III SA/Wa 230/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, asesor WSA Katarzyna Owsiak, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2014 r. oddala skargę 1. Postanowieniem z [...] listopada 2016 r., po rozpatrzeniu zażalenia R. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", Dyrektor IS" lub "DIS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "organ I instancji", Naczelnik MUS" lub "NMUS") z [...] sierpnia 2016 r. Przedmiotem tych postanowień było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: "Dyrektor UKS" lub "DUKS") z [...] czerwca 2016 r. określającej skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2014 r. do zwrotu na jej rachunek bankowy (847.554 zł w miejsce zwróconej kwoty 7.021.360 zł). Jako podstawę prawną postanowienia Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 239b § 1 – § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny. 2.1. Naczelnik MUS przyjął, że nieostateczna decyzja Dyrektora UKS może nie zostać wykonana, gdyż Spółka nie posiada majątku o wartości pozwalającej jej wykonać zobowiązanie podatkowe, tj. dokonać zwrotu otrzymanej nienależnie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dla Spółki Dyrektor UKS wydał także inne decyzje wymiarowe, z których wynika łączna kwota zobowiązań podatkowych o znacznej wartości (52.289.357 zł kwota główna). Spółka na dzień 30 września 2013 r. posiadała zaś aktywa trwałe o wartości 284.900 zł. Nie przedstawiła sprawozdania finansowego za późniejszy okres. W zeznaniu podatkowym za 2014 r. (CIT – 8) wykazała stratę w kwocie 2.719.748,68 zł. Nabyła środki trwałe o wartości 1.553.242 zł w okresie od 1 października 2013 r. do 31 maja 2016 r. Posiada 3 samochody osobowe i nie posiada nieruchomości. Czyli skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej, na którym można byłoby ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. W tej sytuacji należało przyjąć, że wystąpiły przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 Op. 2.2. W zażaleniu Spółka postawiła zarzut naruszenia art. 239b § 1 pkt 2 w związku z § 2 Op poprzez brak uprawdopodobnienia przez Naczelnika MUS, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej Dyrektora UKS nie zostanie przez Spółkę wykonane. Postawiła nadto zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 oraz art. 122 Op poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia bez zapoznania się z sytuacją materialną Spółki. 2.3. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektor IS przedstawił przebieg postępowania podatkowego oraz zarzuty i argumentację zażalenia. Powołał się na przepisy art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 Op, a także na wypracowane na ich tle poglądy prawne w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz w piśmiennictwie. Zgodził się z Naczelnikiem MUS co do tego, że należało nadać decyzji wymiarowej rygor natychmiastowej wykonalności, gdyż skarżąca nie posiadała majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej, na którym można byłoby ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. Posiadała zaległości podatkowe o znacznej wartości z tytułu podatku od towarów i usług (52.289.357 zł kwota główna, bez odsetek za zwłokę). Dyrektor IS odnosząc się do zarzutów i argumentacji zażalenia zauważył, że skarżąca nie złożyła sprawozdań finansowych za późniejszy okres od tego, na który wskazał organ I instancji. Posiadanie przez Spółkę danego dnia środków pieniężnych nie oznacza zaś, że skarżąca ureguluje swoje zaległości podatkowe. W toku postępowania prowadzonego w trybie przepisów art.239b § 1 - § 2 Op organ podatkowy obowiązany jest uprawdopodobnić, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Nie ma obowiązku udowodnienia wartości majątku posiadanego przez podatnika. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd") na ostateczne w administracyjnym toku instancji postanowienie organu odwoławczego autor skargi wystąpił o uchylenie w całości zaskarżonego aktu. Postawił przy tym zarzuty naruszenia przepisów: - art. 239b § 1 pkt 2 Op w związku z art. 239b § 2 Op poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia pomimo tego, że Naczelnik MUS nie uprawdopodobnił, iż Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji wymiarowej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. - art. 121 oraz art. 122 Op poprzez wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia bez zapoznania się z sytuacją materialną Spółki, której stan majątkowy dawał gwarancję zaspokojenia Skarbu Państwa poprzez wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej Dyrektora UKS oraz poprzez brak przeprowadzenia przez Naczelnika MUS jakichkolwiek dowodów mających istotne znaczenie dla ustalenia, czy stan majątkowy Spółki pozwalał na wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał zaś za chybione. