I SA/Gd 1018/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi AD. I T.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 17 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 grudnia 2020 r. nr[....]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 244 (słownie: dwieście czterdzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "O.p.") w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 10 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 223 ze zm., dalej "u.p.c.c.") po rozpatrzeniu odwołania A.D. i T.D. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2020 r. określającej zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 6.092 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego (Repertorium A nr [...]) z 20 kwietnia 2016 roku, A. i T.D. nabyli nieruchomość położoną w obrębie N. w gminie N. składającej się z działki geodezyjnej [...] o pow. 6,0923 ha. Wartość przedmiotu sprzedaży została określona na kwotę 304.615 zł. Z § 1 zawartej umowy wynikało, że T.D. na ternie Gminy N. jest właścicielem gospodarstwa rolnego od 11 października 2006 r. o pow. gruntów 32,2150 ha oraz na ternie gminy N. o pow. ok. 7 ha. Notariusz zgodnie z § 6 ww. aktu notarialnego pouczył strony o treści art. 9 pkt 2 u.p.c.c. W dniu 4 lipca 2019 r. T.D. darował siostrze A.K. w formie aktu notarialnego (Repetytorium A nr [...]) nieruchomość oznaczoną jako działka nr [...] o obszarze 0,3001 ha położonej w miejscowości M., obręb M., gmina N.. Wartość rynkowa nieruchomości wraz z budynkiem w stanie surowym zamkniętym strony określiły na kwotę 300.000 zł. Po przeprowadzeniu analizy zebranego materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") postanowieniem z dnia [...] 2020 r. wszczął wobec A.D. oraz T.D. (dalej jako "skarżący") postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej w dniu 20 kwietnia 2016 r. umowy sprzedaży nieruchomości rolnej stanowiącej działkę gruntu o nr [...] o pow. 6, 0923 ha, poł. N., gm. N., z uwagi na utratę prawa do zastosowanego do tej czynności zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Decyzją z dnia [...] 2020 r. Naczelnik określił skarżącym wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych na kwotę 6.092 zł od zawartej w dniu 20 kwietnia 2016 r. umowy sprzedaży. W uzasadnieniu decyzji organ przyjął, że cena nieruchomości rolnej nabytej przez A. i T.D. odpowiada wartości rynkowej stanowiącej podstawę opodatkowania. Aby zachować zwolnienie z art. 9 pkt 2 u.p.c.c., strony miały obowiązek prowadzenia całego gospodarstwa rolnego, powiększonego o nabyte działki, przez 5 lat od dnia nabycia, tj. od 20 kwietnia 2016 r. Natomiast umową darowizny w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] zawartą w dniu 4 lipca 2019 r., tj. przed upływem 5-letnie okresu, T.D. darował A.K. nieruchomość rolną, stanowiącą działkę nr [...] o łącznym obszarze 0,3001 ha, poł. w obrębie M., gmina N.. Zdaniem organu w wyniku wskazanej powyżej darowizny nie został spełniony warunek prowadzenia powiększonego gospodarstwa rolnego przez okres 5 lat. Działka ta bowiem wchodziła w skład powiększonego gospodarstwa rolnego. Przepis art. 9 pkt 2 u.p.c.c. nie przewiduje regulacji pozwalającej zachować zwolnienie w przypadku uszczuplenia jakiejkolwiek części obszaru gospodarstwa rolnego powiększonego w wyniku zakupu własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, przed upływem 5 lat od dnia nabycia nieruchomości, od której przysługiwało zwolnienie w podatku od czynności cywilnoprawnych. Pomimo, iż nieruchomość nabyta w dniu 20 kwietnia 2016 r. nie została zbyta przed strony i nadal wchodzi w skład gospodarstwa rolnego, jednak zbyta została inna część gospodarstwa. W świetle powyższego umowa sprzedaży nie korzysta ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor", "organ odwoławczy"), po zapoznaniu się z argumentacją odwołania skarżących, decyzją z dnia [...] 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji wskazał, że możliwość skorzystania ze zwolnienia zawartego w przepisie art. 9 pkt 2 u.p.p.c. uzależniona jest od spełnienia następujących warunków: 1) nabycie gruntów musi nastąpić w wyniku zawarcia umowy sprzedaży, 2) grunty będące przedmiotem umowy sprzedaży muszą stanowić gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, 3) w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne o powierzchni nie mniejszej niż 11 ha i nie większej niż 300 ha, 4) gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia, 5) spełnienie przesłanki do przyznania pomocy de minimis, tzn. zawarcie się kwoty zwolnienia w przysługującym limicie pomocy de minimis w rolnictwie. W przypadku