III FSK 285/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Po 442/21 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z dnia 11 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 10 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 442/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalił skargę R. B. (dalej: Skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu (dalej: Kolegium) z 11 marca 2021 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu III i IV raty podatku od nieruchomości za 2020 rok (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżąca we wniesionej skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: 1/ prawa materialnego: art. 67a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej: O.p.) przez wadliwą wykładnię przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu społecznego" skutkującą uznaniem, że sytuacja faktyczna Skarżącej nie spełnia przesłanek uzasadniających umorzenie zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości, mimo znajdowania się przez Skarżącą w szczególne sytuacji; 2/ prawa procesowego art. 121 O.p. w związku z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) poprzez jego niezastosowanie i uznanie przez Sąd, że organy zasadnie zmieniły dotychczasową wykładnię przepisu prawa materialnego art. 67a § 1 O.p. i wskutek tego odmówiły umorzenia zaległości podatkowej z tytułu III i IV raty podatku od nieruchomości za rok 2020, mimo, że organy dokonywały w latach 2010-2018 spójnej i identycznej co do zasady wykładni tego przepisu i to przy tożsamym jak w latach ubiegłych materialne dowodowym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem postąpienie przez organy zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych polegałoby na utrzymaniu jednorodnej wykładni przepisu prawa materialnego stosowanego w tożsamym stanie faktycznym dotyczącym Skarżącej i umorzenie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości co do raty III i IV za rok 2020. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a następnie uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca w złożonej skardze kasacyjnej zrzekła się rozprawy, zaś Kolegium w zakreślonym terminie nie zażądało jej przeprowadzenia. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy zainicjowanej wnioskiem Skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W przepisie tym przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza przy tym, że wystarcza spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. Podkreślić jednocześnie należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. ("ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Jak prawidłowo wskazał WSA w Poznaniu, powyższy przepis wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 O.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 O.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 O.p. Na tym etapie postępowania organ podatkowy nie działa w ramach uznania administracyjnego, gdyż ma obowiązek ustalenia na podstawie obiektywnych kryteriów, wystąpienia w sprawie przesłanek do zastosowania ulgi podatkowej. W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie przesłanki, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Artykuł 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, błędnie przyjął WSA w Poznaniu, że w sprawie nie ziściła się przesłanka "ważnego interesu podatnika" o której mowa w art. 67a § 1 O.p. Spełnienie tej przesłanki wiąże się z istnieniem po stronie podatnika szczególnych powodów, powodujących że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami jego egzystencji i (lub) osób zależnych od niego. Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia) (por. wyrok NSA z 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1134/15). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. Odnosząc powyższe do realiów rozpatrywanej sprawy podkreślenia wymaga, że organy podatkowe uznały, iż sytuacja materialna oraz zdrowotna Skarżącej jest trudna. Uzasadniała ona przyznanie Skarżącej za wcześniejsze lata ulg w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Uznanie zatem, że w tożsamych okolicznościach faktycznych odnoszących się do Skarżącej, przesłanka "ważnego interesu podatnika" nie zachodzi, narusza powołany w skardze kasacyjnej art. 121 O.p. Podzielenie zarzutu naruszenia tego przepisu, nie oznacza jednak, że błędnie Sąd pierwszej instancji uznał, iż zaskarżona decyzja Kolegium nie narusza prawa. W istocie bowiem organy podatkowe przedstawiły w uzasadnieniu swoich decyzji argumentację wskazującą na brak możliwości udzielenia wnioskowanej ulgi, z uwagi na przyznaną im możliwości podjęcia decyzji w granicach uznania administracyjnego. Przesłanki powodujące odmowę udzielenia ulgi odnoszą się bezpośrednio do sytuacji, gdy stwierdzona zostanie jedna z przesłanek zawartych w art. 67a § 1 O.p., lecz w ocenie organu podatkowego, brak jest możliwości zastosowania jednej z ulg przewidzianych w tym przepisie. Wbrew bowiem stanowisku zaprezentowanemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wystąpienie przesłanki "ważnego interesu podatnika", czy też "interesu publicznego", nie może prowadzić automatycznie do umorzenia zaległości podatkowej. Uchylenie zaskarżonego wyroku z uwagi na błędne przyjęcie, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" nie miała miejsca, przy jednoczesnym sposobie uzasadnienia zaskarżonych decyzji, nie jest celowe. Jak wynika z argumentacji zawartych w zaskarżonej decyzji, jak i aprobujących