I SA/Bd 712/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi L.Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz L.Sp. z o.o. w B. kwotę 2.217 (dwa tysiące dwieście siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] maja 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. nałożył na stronę karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu naruszenia przez przewoźnika art. 22 ust. 2a w związku z art. 10a ust. 1 z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (dalej: "ustawa o SENT"). Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu [...] marca 2020 r., w wyniku kontroli pojazdu przewożącego towar podlegający systemowi monitorowania drogowego, objętego zgłoszeniem o numerze referencyjnym [...], stwierdzono brak sygnału lokalizatora GPS, wpisanego do zgłoszenia SENT. Organ podał, że jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy dowodów, zgłoszenie [...] zostało zarejestrowane w systemie w dniu [...] marca 2020 r. o godz. 14:10. Podmiotem wysyłającym, jak też i przewoźnikiem, była L. o. z siedzibą w W., a odbierającym Zakład Usług L. K. B.. Kontrola została przeprowadzona w miejscowości T. S.. Ustalono, że w momencie rozpoczęcia kontroli w dniu [...] marca 2020 r. o godz. 18:35 lokalizator nr [...] [...] nie przekazywał danych geolokalizacyjnych środka transportu do systemu SENT w momencie kontroli, a także na całej trasie przejazdu z miejsca załadunku towaru, tj. miejscowości B. 64 do miejsca jego rozładunku, tj. miejscowości T. S. 14. Powyższy fakt został dodatkowo potwierdzony wydrukami systemu SENT GEO - Monitorowanie lokalizacji pojazdów. W wydruku potwierdzono brak przekazywania danych z lokalizatora dla zgłoszenia przewozu nr [...] w dniu [...] marca 2020 r. Organ wskazał, że w bazie danych SENT GEO stwierdzono dane geolokalizacyjne z lokalizatora o numerze [...], który został przypisany do przedmiotowego zgłoszenia SENT o godz. 20:20:09, w postaci jednego odczytu z lokalizacji z dnia [...].03.2020 z godz. 20:36, co dowodzi, wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu, że w dniu kontroli rejestr SENT był dostępny. Organ podniósł, że w tym okresie nie odnotowano awarii systemu SENT-GEO, co potwierdzają wydruki z Platformy Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych - PUESC oraz informacja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] września 2020 r., wskazujące, że w trakcie całej trasy przewozu system SENT działał w sposób umożliwiający przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu. Przyczyna zatem nie tkwiła w funkcjonowaniu systemu SENT, skoro w trakcie kontroli pojazd stał się widoczny, a jednocześnie nie odnotowano w tym czasie utrudnień, czy awarii systemu SENT-GEO. Brak przekazywania danych geolokalizacyjnych środka transportu przewożącego paliwo objętego zgłoszeniem SENT nie był zatem spowodowany niedostępnością rejestru. Zdaniem organu, nie ma racji strona twierdząc, że o trudnościach technicznych systemu SENT świadczyć ma fakt, że przewoźnik nie otrzymał komunikatu o braku przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. W ocenie organu z powyższych ustaleń wynika, że przewoźnik nie zapewnił przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem (brak lokalizacji pojazdu w chwili zatrzymania do kontroli). Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że dla ustalenia, czy wypełniona została dyspozycja art. 22 ust. 2a ustawy o SENT wystarczające jest wykazanie, że doszło do naruszenia obowiązku związanego z drogowym przewozem towarów, o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy o SENT. To zaś potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, któremu odpowiadają ww. ustalenia. Odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie naruszenia przepisu art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT, poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes przewoźnika i interes publiczny organ stwierdził, że nie znalazł podstaw do przyjęcia, iż w przedmiotowej sprawie przesłanki te wystąpiły. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że wezwano stronę do przedstawienia szczegółowych informacji i dokumentów świadczących o ewentualnym istnieniu ważnego interesu przewoźnika lub ważnego interesu publicznego uzasadniającego odstąpienie przez organ od nałożenia na nią kary pieniężnej. Strona jednakże nie przedstawiła takich informacji, jak również dokumentów. Organ odwoławczy zauważył, że w toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji wystąpił do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o udzielenie informacji o ewentualnych zaległościach strony. