I SA/Łd 145/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 marca 2021 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. numer [...] w przedmiocie określenia opłaty paliwowej za styczeń, luty i listopad 2014 r. oddala skargę. A.B. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił A. S., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A z siedzibą w W. (dalej: "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, za poszczególne miesiące 2014 r. w łącznej kwocie 2 950 738 zł. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej: "DIAS") decyzją z dnia [...] r. utrzymał ww. decyzję w mocy. Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że zobowiązanie w podatku akcyzowym zostało określone między innymi w związku z wprowadzeniem na rynek krajowy oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Następnie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie określenia opłaty paliwowej za styczeń, luty i listopad i grudzień 2014 r., decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. (dalej: "NUS", "organ I instancji") określił opłatę paliwową w łącznej wysokości 5198,70 zł, w tym za poszczególne miesiące 2014 r.: styczeń – w kwocie 430,00 zł; luty – w kwocie 4.413,00 zł; listopad – w kwocie 355,70 zł. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego DIAS, działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z art. 37o ust. 1, art. 37h ust. 1, ust. 2, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37m ust. 1, 2 i 4 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 2014 - w brzmieniu obwiązującym w dniu zdarzenia), art. 21 § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, O.p. oraz art. 10 ust. 1, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 o podatku akcyzowym. W ocenie DIAS zaskarżona decyzja jest prawidłowa, zebrany materiał dowodowy jest kompletny i pozwolił na dokonanie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Z dokonanych ustaleń wynika, że skarżący w miesiącach styczeń, luty, listopad 2014 r. wprowadził do obrotu na rynek krajowy olej napędowy niewiadomego pochodzenia w ilości 19803 litrów i nie złożył informacji o opłacie paliwowej i nie uiścił należnej opłaty paliwowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zaskarżył ww. decyzję w całości, zarzucając nierzetelność i nieprawdziwość poczynionych przez organy ustaleń. Zdaniem skarżącego, niezasadnie nie dano mu wiary, że 36.250 litrów oleju zostało zużyte na potrzeby własne. Kontrolujący stwierdzili, że te ilości zostały sprzedane, w związku z czym wyliczyli zaległości, a ponadto naliczyli akcyzę od 1.833.118 litrów oleju, które skarżący sprzedał jak stwierdzono – z niezastosowaniem stawki. Skarżący podkreślił, że olej sprzedawał odbiorcom zawsze do celów opałowych. Ponadto zaznaczył, jego firma użytkuje hale i plac manewrowy, na hali jest przechowywane paliwo i cysterny. Hala jest wyposażona w dwie nagrzewnice i ogrzewana w sezonie jesienno-zimowym. W ocenie skarżącego kontrolujący pominęli fakt, że skarżący nieustannie użytkuje halę. Kontrolujący błędnie stwierdzili, że J. T. jest właścicielem hali, podczas gdy jest on właścicielem innej nieruchomości, pod innym adresem na której znajduje się hala. Skarżący kwestionuje również ustalenia organu w kwestii ilości zużytego oleju, zarzucając niewzięcie pod uwagę, że hala ogrzewana była przez całą dobę nagrzewnicami przemysłowymi, które mają znacznie większe spalanie niż domowy piec olejowy. Tym samym zakupione przez skarżącego litry oleju opałowego zostały sprzedane zgodnie z zastosowaniem obniżonej stawki tj. sprzedane były do celów opałowych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, wskazując, że z zaskarżonej decyzji nie wynika, by dotyczyła kwestii własności hali przez J. T., jak również porównań zużycia oleju do ogrzania hali ze zużyciem oleju do ogrzania lokalu mieszkalnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu. Kwestia nadmiernego zagrożenia życia i zdrowia osób uczestniczących w rozprawie jest bezdyskusyjna, nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie ma możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległości z powodów technicznych. Kontroli Sądu poddano decyzję określającą skarżącemu opłatę paliwową za styczeń, luty i listopad 2014 r. Materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 931, ze zm., dalej: u.a.p.). Zgodnie z art. 37j ust. 1 u.a.p., obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: 1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo 2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo 3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Z kolei zgodnie z art. 37k ust. 1 u.a.p., obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Natomiast w myśl postanowień art. 37l ust. 1 u.a.p., podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Z przytoczonych regulacji prawnych dotyczących konstrukcji opłaty paliwowej wynika, że zakres postępowania, którego przedmiotem jest określenie wysokości tej daniny determinowany przez normę materialnoprawną, tj. art. 37j ust. 1 i art. 37k ust. 1 oraz art. 37l ust. 1 u.a.p. i obejmuje dwie mające prawne znaczenie okoliczności faktyczne, a mianowicie dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy oraz ustalenie ilości tego wyrobu, od której określony podmiot jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017r., sygn. akt I GSK 967/16, CBOSA). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie zwrócono uwagę, że elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy (por. wyrok NSA z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt I GSK 986/15; wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 967/16, CBOSA). Podkreśla się, że decyzja dotycząca podatku akcyzowego stanowi w sprawie dotyczącej opłaty paliwowej dowód o kluczowym znaczeniu. Decyzja taka jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. (wyrok NSA z dnia 22 marca 2017 r., I GSK 792/15, CBOSA). Zgodnie z tym ostatnim przepisem, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument urzędowy spełniający wymogi O.p. zyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak ocenie organu podatkowego. Wszak organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy. Niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym. Z perspektywy postępowania w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej istotne dane wynikające z decyzji w podatku akcyzowym to przede wszystkim ilość wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Żadnego znaczenia dla tego postępowania nie ma natomiast wysokość podatku akcyzowego. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego w związku z dokonaniem czynności opodatkowanej akcyzą, której przedmiotem był ten sam wyrób akcyzowy (olej napędowy) i ta sama jego ilość, od której następnie została określona kwota opłaty paliwowej do zapłaty. Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor UKS w Ł. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2014 r., w tym styczeń, luty i listopad. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Skarżący wniósł na tę decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2019 r. III SA/Łd 200/19 oddalił skargę. Skarga kasacyjna wniesiona od tego wyroku przez skarżącego została oddalona wyrokiem NSA z dnia 20 stycznia 2021 r., I GSK 1642/20. Z uwagi na powyższe ustalenia faktyczne w sprawie określenia opłaty paliwowej mogły i powinny być dokonywane w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione przez organy w sprawie podatku akcyzowego dotyczącej czynności opodatkowanej akcyzą. Oznacza to jednocześnie, iż wszelkie zarzuty w tym zakresie powinny być zgłaszane w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, a nie w postępowaniu dotyczącym określenia opłaty paliwowej. W tym ostatnim postępowaniu obowiązkiem organu podatkowego jest tylko ustalenie, czy podatnik dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz ustalenie ilości wyrobu akcyzowego, od którego podatnik jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową. Orzecznictwo sądowe wskazuje, iż opłata paliwowa jest niejako dodatkiem do akcyzy za paliwo, przy czym obie te publicznoprawne należności są ze sobą silnie powiązane. W pewnym sensie opłata paliwowa jest następstwem opodatkowania, czy też obowiązku opodatkowania paliw akcyzą. Łącząca je relacja nie ma jednak charakteru kaskadowego, tj. takiego, w ramach którego opłata paliwowa należy się wtedy i tylko wtedy, gdy kwestia akcyzy została ostatecznie rozstrzygnięta. Związek pomiędzy wymiarem akcyzy a opłatą paliwową jest często faktycznie bardzo ścisły, bowiem postępowanie akcyzowe ma w praktyce pierwotny charakter względem postępowania w sprawie opłaty paliwowej (niejednokrotnie poprzedza je). Względy ekonomii procesowej powodują więc, że organy wymierzając opłatę paliwową kierują się ustaleniami dokonanymi wcześniej w postępowaniu akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2014r., sygn. akt I GSK 1082/12). W świetle powyższego nie budzi wątpliwości Sądu, iż zasadnie organ w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej nie dokonywał ponownie odrębnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, czyniłby bowiem tożsame ustalenia będące podstawą do ustalenia obowiązku w podatku akcyzowym. Prawidłowo organ odwołał się do faktów, które były podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a mianowicie że w styczniu, lutym i listopadzie 2014 r. skarżący wprowadził na rynek krajowy olej napędowy niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wielkości te to: 1638 l (styczeń), 16810 l (luty) i 1355 l (listopad). Wobec powyższego zarzuty skargi nie mogły być uwzględnione. Dotyczyły one w istocie okoliczności stanowiących podstawę wymiaru podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2014 r., którego prawidłowość została potwierdzona w wyrokach WSA w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2019 r. III SA/Łd 200/19 i NSA z dnia 20 stycznia 2021 r., I GSK 1642/20. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji (art. 151 p.p.s.a.). A.B.