ją wywodów Sądu pierwszej instancji, nie negowano trudnej sytuacji Skarżącej, czyli faktycznie potwierdzono istnienie przesłanki dającej prawo do zastosowania ulgi, czyli "ważnego interesu podatnika". Jednocześnie jednak przedstawione zostały motywy wskazujące na okoliczności uzasadniające tezę, że ulga taka Skarżącej nie może zostać przyznana. Oznacza to, że organy podatkowe oceniały złożony wniosek na kolejnym etapie prowadzonego postępowania, czyli podjęcia rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego. Pierwszy "związany" etap postępowania, czyli prawidłowo przeprowadzone ustalenia faktyczne, doprowadził organy podatkowe do ustalenia, że sytuacja materialna i rodzinna Skarżąca jest trudna. Uznając zatem, że w sprawie ziściła się przesłanka "ważnego interesu podatnika", nie można zarzucić Sądowi pierwszej instancji, że zaaprobował stanowisko Kolegium, iż wnioskowana ulga w postaci umorzenia zaległości podatkowych, nie może być Skarżącej udzielona. Wcześniejsze (od 2010 r.) udzielanie ulg podatkowych w podatku od nieruchomości, doprowadziło do sytuacji, że Skarżąca w istocie zwolniona została przez wiele lat z obowiązku jego opłacania. Przyznanie zwolnienia za kolejne lata podatkowe, prowadziłoby do niezasadnego zaakceptowania sytuacji, że osoby o niskich dochodach zwolnione są w ogóle z obowiązku płacenia podatków. Normy takiej nie sposób jednak wyprowadzić z żadnego z obowiązujących przepisów prawnych. Akceptacja taka jawi się ponadto jako szczególnie niesprawiedliwa w stosunku do innych podatników, którzy należycie wywiązują się z obowiązków zapłaty podatku, niejednokrotnie również znajdując się w trudnej sytuacji materialnej. Instytucja umorzenia zaległości podatkowych nie może prowadzić do generalnego zwolnienia z obowiązku wywiązywania się z należności podatkowych, lecz ma służyć jako wsparcie dla podatników, którzy znaleźli się w trudnej sytuacji i pomóc im w rozwiązaniu swoich problemów finansowych, aby w przyszłości mogli należycie wywiązywać się ze swoich obowiązków podatkowych. Skarżąca z wielokrotnie dawanych jej możliwości nie skorzystała i nadal domaga się umorzenia zaległości podatkowych. Słusznie na tę okoliczność zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Prawidłowo także wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że za zastosowaniem ulgi nie może przemawiać priorytetowe traktowanie zobowiązań prywatnoprawnych przez Skarżącą, która na bieżąco reguluje należności z nich wynikające (abonament telefoniczny z internetem, abonament w Cyfrowym Polsacie, spłaty ratalne kredytów i kart kredytowych). Nie można zasadnie przyjąć, że zobowiązania cywilnoprawne mogą być spłacane "kosztem" zobowiązań publicznoprawnych. Udzielenie ulgi podatkowej nie może być bowiem traktowane, jako kredytowanie podatnika. Ponadto Skarżąca nie podważyła w skardze kasacyjnej stanowiska Sądu pierwszej instancji, że w dużej mierze to ryzykowne lub pochopne decyzje Skarżącej doprowadziły do aktualnego stanu jej zadłużenia, a wcześniej udzielona przez organ pomoc w postaci przyznanych ulg podatkowych w żaden sposób nie przyczyniła się do poprawy sytuacji finansowej Skarżącej. Nie zakwestionowane zostało także stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że Skarżąca nie podjęła próby reorganizacji swoich dotychczasowych wydatków, przez co mogłaby wygospodarować jakąś część posiadanych środków i przeznaczyć je na zapłatę obciążającego ją podatku od nieruchomości, choćby w części. Słusznie przy tym wskazał Sąd pierwszej instancji, że "liczne umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za wcześniejsze okresy mogły spowodować u skarżącej błędne przeświadczenie, że w kolejnym okresie przyznanie jej ulgi w postaci umorzenia jest jej należne". Celem stosowania ulg podatkowych jest pomoc podatnikowi, aby w przyszłości mógł należycie wywiązywać się z obowiązków podatkowych, nie zaś trwałe zwolnienie go od nich. Nie można podzielić stanowiska Skarżącej, że istnieje znaczne prawdopodobieństwo bezskutecznej egzekucji należności podatkowych oraz konieczność skorzystania przez nią z pomocy społecznej w przypadku odmowy umorzenia zaległości podatkowych. Skarżąca nie zamieszkuje przedmiotowej nieruchomości, czyli może ona stać się przedmiotem egzekucji administracyjnej bez konieczności zapewniania Skarżącej i jej rodzinie miejsca zamieszkania. Również zatem i te okoliczności nie mogły przemawiać za uchyleniem zaskarżonego wyroku. Z tych wszystkich powodów zarzut naruszenia art. 67a § 1 O.p. uznać należało za niezasadny. Prawidłowo bowiem Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że organy podatkowe nie przekroczyły granic przyznanego im uznania administracyjnego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. Przepis ten daje możliwość wydania takiego orzeczenia również wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest częściowo wadliwe. Odnosząc się zaś do wniosku pełnomocnika z urzędu Skarżącej o przyznanie kosztów zastępstwa, należy wskazać, że o ewentualnym wynagrodzeniu pełnomocnika będącego adwokatem, działającego z urzędu orzeknie WSA w Poznaniu na wniosek pełnomocnika. Przepisy art. 209 i 210 p.p.s.a. mają bowiem zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za pomoc prawną należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest natomiast przez wojewódzki sąd administracyjny na podstawie art. 258-261 p.p.s.a., który orzeka w tym przedmiocie w drodze odrębnego postanowienia. Paweł Dąbek Stanisław Bogucki Jolanta Sokołowska