III SA/Wa 905/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Anna Zaorska, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 marca 2021 r. sprawy ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2020 r. nr 0111-KDIB1-3.4016.9.2019.2.APO w przedmiocie podatku od niektórych instytucji finansowych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 21 lutego 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko G.S.A.(1) (następca prawnopodatkowy W.S.A.) w przedmiocie podatku od niektórych instytucji finansowych. Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Skarżąca podała, że ona, G. (1) S.A. (dalej: "G") oraz G.(1) . S.A. (dalej: "G.(2)") są polskimi rezydentami podatkowymi i podlegają na terytorium Polski opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Skarżąca, G i G.(2) są polskimi spółkami akcyjnymi, spełniającymi definicję zakładu ubezpieczeń (krajowego zakładu ubezpieczeń) w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2019 r., poz. 381 ze zm.) oraz art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351 ze zm.). CP TUW (dalej: "TUW") jest polskim towarzystwem ubezpieczeń wzajemnych, spełniającym definicję zakładu ubezpieczeń (krajowego zakładu ubezpieczeń), w rozumieniu powyższych przepisów. TUW jest polskim rezydentem podatkowym i podlega na terytorium Polski obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). G(1), G.(2), Skarżąca i TUW (dalej łącznie także: "spółki") są częścią międzynarodowej grupy działającej w sektorze ubezpieczeniowym i inwestycyjnym, której najwyższym szczeblem w prawnej strukturze jest A. S.A., włoska spółka akcyjna. Spółki są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Każda spółka sporządza sprawozdania finansowe. Obecnie, G(1) jest jedynym akcjonariuszem Skarżącej posiadającym 100% kapitału zakładowego. Jedynym akcjonariuszem G(1) oraz G.(2), posiadającym bezpośrednio 100% kapitału zakładowego (akcji/udziałów) G(1) i G.(2) jest G.(2) (dalej: "akcjonariusz") z siedzibą w Amsterdamie, będący czeskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego. Akcjonariusz nie ma na terytorium Polski ani siedziby ani miejsca sprawowania zarządu. Ponadto akcjonariusz obecnie posiada prawie 100% udziałów w TUW. Spółki, jako krajowe zakłady ubezpieczeń, są podatnikami podatku bankowego. Planowane jest łączenie się przez przejęcie G(1) (jako spółki przejmującej) oraz Skarżącej (jako spółki przejmowanej) przez przeniesienie całego majątku Skarżącej na rzecz G(1). Planowane jest także przekształcenie TUW z towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych w spółkę akcyjną, a w jeszcze dalszej przyszłości, łączenie się przez przejęcie G.(2) (jako spółki przejmującej) oraz TUW (wtedy już jako spółki akcyjnej - spółki przejmowanej) przez przeniesienie całego majątku TUW na rzecz G.(2). Skarżąca zaznaczyła, że wniosek o wydanie interpretacji dotyczy wyłącznie okresu, gdy ona i TUW stały się członkami Grupy G. tzn. od listopada 2018 r. W uzupełnieniu wniosku Skarżąca podała, że jej połączenie z G(1) nastąpiło 31 października 2019 r. Skarżąca zapytała: 1) czy spółki są podatnikami zależnymi lub współzależnymi bezpośrednio lub pośrednio wobec jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą, w rozumieniu art. 5 ust. 2 zdanie 2 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1410 ze zm. – dalej: "ustawa o podatku bankowym"), 2) jeżeli spółki nie są podatnikami zależnymi ani współzależnymi bezpośrednio lub pośrednio wobec jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy o podatku bankowym, to czy Skarżąca, niezależnie od G(1), G.(2) oraz TUW, ma prawo samodzielnie i odrębnie pomniejszać podstawę opodatkowania z tytułu podatku bankowego Skarżącej (liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości) o kwotę 2 mld zł. Skarżąca przedstawiła następnie własne stanowisko w sprawie. Wskazała mianowicie, że spółki nie posiadają jednostki dominującej i w rezultacie nie można ich uznać za jednostki zależne. Spółki nie znajdują się również w relacji współzależności wobec siebie. W konsekwencji każda ze spółek ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku bankowego liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości - o całą kwotę 2 mld zł. Dyrektor uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Odwołując się do przepisów wskazał, iż G(1) stanowi jednostkę dominującą wobec Skarżącej, która jest jednostką zależną. Skarżąca i G(1) tworzą zatem grupę kapitałową. W efekcie stwierdził, że Skarżąca posiada jednostkę dominującą i w rezultacie jest podatnikiem zależnym. Wobec powyższego Skarżąca i G(1) jako podmioty stanowiące grupę kapitałową są zobowiązani do łącznego ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od niektórych instytucji finansowych i są zobowiązani do odliczania w rozliczeniu za poszczególne miesiące kwoty wolnej nie wyższej od 2 mld zł dla obu podmiotów łącznie. Natomiast Skarżąca nie jest podmiotem powiązanym z TUW i G.