niedotrzymania któregokolwiek ze wskazanych w art. 9 pkt 2 ww. ustawy warunków zwolnienia od podatku, zwolnienie nie może zostać zastosowane. W ocenie Dyrektora Izby, skarżący zobowiązani byli do prowadzenia powstałego gospodarstwa rolnego o pow. 38,3037 ha do dnia 20 kwietnia 2021 r. W wyniku przekazania w formie darowizny nieruchomości oznaczonej jako działka [...] o pow. 0,3001 ha, nie został spełniony warunek prowadzenia przez nabywcę gospodarstwa rolnego przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Dla zachowania zwolnienia podatkowego nabywca nieruchomości, które weszły w skład gospodarstwa rolnego (obejmującego wszystkie działki nabyte tytułem umowy sprzedaży i objęte zwolnieniem podatkowym jak również dotychczas wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, a będącego jego częścią w chwili nabycia) ma obowiązek prowadzenia tego powiększonego gospodarstwa rolnego przez 5 lat od dnia nabycia, tj. do od 20 kwietnia 2016 r. Końcowo organ wskazał, że interpretacja indywidualna z dnia [...] 2017 r., o nr. [...], została zmieniona z urzędu przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, interpretacją z dnia [...] 2017 r., o nr [...], jako nieprawidłowa. Nie zgadzając się z powyższą decyzją organu odwoławczego skarżący złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o utrzymanie w mocy przyznanego zwolnienia z zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej w dniu 20 kwietnia 2016 r. umowy sprzedaży nieruchomości rolnej stanowiącej działkę gruntu nr [...] o pow. 6,0923 ha, poł. N., gm. N. na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. W uzasadnieniu skargi strony wskazały, że dokonana czynność darowania części nieruchomości z dotychczasowego gospodarstwa rolnego na rzecz siostry skarżącego nie powinna spowodować utraty prawa do zachowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c., gdyż strony nie pozbyły się nieruchomości, którą zakupili korzystając ze zwolnienia. Przedmiotem darowizny była inna część gospodarstwa rolnego (inna działka niż ta do której zastosowano zwolnienie), a powierzchnia powiększonego gospodarstwa rolnego była i jest w dalszym ciągu nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha (nadal skarżący prowadzą blisko 50 hektarowe gospodarstwo). Zdaniem stron nie powinni utracić ulgi, gdyż ustawę stosuje się tylko na przyszłość w wyniku czego nie mogli pozbyć się tylko tej części nieruchomości, którą kupili korzystając ze zwolnienia. Strony nie zgodziły się z argumentacją organów, iż jako rolnicy, którzy skorzystali ze zwolnienia nie mogą przez 5 lat zbyć nawet piędzi ziemi, nie tylko z tej części, którą dokupili korzystając ze zwolnienia, ale również w odniesieniu do działek, które posiadali już wcześniej, przy czym obszar gospodarstwa rolnego po tej transakcji nadal przekracza 11 ha. Skarżący wskazali, że celem zwolnienia jest zapobieżenie rozdrobnieniu gospodarstw rolnych, dla jak najefektywniejszego wykorzystania terenów rolniczych w Polsce. W przypadku skarżących, pomniejszenie obszaru gospodarstwa nie jest sprzeczne z celem preferencji, biorąc pod uwagę że w październiku 2019 r. dokupili 6 ha gruntów rolnych, powiększając gospodarstwo rolne. Jeżeli po zbyciu kawałka ziemi powierzchnia gospodarstwa rolnego wciąż mieści się w granicach od 11 ha do 300 ha, to ulga w podatku jest jak najbardziej należna. Literalna wykładnia brzmienia art. 9 u.p.c.c. prowadzi zaś do wniosku, że zbywać przed upływem 5 lat nie można jedynie nowo dokupionej ziemi. Starą ziemię natomiast można - pod warunkiem, że po jej sprzedaży obszar gospodarstwa rolnego nadal będzie w ustawowej wielkości. Taka też była pierwotna interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] 2017 r., o nr [...], w której uznano że utrata ulgi następuję tylko wtedy, gdy przed upływem 5 lat zbywa się grunty w stosunku do których przysługiwało zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto w ocenie skarżącego, ustawodawca celowo wskazał powierzchnię gospodarstwa rolnego w widełkach, co nie oznacza konieczności i warunku prowadzenia gospodarstwa o niezmienionym areale. Brak jest bowiem w przepisie stwierdzenia, że gospodarstwo ma być "prowadzone w całości" lub "niepomniejszane". W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga A.D. oraz T.D. zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy wykładni art. 9 pkt 2 u.p.c.c., a mianowicie możliwości uznania za spełnioną, wynikającą z powołanego przepisu, przesłankę zastosowania zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu sprzedaży własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, dotyczącą utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego w wyniku dokonania czynności, w sytuacji, gdy nabywca nieruchomości zbył część gospodarstwa rolnego (stanowiącego inną działkę niż ta do której zastosowano zwolnienie), zachowując powierzchnię gospodarstwa rolnego większą niż 11 ha. W ocenie organu podatkowego nie została spełniona przesłanka zwolnienia podatkowego określona w powołanym przepisie, bowiem skarżący nie prowadzili powstałego gospodarstwa rolnego o pow. 38,3073 ha przez 5 lat, tj. do 20 kwietnia 2021 r. Nowo powstałe gospodarstwo rolne obejmuje bowiem wszystkie działki zarówno nabyte tytułem umowy sprzedaży i objęte zwolnieniem podatkowym jak również dotychczas wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, a będące jego częścią w chwili nabycia. W wyniku darowizny z dnia 4 lipca 2019 r. doszło do zbycia, a tym samym uszczuplenia obszaru gospodarstwa rolnego powiększonego w wyniku nabycia nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne w dniu 20 kwietnia 2016 r. Jakkolwiek, zdaniem organu w październiku 2019 r. skarżący dokupili ok. 6 ha gruntów rolnych, to jednak począwszy od dnia 4 lipca 2019 r. gospodarstwo rolne uległo zmianie w stosunku do gospodarstwa rolnego, do prowadzenia którego zobowiązali się przez okres 5 lat począwszy od dnia 20 kwietnia 2016 r. Zdaniem Sądu stanowisko organów podatkowych jest nieprawidłowe, bowiem z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. nie wynika, aby przesłanką do utraty zwolnienia stanowiło zbycie przed upływem 5 lat od dnia nabycia, innej oznaczonej nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, nie będącej przedmiotem zwolnienia, o ile w wyniku takiego zbycia, powierzchnia gruntów będących przedmiotem zwolnienia będzie spełniała obszar gospodarstwa rolnego w rozumieniu przywołanego przepisu. W tak zaistniałym sporze rację należy zatem przyznać skarżącym. Tytułem wstępu Sąd podkreśla, że standardy wykładni prawa podatkowego wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej, przy czym tak ustalona kolejność preferowania wykładni jest związana z niejednoznacznym wynikiem wykładni językowej. Wykładnia powinna więc w pierwszej kolejności uwzględniać literalne, gramatyczne znaczenie wyrazów użytych dla skonstruowania normy prawnej. Warto również zaznaczyć, że wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni tj. systemowej i celowościowej. Ważne jest także to, że w przypadku, kiedy wykładnia językowa pozwala na jednoznaczne ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, niedopuszczalne jest "poprawianie" lub "korygowanie" treści aktu prawnego przez wykładnię systemową lub celowościową. Obciążenia podatkowe są kształtowane bowiem w Konstytucji RP, przez ustawodawcę, a nie przez administrację i sądy (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006, str. 124 i powołane tam orzecznictwo). Prymat wykładni językowej prawa podatkowego ma więc swoje uzasadnienie w art. 84 Konstytucji RP, wedle którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Trzeba też zaakcentować, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a jest to usprawiedliwione racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. Wszystko to prowadzi do wniosku, że wykładnia funkcjonalna i systemowa są jedynie subsydiarne względem wykładni językowej. Wykładnia systemowa służy do rozstrzygania wątpliwości, które nasuwa wykładnia językowa, a w szczególności pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu, zwłaszcza że normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2016, sygn. akt II FPS 5/15). Natomiast wykładnia celowościowa – stanowiąca rodzaj wykładni funkcjonalnej – wiąże się z pojęciem celu, rozumianego jako pożądany rezultat obowiązywania określonych przepisów prawa. Każdy przepis prawa – w założeniu – ma realizować cele prawodawcy (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr spółka z o.o., Gdańsk 2008, str. 83). Stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę (R. Mastalski, ibidem, str. 135). Dodatkowo Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że w granicach wykładni obowiązujących przepisów prawa nie mieści się taka ich interpretacja, która prowadzi do wykreowania nowych norm prawnych, niezawartych w przepisach. Każda bowiem wykładnia powinna się mieścić w ramach możliwego sensu językowego danego pojęcia czy wyrażenia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2788/18). Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8). Mając na uwadze powyższe rozważania należy wskazać, że aby dokonać poprawnej interpretacji spornego w niniejszej sprawie przepisu prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 2 u.p.c.c., niezbędne jest właściwe odczytanie normy w warstwie językowej, a następnie skonfrontowanie rezultatu wykładni językowej z wykładnią celowościową tego przepisu. Zgodnie z art. 9 pkt 2 u.p.c.c., w jego brzmieniu obowiązującym w 2016 r., zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9). Z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynikają zatem następujące warunki zwolnienia od podatku: 1) czynnością cywilnoprawną jest sprzedaż własności gruntów, 2) sprzedawane grunty stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, 3) w wyniku czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, 4) nowoutworzone lub powiększone gospodarstwo rolne będzie miało powierzchnię nie mniejszą niż 11 ha i nie większą niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Ponadto nieodzownym warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest, oprócz spełnienia warunków wprost wskazanych w tym przepisie, uwzględnienie ograniczeń przewidzianych dla pomocy de minimis, której ramy prawne prawodawca unijny wyznaczył w przepisach rozporządzenia Komisji ( UE) nr 1408/2013. W niniejszej sprawie sporne jest spełnienie czwartego z wymienionych w powyższym przepisie warunków, zgodnie z którym nowoutworzone lub powiększone gospodarstwo będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. W przepisie regulującym zwolnienie ustawodawca odwołał się do pojęcia gospodarstwa rolnego, jakie zostało sformułowane na gruncie przepisów o podatku rolnym, a zatem przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, których łączna powierzchnia przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Zatem przedmiotem sprzedaży mogą być jedynie grunty stanowiące część gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Natomiast oczywiste jest, że spełnienie warunku "utworzenia" lub "powiększenia" gospodarstwa rolnego, dotyczy gospodarstwa rolnego nabywcy. Jak wskazuje Słownik języka polskiego, "utworzyć" znaczy "zorganizować, założyć coś, co do tej pory nie istniało, spowodować powstanie czegoś", natomiast "powiększać" to znaczy uczynić coś większym pod względem rozmiarów, ilości lub intensywności. Mając na uwadze słownikowe znaczenie wymienionych pojęć, aby spełnić warunek zwolnienia podatkowego, musi dojść - na skutek przeniesienia własności gruntów rolnych, stanowiących gospodarstwo rolne zbywcy - do utworzenia (założenia) gospodarstwa rolnego nabywcy lub powiększenia (zwiększenia powierzchni) gospodarstwa rolnego nabywcy. W związku z powyższym warunek ten będzie spełniony zarówno w sytuacji, gdy w chwili nabycia gruntów, ich nabywca będzie posiadał gospodarstwo rolne – wówczas wejdą w skład posiadanego już gospodarstwa rolnego, w wyniku czego dojdzie do jego powiększenia lub nabywca nie będzie posiadał gospodarstwa rolnego, jednakże nabycie to spowoduje utworzenie gospodarstwa rolnego. Treść przepisu wskazuje również, że warunkiem zwolnienia jest osiągnięcie limitów obszarowych gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia. Powinno ono mieć powierzchnię nie mniejszą niż 11 ha i nie większą niż 300 ha. Podkreślenia wymaga, że istnienie gospodarstwa rolnego (zbywcy) w chwili dokonania sprzedaży nieruchomości nie uniemożliwia utworzenia takiego gospodarstwa przez nabywcę na skutek dokonania tej czynności, a jedynie spełnia warunek sprzedaży gruntów stanowiących gospodarstwo rolne. Z powyższego przepisu, nie wynika zatem, że aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku, nabywca nieruchomości nie może zbyć żadnej części nieruchomości, w tym innej działki niż ta do której zastosowano zwolnienie. O takim rozumieniu przepisu art. 9 pkt 2 u.p.c.c. przesądza brak przesłanki prowadzenia nowoutworzonego lub powiększonego gospodarstwa rolnego w całości, o ile zostanie zachowana powierzchnia gruntów nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha. W stanie faktycznym niniejszej sprawy, co nie było kwestionowane, doszło najpierw do zawarcia umowy sprzedaży działki [...] o pow. 6,0923 ha, położnej w obrębie N. w gminie N., do której zastosowanie znalazło zwolnienie podatkowe w rozumieniu art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Następnie skarżący umową darowizny z dnia 4 lipca 2019 r. przekazał siostrze nieruchomość oznaczona jako działka nr [...] o pow. 0,3001 ha, położonej w miejscowości M., gmina N.. W związku z tym Sąd stwierdza, że dla zachowania zwolnienia podatkowego wynikającego z powyższego przepisu nabywca nieruchomości, które weszły w skład gospodarstwa rolnego, nie jest zobowiązany do prowadzenia tak powiększonego gospodarstwa rolnego, z