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. poinformował, że strona nie posiada zaległości podatkowych oraz że wobec spółki nie prowadzono i nie toczy się postępowanie egzekucyjne. Ponadto poinformowano, że zgodnie z zeznaniem podatkowym od osób prawnych CIT-8 strona wykazała dochód za 2018 r. w wysokości: [...] zł oraz stratę za 2019 r. w wysokości [...] zł. Natomiast w piśmie z dnia [...] sierpnia 2020 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w P. poinformował, że strona nie posiada zaległości oraz, że nie było prowadzone wobec strony postępowanie egzekucyjne. W ocenie organu odwoławczego powyższe informacje dowodzą, że kara nałożona przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego będzie mogła być przez stronę uiszczona bez większego uszczerbku dla jej zasobów finansowych. Organ odwoławczy nie znalazł również argumentów przemawiających za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na istnienie interesu publicznego. Organ wskazał, że strona przewoziła paliwo, ale trasa przewozu, poprzez lokalizację pojazdu wraz z towarem, była niewidoczna w systemie dla organu. Zachowanie takie naruszało podstawowe cele ustawy w zakresie uszczelnienia systemu podatkowego poprzez poddanie monitoringowi transportu towarów wrażliwych, jak również utrudniało poprawne dokonywanie analiz przez organy KAS schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów wrażliwych, a w związku z czym godziło w interes publiczny. Ponadto ujawnienie przez organ celno-skarbowy braku przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego przedmiotowym zgłoszeniem SENT, pomimo faktycznie wykonywanego przewozu oleju napędowego, dało również podstawę do stwierdzenia, że interes publiczny jest w tym przypadku na tyle ważny, że ogranicza uprawnienia indywidualne strony w zakresie przyznania odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji z naruszeniem zasady proporcjonalności, przejawiającej się niewspółmiernością zastosowanych środków względem celu, jaki ma osiągnąć ustawa o SENT organ wyjaśnił, że wymiar kar za poszczególne naruszenia przepisów tej ustawy ustalony został przez ustawodawcę w konkretnej wysokości, ustawa nie przewiduje w tym względzie miarkowania kary. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, strona złożyła skargę do tut. Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 210 § 1 pkt 8 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") poprzez doręczenie stronie wydruku decyzji, tj. dokumentu pozbawionego podstawowego elementu decyzji administracyjnej jakim jest podpis organu podatkowego lub pracownika upoważnionego do wydania rozstrzygnięcia; - art. 210 § 1 pkt 3 w zw. art. 133 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji, w której błędnie oznaczono stronę poprzez wskazanie niewłaściwego adresu siedziby spółki - niezgodnie z danymi siedziby wskazanymi w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, co czyni decyzję wadliwą i dotkniętą wadą formy; - art. 121 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 10a ust. 1 ustawy o SENT poprzez pominięcie ratio legis przepisów o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej, poprzez niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego; 2. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes przewoźnika i interes publiczny, w tym: - błędną wykładnię i pominięcie w ustalaniu pojęcia ważnego interesu publicznego zasad proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych, co w konsekwencji nie pozwoliło organom odstąpić od nałożenia kary; - pominięcie rzeczywistej intencji ustawodawcy i nieodstąpienie od nałożenia kary pomimo braku uszczuplenia Skarbu Państwa w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług; - art. 31 ust 3 Konstytucji oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej - zasady proporcjonalności, przez wydanie decyzji naruszającej zasadę proporcjonalności - przejawiającym się niewspółmiernością zastosowanych środków (kary) względem celu jaki ma osiągnąć ustawa o SENT i nieuwzględnieniem innych mniej uciążliwych dla strony rozwiązań przewidzianych przez tę ustawę. Z uwagi na powyższe naruszenia strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił stronie wypowiedzenie się w sprawie. Najdalej idącym zarzutem sformułowanym w skardze jest zarzut braku doręczenia stronie decyzji drugoinstancyjnej. Należy zauważyć, że organ odwoławczy doręczył skarżącej za pośrednictwem operatora pocztowego wydruk decyzji wydanej w formie elektronicznej. Wydruk ten zawiera informację o imieniu, nazwisku oraz stanowisku służbowym osoby podpisującej ten dokument, a także informację, iż pismo to zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego i podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Spółka uważa, że dokument ten nie spełnia wymogu uznania go za decyzję, ponieważ nie został opatrzony własnoręcznym podpisem osoby upoważnionej do wydania decyzji. Podnosi też, że doręczenie jej tylko takiego wydruku decyzji uniemożliwia jej zweryfikowanie poprawności opatrzenia pisma kwalifikowanym podpisem elektronicznym, bowiem pismo to nie zostało jej przesłane w formie elektronicznej. W odpowiedzi na skargę organ wyjaśnił, że doręczenie wydruku decyzji wydanej w formie elektronicznej było spowodowane problemami z doręczeniem stronie tego dokumentu drogą elektroniczną. Wskazano na regulację zawartą w art. 144 § 3 O.p. Należy zauważyć, że na wydruku decyzji znajduje się informacja, z powołaniem się na ten przepis, że z uwagi na wystąpienie problemów technicznych decyzję doręczono za pośrednictwem operatora pocztowego (k. 185 akt adm.). Wskazać należy, że zgodnie z art. 144 § 1 O.p. organ podatkowy doręcza pisma: 1) za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub 2) za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. W myśl art. 144 § 3 O.p. w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1. Z kolei art. 144 § 5 O.p. stanowi, że doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku profesjonalnych pełnomocników doręczenie pism następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, natomiast w formie tradycyjnej (papierowej) - w siedzibie organu podatkowego albo w przypadku wystąpienia problemów technicznych. Wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie strona ustanowiła jako pełnomocnika radcę prawnego. W świetle powyższego dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy istotne znaczenie ma to, czy wystąpiły problemy techniczne uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej oraz czy w takiej sytuacji wystarczające było przesłanie za pośrednictwem operatora pocztowego wydruku decyzji wydanej w formie elektronicznej, tzn. bez własnoręcznego podpisu osoby upoważnionej do wydania tej decyzji. Podkreślenia wymaga, że problemy techniczne dotyczące organu podatkowego obciążają ten organ, a strona postępowania nie może z tego powodu być narażona na negatywne konsekwencje, w szczególności wynikające z innego sposobu doręczania pism, niż oczekuje. Zagadnienie to jest tym bardziej istotne, gdyż przepisy o doręczeniach spełniają funkcję gwarancyjną, co oznacza, że doręczenie jest skuteczne zasadniczo tylko wtedy, gdy zostało dokonane zgodnie z przepisami prawa. Wykazanie, że "problem techniczny" wystąpił należy do organu i powinno sprowadzać się do udokumentowania, że podjęto próbę doręczenia korespondencji, oraz że nie było możliwe jej doręczenie w ten sposób z uwagi na techniczną przeszkodę (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2019 r., II FSK 937/17). W aktach sprawy znajdują się dowody potwierdzające próbę doręczenia decyzji w formie elektronicznej. Próbę tę podjęto w dniu 12 sierpnia o godz. 15:07:38 i zakończyła się ona niepowodzeniem (k. 204 akt adm.). W rezultacie organ mógł zmienić sposób doręczenia tego pisma. Natomiast nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu zawartym w odpowiedzi na skargę, że zaskarżona decyzja podpisana została zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 1 pkt 8 O.p. Zauważyć należy, że w przypadku problemów technicznych z doręczeniem decyzji w formie elektronicznej, na podstawie art. 144 § 1 pkt 1 O.p., pisma doręcza się w postaci tradycyjnej – papierowej. Organ podatkowy jest więc zobligowany, do wygenerowania tej samej decyzji (wydanej w postaci elektronicznej) na nośniku papierowym. Późniejsze wygenerowanie tego samego pisma w postaci papierowej w żadnym razie nie stanowi kolejnego wydania tego samego aktu administracyjnego. W takiej sytuacji mamy do czynienia z jednym i tym samym aktem administracyjnym, który jednak może przybrać dwie postaci, a mianowicie elektroniczną oraz papierową. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 8 O.p. decyzja w postaci papierowej zawiera podpis (własnoręczny) osoby upoważnionej, natomiast decyzja wydana w postaci dokumentu elektronicznego zawiera kwalifikowany podpis elektroniczny, podpis zaufany albo podpis osobisty. Dopuszczalne jest zatem sporządzenie wydruku decyzji wydanej w postaci elektronicznej, a także doręczenie takiego wydruku adresatowi. Taki wydruk powinien jednak zawierać wszystkie elementy wymienione w art. 210 O.p., w tym w szczególności powinien być podpisany własnoręcznie przez upoważnioną osobę, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Doręczenie wydruku decyzji bez takiego podpisu to w istocie doręczenie tylko projektu decyzji, a nie decyzji (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 144 Ordynacji podatkowej [w:] L. Etel [red.], Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Lex/el 2021). W piśmiennictwie podkreśla się też, że w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie może mieć zastosowania art. 144b O.p., pozwalający na doręczenie wydruku pisma uzyskanego z systemu teleinformatycznego. Wydruk takiego pisma nie może zastąpić w tym przypadku oryginału (por. P. Pietrasz, tamże). Wskazać należy, że w odpowiedzi na skargę organ w ogóle nie odwołuje się do treści art. 144b O.p. Sąd w składzie orzekającym podziela powyższe poglądy prezentowane w piśmiennictwie. W rezultacie zaskarżona decyzja jest obarczona istotną wadą. Nie zawiera bowiem własnoręcznego podpisu upoważnionej osoby. W świetle art. 210 § 1 pkt 8 O.p. podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, jest elementem konstytutywnym decyzji. Brak podpisu powoduje, że zachodzi konieczność wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2020 r., I SA/Po 431/20; wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 marca 2018 r., III SA/Wa 1056/17). Wobec dostrzeżonego naruszenia prawa rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi byłoby przedwczesne. Ponownie załatwiając sprawę organ wyda decyzję odpowiadającą prawu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (400 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (1.800 zł) i opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł). s.A.Olesińska s.L.Kleczkowski s.T.Wójcik