(2), zatem z tymi podmiotami nie jest zobowiązana do łącznego ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od niektórych instytucji finansowych. Skarżąca zaskarżyła w całości powyższą interpretację do Sądu, zarzucając naruszenie: - art. 5 ust. 2 ustawy o podatku bankowym w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 37, 39 i 40 ustawy o rachunkowości przez błędną wykładnię polegającą na tym, że organ błędnie uznał, że pojęcie "podatników zależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą" obejmuje jednostkę dominującą oraz jednostkę zależną (polską spółkę córkę), które nie mają wspólnej jednostki dominującej. Prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna być taka, że tacy podatnicy zależni obejmują tylko przypadek, gdy istnieje wobec nich jedna i ta sama jednostka dominująca (polska spółka handlowa); - art. 5 ust. 2 ustawy o podatku bankowym w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 37, 39 i 40 ustawy o rachunkowości przez niewłaściwą ocenę organu co do zastosowania tego przepisu – organ błędnie uznał, że G(1).S.A. i C.S.A. były, do dnia połączenia, wobec siebie podatnikami zależnymi. Prawidłowe zastosowanie tych przepisów powinno prowadzić do wniosków, że wspomniane podmioty nie były wobec siebie jednostkami zależnymi lub współzależnymi w rozumieniu powyższych przepisów, gdyż nie występowała wobec nich wspólna jednostka dominująca. Nie można G(1).S.A. określić jednocześnie jako jednostkę dominującą wobec C.S.A., jak i jako jednostkę zależną (współzależną) wobec samego siebie, - art. 5 ust. 2 zdanie 2 ustawy o podatku bankowym przez niewłaściwą ocenę organu, że ten przepis powinien znaleźć zastosowanie do G(1).S.A. i C.S.A. (za okres do dnia połączenia) oraz że podmioty te zobowiązane były do łącznego ustalenia podstawy opodatkowania w podatku bankowym i do odliczania kwoty wolnej nie wyższej od 2 mld zł dla obu podmiotów łącznie. Natomiast prawidłowa ocena co do zastosowania tego przepisu powinna polegać na tym, że powyższy przepis nie powinien znaleźć zastosowania, a C.S.A. miała prawo samodzielnie i odrębnie pomniejszać podstawę opodatkowania z tytułu podatku bankowego o kwotę 2 mld zł. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu prawnego była wykładnia przepisu art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych (u.p.n.i.f.), który odnosi się do podstawy opodatkowania tym podatkiem od aktywów Skarżącej, będącej krajowym zakładem ubezpieczeń w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 września 2015r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2019 poz. 381 ze zm.). Zanim Sąd przejdzie do rozstrzygnięcia sporu, należy zauważyć, że 21 stycznia 2021 r. wydany został wyrok przez WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 878/20 w sprawie G(1).S.A. czyli podmiotu posiadającego do dnia połączenia 100% akcji Skarżącej. Sprawa dotyczyła między innymi tego czy Spółki były do dnia połączenia podatnikami zależnymi lub współzależnymi bezpośrednio lub pośrednio wobec jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą – w rozumieniu art. 5 ust. 2 zdanie 2 u.p.n.i.f. Sąd przyznał rację w tym sporze G. S.A., uznając, że Spółki do dnia połączenia nie były podmiotami zależnymi lub współzależnymi. Sąd w składzie niniejszym podziela w pełni argumentację zawartą w tym wyroku i uznaje ją za własną. Przechodząc do analizy prawnej należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5–8, podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy – ponad kwotę 2 mld zł. Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą. W zdaniu pierwszym art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. został określony sposób obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od aktywów u podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8 tej ustawy (m.in. krajowych zakładów ubezpieczeń w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 18 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej). W tej części ww. przepis nie budzi wątpliwości i nie jest sporny w rozpoznawanej sprawie. Natomiast art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f. dotyczy również podstawy opodatkowania, określając szczególny sposób jej ustalania, polegający na sumowaniu wartości określonej w zdaniu pierwszym, jednakże tylko dla podmiotów (podatników) w nim wskazanych. O ile bowiem w zdaniu pierwszym mowa jest o podatnikach, o których mowa w art. 4 pkt 5-8, tak zdanie drugie adresowane jest już tylko do "podatników zależnych lub współzależnych (...)". Tę część analizowanego przepisu, tj. zdanie drugie w art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. należy, w ocenie Sądu orzekającego w sprawie, rozumieć w ten sposób, że dla obliczenia podstawy opodatkowania, a więc i w konsekwencji podatku od aktywów, podmioty (podatnicy) tam wskazane sumują swoje aktywa, o których stanowi art. 5 ust. 2 zdanie pierwsze i dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania mogą odliczyć wspólnie i tylko jeden raz kwotę 2 mld zł, o której również mowa w art. 5 ust. 2 zdanie pierwsze. W tym sensie jest to dla tych podmiotów (podatników) rozwiązanie niekorzystne w stosunku do ogólnej reguły wynikającej z art. 5 ust. 2 zdanie pierwsze, gdzie każdy podatnik ma możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty 2 mld zł. W rozpoznanej sprawie istota sporu dotyczy kwestii – do kogo (jakich podmiotów) adresowana jest norma prawna zawarta w art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f. Zgodnie z tym przepisem, powołanym już powyżej, wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą. Na gruncie wykładni gramatycznej – nie może budzić żadnej wątpliwości, że owymi podatnikami, którzy przy obliczaniu podstawy opodatkowania, a co za tym idzie podatku od aktywów, zobowiązani są do sumowania swoich aktywów, są podatnicy określeni w tym przepisie mianem "zależni lub współzależni" – "Wartość tę oblicza się dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych (...)". Natomiast dalsza część przepisu "(...) pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub podmiotów powiązanych ze sobą" stanowi dookreślenie odnoszące się do wskazanych na jego wstępie podmiotów (podatników). Na gruncie tego przepisu nie stanowią zatem jego adresatów ani "grupa podmiotów powiązanych ze sobą", ani każdy podmiot z osobna, od którego zależni lub współzależni są podatnicy (podatku od aktywów), lecz adresatami tymi są wyłącznie, tak jak literalnie przepis ten stanowi – "podatnicy zależni lub współzależni pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą." (zob. wyrok NSA z 29 stycznia 2019r. sygn. akt II FSK 3243/18, dostępny podobnie jak inne powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ustawa o podatku od niektórych instytucji finansowych nie zawiera legalnej definicji pojęć "podatnik zależny" oraz "podatnik współzależny" (podobnie zresztą jak nie zawiera definicji "podmiotów powiązanych") ani nie odsyła w tym zakresie do innych aktów prawnych. Zważywszy na materię stanowiącą przedmiot uregulowania w analizowanym przepisie art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f., który dotyczy sposobu ustalenia podstawy opodatkowania (mniej korzystnego w stosunku do ogólnej zasady wyrażonej w art. 5 ust. 2 zdanie pierwsze tej ustawy, dla określonej grupy podatników), z punktu widzenia dostatecznej określoności regulacji prawnych z zakresu prawa podatkowego, nie do zaakceptowania byłoby dokonywanie wykładni wskazanych wyżej pojęć – w celu określenia zakresu podmiotowego zastosowania analizowanego przepisu – na podstawie ich znaczenia w języku potocznym (słownikowe znaczenie). Należy przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zwracał uwagę, że w przypadku prawa daninowego, gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikających z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (por. wyroki TK: z 2 kwietnia 2007r. sygn. akt SK 19/06, z 10 września 2010r. sygn. akt P 44/09, z 13 września 2011r. sygn. akt P 33/09 oraz z 13 grudnia 2017r. sygn. akt SK 48/05). Być zależnym od kogoś w języku potocznym oznacza "być pod władzą kogoś", "być podległym komuś", "być podporządkowanym