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy w trybie uproszczonym zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia i postępowania poprzedzającego jego wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "uppsa"). Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. 4.2. W realiach niniejszej sprawy organy obu instancji przyjęły, że wystąpiły przesłanki przewidziane w art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 Op, uzasadniające nadanie decyzji wymiarowej Dyrektora UKS rygoru natychmiastowej wykonalności. Spółka nie posiadała bowiem majątku wskazanego w art. 239b § 1 pkt 2 Op, pozwalającego na uregulowanie jej zaległości podatkowych, o których mowa w decyzji wymiarowej. Posiadała nadto zaległości podatkowe o znacznej wartości (52.289.357 zł kwota główna) wynikające z decyzji Dyrektora UKS. Zostało tym samym uprawdopodobnione, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji wymiarowej Dyrektora UKS nie zostanie wykonane. 4.3. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią przepisy art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 Op, w świetle których decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowego możliwość nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, jeżeli wystąpiły okoliczności wskazane w art. 239b § 1 pkt 2 Op, a organ podatkowy pierwszej instancji uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane. Do obowiązków organu podatkowego nie należy przy tym prowadzenie postępowania dowodowego w celu wykazania stanu majątkowego podatnika. 5. Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienia nie naruszają powołanych wyżej przepisów. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 Op. Ustaliły wszystkie okoliczności faktyczne, które pozwalają na wydanie rozstrzygnięcia opartego na tych przepisach. Oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonały w granicach art. 191 Op, zgodnie z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku). Organy podatkowe trafnie przyjęły, że została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 Op. Wykazały na podstawie posiadanych danych, że w dniu wydania przez Naczelnika MUS postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności skarżąca nie posiadała majtku o wartości odpowiadającej wysokości jej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Jest to okoliczność bezsporna w odniesieniu do posiadanych przez Spółkę ruchomości lub (i) nieruchomości. Skoro skarżąca nie złożyła sprawozdania finansowego za ostatni rok obrachunkowy, to Naczelnik MUS zasadnie uwzględnił dane wynikające z treści sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień 30 września 2013 r. Wynika z nich, że Spółka posiadała aktywa o wartości 284.900 zł, tj. o wartości znikomej w porównaniu do wartości jej zaległości podatkowych. Istotne znaczenie należy przy tym przypisać innymi działaniom podjętym przez Naczelnika MUS celem ustalenia podstawowych danych dotyczących stanu majątkowego skarżącej. Naczelnik MUS uzyskał bowiem informacje dotyczące posiadanych przez Spółkę nieruchomości (brak) i ruchomości (3 samochody osobowe) oraz uwzględnił dane wynikające z treści zeznania złożonego przez skarżącą za 2014 r. (CIT – 8). Skoro skarżąca 30 września 2013 r. posiadała aktywa o wartości 284.900 zł, zadeklarowała stratę za 2014 r. w kwocie 2.719.748,68 zł, zaś bezpośrednio przed wydaniem postanowienia o nadaniu rygoru decyzji wymiarowej posiadała 3 samochody oraz ewentualnie inne aktywa (środki trwałe) o wartości 1.553.242 zł (lub 1.268.342 zł) nabyte w okresie od 1 października 2013 r. do 31 maja 2016 r., to znaczy, że Naczelnik MUS zasadnie przyjął, iż skarżąca nie posiada majątku, o którym mowa w art. 239b § 1 pkt 2 Op. Skoro skarżąca posiadała poza zaległościami podatkowymi wynikającymi z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, także inne zaległości podatkowe (łącznie 52.289.357 zł kwota główna), to okoliczność ta w zestawieniu z majątkiem skarżącej o stosunkowo niewielkiej wartości (w odniesieniu do jej zaległości podatkowych) zasadnie została uznana za uprawdopodobnienie okoliczności z art. 239b § 2 Op, czyli tego, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane. Dodać należy, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym. Nie daje pewności, a jedynie wiarygodność twierdzenia faktów. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, którego celem jest przyspieszenie i uproszczenie postępowania, zwłaszcza co do zagadnień wpadkowych co do głównego toku postępowania. Różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz na odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej. A zatem uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi wysokie prawdopodobieństwo jej zmaterializowania się. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie już podkreślano, iż przyjęcie w treści art. 239b § 2 Op pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Rygor natychmiastowej wykonalności może zatem zostać nadany tylko wtedy, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Oznacza to, że już w toku postępowania wymiarowego organ winien gromadzić informacje o podatniku, o jego sytuacji finansowej, w tym dotyczące prowadzonych wobec niego egzekucji. Organ powinien także posiadać wiedzę dotyczącą podejmowanych przez podatnika czynności mających na celu wyzbycie się majątku. Informacje zgromadzone przez organ podatkowy powinny zatem stanowić podstawę do uznania, czy zobowiązanie wynikające z decyzji zostanie przez podatnika wykonane, czy też nie (zob. wyrok NSA z 8 listopada 2016 r., sygn. akt: I FSK 1327/16, wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Czyli przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Organy dostatecznie uzasadniły nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności z uwagi na istniejące prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, gdyż Spółka posiadała znaczne zaległości podatkowe (52.289.357 zł kwota główna), nie złożyła sprawozdania finansowego za ostatni rok obrachunkowy, wykazała stratę w zeznaniu podatkowym za 2014 r. (CIT – 8), wniosła odwołanie od decyzji wymiarowej oraz nie posiada majątku, o którym mowa w art. 239b § 1 pkt 2 Op. 6. W świetle powyższych rozważań za chybione Sąd uznał zarzuty skargi, gdyż wskazane wyżej okoliczności zostały zasadnie uznane przez organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie za spełniające przesłanki, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 Op. Nie miały przy tym obowiązku dokładnego ustalania wszystkich składników majątkowych oraz ich rynkowej wartości. W świetle art. 239b § 1 pkt 2 Op istotne znaczenie ma bowiem to, czy podatnik posiada majątek o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. W realiach niniejszej sprawy bezsporne jest, że skarżąca nie posiadała tego rodzaju majątku zarówno w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej, jak i w dniu wydania zaskarżonego postanowienia. Podnoszona przez Spółkę okoliczność, dotycząca uregulowania we wrześniu 2016 r. (tj. po wydaniu przez Naczelnika MUS postanowienia nadającego decyzji wymiarowej rygor natychmiastowej wykonalności) jej innych zaległości podatkowych (za 2013 r.) nie ma istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. Świadczy tylko o tym, że działania organu I instancji okazały się skuteczne. W tym miejscu warto zauważyć, że skarżąca wskazuje w swojej argumentacji na okoliczność, która nie została przewidziana w przepisach art. 239b § 1 i § 2 Op, tj. na bezpodstawne przyjęcie przez organy podatkowe orzekające w sprawie, że znajduje się ona w złej sytuacji finansowej. Tyle tylko, że organy na temat tej okoliczności nie zajmowały stanowiska, gdyż nie miały takiego obowiązku. Słusznie koncentrowały swoją uwagę na przesłankach wskazanych w przepisach art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 Op. Inna okoliczność wskazywana przez skarżącą, dotycząca handlowego charakteru prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, również nie została przewidziana w ww. przepisach i nie może zostać uznana za okoliczność wyłączającą możliwość zastosowania przepisów art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 Op. Podobnie należy potraktować inną okoliczność powoływaną przez skarżącą, dotyczącą posiadania łatwo zbywalnych środków obrotowych (w tym pieniężnych), które nie zostały uznane przez racjonalnego ustawodawcę za majątek wyłączający zastosowanie przepisów art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 Op. Dodać należy, że Naczelnik MUS wydał postanowienie nadające decyzji wymiarowej rygor natychmiastowej wykonalności po upływie dwóch miesięcy licząc od dnia, w którym skarżącej skutecznie doręczono decyzję wymiarową. Organ I instancji nie działał zatem w sposób automatyczny, jak twierdzi skarżąca. Nie miał nadto obowiązku występowania do banków z pytaniami dotyczącymi posiadanych przez skarżącą środków finansowych. Samo złożenie przez podatnika odwołania od decyzji wymiarowej z oczywistych względów nie świadczy o wystąpieniu przesłanek pozwalających na nadanie decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Ale w zestawieniu z innymi okolicznościami, o których mowa w przepisach art. 239b § 1 i § 2 Op, może zostać uznane za okoliczność uprawdopodobniającą, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane. W realiach rozpoznawanej sprawy brak jest podstaw do odnoszenia się do argumentacji skarżącej dotyczącej tego rodzaju konsekwencji, jak zajęcie rachunku bankowego Spółki, związanych z nadaniem decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. 7. Mając na uwadze powyższe, po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, zgodnie z art. 119 pkt 3 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę, zgodnie z art. 151 uppsa.