www.nsa.gov.pl). Sąd w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela zatem przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W działaniu organu Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, tak gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak jego oceny. Dyrektor IAS prawidłowo zastosowały właściwe normy prawa materialnego i wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, jakoby organ odwoławczy, pomimo obniżenia wysokości kary pieniężnej, nie uwzględnił trudnej sytuacji finansowej Spółki. Wysokość kary w przypadku urządzania gier na podstawie koncesji lub zezwolenia została określona w art. 89 ust. 4 pkt 2 lit. a) u.g.h. co do jej górnej granicy do 200 tys. zł. Wymierzając tę karę organ bierze pod uwagę sytuację finansową podmiotu podlegającego karze, skalę prowadzonej działalności oraz czas trwania naruszenia (art. 90 ust. 1b pkt 1 u.g.h.). Skoro ustawodawca nie związał orzekających w takim przypadku organów konkretną kwotą kary, to uznać należy, że jej wysokość pozostawiona jest uznaniu tych organów. Wbrew twierdzeniom skarżącej, co wynika z zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, uwzględnił on sytuację finansową Spółki, dokonując jej obniżenia z kwoty 15.000 zł nałożonej decyzją organu I instancji do kwoty 7.000 zł. Uznał bowiem, że kara nałożona przez Naczelnika UCS została wymierzona na podstawie nie pełnych danych nie uwzględniających ponoszonych przez Spółkę strat w latach 2017-2019. Rozpatrując ponownie sprawę uwzględniły ww. straty finansowe Spółki, skalę prowadzonej działalności oraz czas trwania naruszeń. W świetle powyższego zarzuty skargi w zakresie dotyczącym naruszenia przez Dyrektora IAS art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 90 ust. 1b pkt 1 u.g.h. uznać należy za nieuzasadnione. Jednocześnie Sąd nie stwierdził po stronie organu odwoławczego uchybień naruszających prawo, które z urzędu należałoby wziąć pod uwagę. Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę, stosownie do art. 151 p.p.s.a.