komuś". Nie sposób zatem przyjąć i zaakceptować, aby identyfikacja podatników, a więc określenie ich kręgu, zwłaszcza, że chodzi, o regulacje prawne mniej korzystne od ogólnej zasady, mogłaby się odbywać na podstawie tak nieprecyzyjnych, płynnych, pozbawionych konkretnych parametrów, a więc i ocennych kryteriów wynikających z rozumienia tych pojęć w języku potocznym. Z tego punktu widzenia w celu "odkodowania" normy prawnej zawartej w art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f. niezbędnym więc jest odwołanie się w tej mierze do innych uregulowań prawnych w ramach wykładni systemowej zewnętrznej. W wydanej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS odwołał się do przepisów ustawy o rachunkowości. Sięgnięcie przez organ interpretacyjny do przepisów ustawy o rachunkowości może być uznane o tyle za uzasadnione, że do ustawy tej nawiązano w zdaniu pierwszym art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f., a ponadto zawiera ona (w swoim "słowniczku" zawartym w art. 3 ust. 1 definicję zbliżonych pojęć do tych, jakimi ustawodawca posłużył się w art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f. Mowa jest tam więc, między innymi, o "jednostce zależnej" (pkt 39), "jednostce współzależnej" (pkt 40), a ponadto także o "jednostkach powiązanych" (pkt 43), "grupie kapitałowej" (pkt 44), "jednostce dominującej" (pkt 37), "sprawowaniu kontroli nad inną jednostką" (pkt 34), "sprawowaniu współkontroli nad inną jednostką" (pkt 35), itd. Zważyć w tym miejscu należy, że z uregulowań zawartych w ustawie o rachunkowości wynika, że krajowe zakłady ubezpieczeń, których większościowym wspólnikiem (akcjonariuszem) jest podmiot mający siedzibę za granicą (w rozpoznanej sprawie w A.), nie są jednostkami zależnymi w rozumieniu ustawy o rachunkowości (jest tak dlatego, gdyż w definicji jednostki zależnej - art. 3 ust. 1 pkt 39, mowa jest z kolei o jej kontrolowaniu przez jednostkę dominującą, a za taką w świetle art. 3 ust. 1 pkt 37 nie można uznać, w odróżnieniu od jednostki zależnej, podmiotu utworzonego i działającego zgodnie z przepisami obcego państwa), a ponadto przy braku przesłanek określonych w art. 3 ust. 1 pkt 40 tej ustawy, a tak wynika z opisu stanu faktycznego, nie są również jednostkami współzależnymi - a co za tym idzie nie mogą być uznane za podatników zależnych bądź współzależnych (pośrednio lub bezpośrednio od podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą), na gruncie art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f. Powyższe nie jest sporne w niniejszej sprawie. Skarżąca, będąca krajowym zakładem ubezpieczeń (art. 4 pkt 5 u.p.n.i.f.) nie jest – w świetle art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f. – ani podatnikiem zależnym, ani podatnikiem współzależnym od G. czy też Akcjonariusza (spółki holenderskiej). Wspomnieć też można, że niektóre z powyższych pojęć zostały również zdefiniowane w art. 3 ust. 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, między innymi, "jednostka dominująca", "jednostka zależna", "podmiot powiązany" (brak jest natomiast definicji "jednostki współzależnej"). Jeżeli chodzi o tę pierwszą definicję (pkt 14), w części nawiązuje ona również do ustawy o rachunkowości, a w części uzależnia przyznanie przymiotu "jednostki dominującej" od oceny organu nadzoru, którym w tym przypadku jest Komisja Nadzoru Finansowego - (...) stanowiąc in fine, że jednostką dominującą może być również "podmiot, który w ocenie organu nadzoru w inny sposób sprawuje kontrolę nad innym podmiotem". Odkodowując zatem normę prawną, zawartą w przepisie art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. w zakresie podstawy opodatkowania Sąd stoi na stanowisku, że oblicza się ją łącząc aktywa wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od: a) jednego podmiotu lub b) grupy podmiotów powiązanych ze sobą. Jak wynika wprost z art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. zależność, współzależność musi istnieć wobec jednego podmiotu lub grupy podmiotów. Zatem ustalając nadwyżkę sumy wartości aktywów podatnika ponad kwotę 2 mld zł, sumowaniem należy objąć podatników posiadających wspólną jednostkę dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości (zob. wyrok WSA w Warszawie z 25 września 2019r., sygn. akt III SA/Wa 736/19). Zdaniem Sądu, zwrot "podatników zależnych" oznacza, że występuje zależność co najmniej dwóch podmiotów (podatników), o których mowa w art. 4 pkt 5 – 8 u.p.n.i.f. bezpośrednio lub pośrednio od podmiotu dominującego (jednego podmiotu). W takim przypadku ich podstawa opodatkowania jest łączona. Suma ponad kwotę 2 mld zł podlega opodatkowaniu. Jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej do dnia połączenia jedynym akcjonariuszem C. posiadającym 100% kapitału zakładowego było G.