uwzględnieniem wszystkich działek dotychczas wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a będących jego częścią w chwili nabycia, w sytuacji gdy gospodarstwo rolne jest prowadzone przez 5 lat od dnia nabycia, a powierzchnia gruntów jest nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha. Kierując się regułą lege non distinguente nec nostrum est distinguere (tam gdzie rozróżnień nie wprowadza sam prawodawca, tam nie jest wolno ich wprowadzać interpretatorowi), należy uznać, że stosownie do treści art. 9 pkt 2 u.p.c.c. prowadzenie całego utworzonego lub powiększonego o nowo nabyte grunty gospodarstwa rolnego przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia, nie jest wymogiem warunkującym w niniejszej sprawie możliwość uzyskania zwolnienia podatkowego, a stanowisko organów podatkowych zawarte w zaskarżonych decyzjach nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższe wnioski wynikające z językowej wykładni przepisu art. 9 pkt 2 u.p.c.c. potwierdza również jego wykładnia celowościowa. W piśmiennictwie wskazuje się, że intencją ustawodawcy podatkowego nie jest ograniczanie grona nabywców nieruchomości rolnych, ponieważ nie byłoby to spójne z założeniami przepisu ustawy, którego celem jest wspieranie także zakładania gospodarstw rolnych i ich prowadzenia. Ustawodawca zastrzegł tylko, że nabyta nieruchomość ma wejść w skład gospodarstwa rolnego nabywcy (por. Z. Ofiarski [w:] Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych [w:] Ustawa o opłacie skarbowej. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, wyd. IV, Warszawa 2018, art. 9). Zatem podkreślić należy, że celem omawianego zwolnienia podatkowego jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych, na co wskazuje warunek dotyczący normy obszarowej gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia. Powyższe wynika również z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1045), w którym zwrócono uwagę, że celem wprowadzenia zwolnienia było zapobieżenie rozdrobnieniu gospodarstw rolnych, dla jak najefektywniejszego wykorzystania istniejących w Polsce terenów rolniczych, zaś jego adresatami miały być osoby tworzące lub powiększające gospodarstwa rolne – doszło jednak do sytuacji, w której zwolnienie było nadużywane przez przedsiębiorców nabywających grunty gospodarstw rolnych na cele inwestycyjne, stąd też konieczna była zmiana obowiązującego przepisu. Tym samym rezultat dokonanej wykładni językowej przepisu art. 9 pkt 2 u.p.c.c. potwierdzonej wykładnią celowościową wskazuje, że aby spełnić warunek w nim przewidziany, nabywca posiadający już gospodarstwo rolne, może zwiększać lub pomniejszać stan swojego posiadania o działki, w związku z czym czynność nabycia lub zbycia działek nie ma wpływu na zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych sprzedaży własności gruntów. Wszelkie zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być stosowane ściśle z ich brzmieniem, zaś ich wykładnia rozszerzająca jest wykluczona. Taka interpretacja art. 9 pkt 2 upcc, wbrew stanowisku organu, nie podważa celu omawianego zwolnienia, którym jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych. Na przyjętą ocenę prawną nie ma wpływu, wskazanie w zaskarżonej decyzji, że stanowisko organu podatkowego zgodne jest z interpretacją indywidualną z dnia 27 września 2017 r. Przedstawiane przez Dyrektora Izby rozważania nie mają bowiem wpływu na to, że z prawnej konstrukcji zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych z art. 9 pkt 2 u.p.c.c., dotyczącej transakcji nabycia gruntów stanowiących gospodarstwo rolne nie wynika, by nabywca nie mógł dokonać zbycia odrębnych działek, nie stanowiących przedmiotu zwolnienia, przy zachowaniu pozostałych obligatoryjnych przesłanek wynikających z treści przywołanego przepisu. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy będzie związany oceną prawną dokonaną przez Sąd w zakresie prawidłowej wykładni powołanego wyżej przepisu. Jednocześnie z uwagi na to, że zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. ma charakter warunkowy, co oznacza, że aby skorzystać z tego zwolnienia konieczne jest spełnienie wszystkich warunków przewidzianych w tym przepisie, organ ponownie oceni, czy spełnione zostały pozostałe przesłanki przewidziane w przywołanym przepisie. Z uwagi na powyższe, Sąd na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. O kosztach orzeczono w myśl art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., na które składa zwrot wpisu w wysokości 244 zł. Skarżący nie byli reprezentowani przez zawodowego pełnomocnika. Nie przedłożono też zestawienia innych wydatków.