(1) (podmiot polski). Oznacza to, że do dnia połączenia C. była jednostką zależną wobec G.(1), w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 39 ustawy o rachunkowości, a G(1). była jednostką dominującą wobec C., w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości. Poza Skarżącą (C.) nie występował inny podmiot, wobec którego G.(1) byłaby jednostką dominującą. Nie istniał również żaden podmiot (jednostka dominująca), wobec którego i Skarżąca i G.(1) byłyby jednostkami zależnymi lub współzależnymi. W szczególności takim podmiotem nie był Akcjonariusz (G. B.V.), ponieważ jak już wskazano nie jest on jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pk 37 ustawy o rachunkowości (jako spółka zagraniczna, nie może być spółką dominującą w rozumieniu tego przepisu ustawy o rachunkowości) – czego nie kwestionował także organ interpretacyjny. Zatem w rozpoznanej sprawie występuje zależność wyłącznie jednego podmiotu (podatnika, o którym mowa w art. 4 pkt 5 u.p.n.i.f.; tj. C.) od jednego podmiotu dominującego (tj. od G.(1)). Nie występuje tym samym zależność co najmniej dwóch podmiotów (podatników), o których mowa w art. 4 pkt 5 – 8 u.p.n.i.f. bezpośrednio lub pośrednio od podmiotu dominującego (jednego podmiotu). Nie występują podatnicy, o których mowa w art. 4 pkt 5 – 8 u.p.n.i.f., posiadających wspólną jednostkę dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości. W ocenie Sądu, argumentacja przedstawiona przez Dyrektora KIS jest chybiona, częściowo niezrozumiała i nieadekwatna do treści spornego uregulowania, tj. art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f. na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, Skarżąca – jako że do dnia połączenia nie była ani podatnikiem zależnym, ani podatnikiem współzależnym w świetle art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. – na podstawie tego przepisu miała prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów, liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, o całą kwotę 2 mld zł. Konstrukcja przepisu art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f., wskazuje w sposób jasny i niebudzący wątpliwości, że niespełnienie warunku w postaci wystąpienia podatników współzależnych, zależnych w relacji do jednego podmiotu lub do grupy podmiotów powiązanych ze sobą powoduje, że nie można stosować sposobu kalkulacji podstawy opodatkowania przewidzianej w tym przepisie. W rezultacie należało przyjąć, że interpretacja indywidualna obarczona jest błędem logicznym, który doprowadził do błędnej wykładni przepisu art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 37, 39 i 40 ustawy o rachunkowości, a tym samym nie można interpretacji indywidualnej w zaskarżonym zakresie (pytania nr 1 i 2) uznać za zgodną z prawem. Organ w sposób niedopuszczalny – przez błędną wykładnię – rozszerzył krąg podatników, obowiązanych do stosowania art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f. W konsekwencji zasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w skardze, tj. art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 37, 39 i 40 ustawy o rachunkowości, poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie. Organ błędnie uznał, że ustalając nadwyżkę sumy wartości aktywów podatnika ponad kwotę 2 mld zł, sumowaniem należy objąć podatników nieposiadających wspólnej jednostki dominującej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ interpretacyjny dokona więc ponownej wykładni art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 37, 39 i 40 ustawy o rachunkowości, przy uwzględnieniu stanowiska sądu orzekającego w sprawie wyrażonego powyżej. Uznając zatem, że interpretacja indywidualna narusza prawo materialne, mianowicie art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 37, 39 i 40 ustawy o rachunkowości, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. Koszty postępowania w tej sprawie stanowił wpis od skargi w wysokości 200 zł.