III FSK 417/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 694/21 w sprawie ze skargi A. M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 8 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zaskarżonym wyrokiem z 5 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 694/21 po rozpoznaniu skargi A. M. P. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 8 września 2021 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a." Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z 25 maja 2021 r. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek A. M. P. o rozłożenie na 13 rat zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że strona została wezwana w trybie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) do usunięcia oznaczonych w wezwaniu braków podania, ale wskazanych braków w terminie wynikającym z art. 169 § 1 O.p. nie usunęła. W zażaleniu strona zarzuciła naruszenie art. 121, art. 169 § 1 i 4, art. 124, art. 217 § 2 w zw. z art. 219 oraz w zw. z art. 210 § 4 Op, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i nieudzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienia organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą o przyznanie ulgi, o jakiej mowa w art. 67a § 1 w zw. z art. 67b Op, oprócz wymogów formalnych określonych w art. 168 § 2 O.p. musi także spełniać wymogi ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2021 r., poz. 743); dalej: "u.p.p.p." oraz ustawy z dnia 28 października 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z przeciwdziałaniem sytuacjom kryzysowym związanym z wystąpieniem COVID-19 (Dz. U. z 2020 r., poz. 2112); dalej: "ustawa COVID-19". Wskazał, że to od rodzaju wnioskowanej pomocy przepisy art. 37 u.p.p.p. uzależniają zakres informacji i dokumentów, jakie podmiot ubiegający się o pomoc jest zobowiązany przedstawić wraz z wnioskiem. W świetle zaś art. 37 ust. 7 u.p.p.p., do czasu przekazania przez podmiot ubiegający się o pomoc wymaganych zaświadczeń, oświadczeń lub informacji, pomoc nie może być udzielona temu podmiotowi. Natomiast obowiązek wnioskodawcy do złożenia oświadczenia co do braku naruszenia zakazów covidowych wynika z art. 23 ust. 3 ustawy COVID-19. Dodał, że złożenie tego oświadczenia jest wymagane zarówno w przypadku, gdy przedsiębiorca składa wniosek w ramach programu pomocowego, jak również gdy ulga w spłacie zobowiązań podatkowych będzie stanowiła pomoc de minimis. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przedstawił, że strona została wezwana do uzupełnienia braków formalnych wniosku, gdyż jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie podała rodzaju wnioskowanej pomocy spośród wymienionych w art. 67b § 1 pkt 1 - 3 Op. Do wezwania organ I instancji załączył formularze informacji przedstawianych przy ubieganiu się przez przedsiębiorcę o pomoc danego rodzaju, a także wzór oświadczenia co do braku naruszenia zakazów covidowych. Organ odwoławczy stwierdził, że w zakreślonym przez organ I instancji 7-dniowym terminie, który upłynął z dniem 18 maja 2021 r., strona nie uzupełniła wszystkich braków formalnych wymienionych w ww. wezwaniu. W skardze na powyższe postanowienie skarżąca zarzuciła Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej naruszenie: art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 oraz art. 169 § 4 w zw. z art. 239 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, które winno zostać uchylone w związku z naruszeniem przez organ I instancji zasad ogólnych takich jak: zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasada informowania, zasada prawdy obiektywnej, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasada szybkości i prostoty postępowania. Z tych też powodów, skarżąca wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji, a także o rozłożenie na raty przedmiotowej zaległości zgodnie z wnioskiem przez organ odwoławczy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd I instancji stwierdził, że art. 169 § 1 i § 4 Op nie są jedynymi podstawami prawnymi postępowania podatkowego prowadzonego w kontrolowanej sprawie, gdyż równorzędną rolę w tym postępowaniu pełnią zasady ogólne przewidziane w art. 120-129 Op. Sąd I instancji wskazując na treść wniosku o rozłożenia na raty uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego z naruszeniem art. 123 § 1 i art. 125 § 1 Op, zaniechał wyznaczenia terminu wizyty skarżącej w urzędzie, poprzestając na skierowaniu do skarżącej wezwania do uzupełnienia braków podania, w którym wariantowo zobowiązał ją do podania rodzaju wnioskowanej ulgi wymieniając m.in. nieadekwatną zupełnie do sytuacji prawnej skarżącej ulgę stanowiącą pomoc de minimis w rolnictwie i rybołówstwie. Zdaniem Sądu, przyjęty przez Naczelnika Urzędu Skarbowego sposób sformułowania wezwania mógł wywołać uzasadnione wątpliwości co do treści wezwania i zakresu nałożonych obowiązków. W wezwaniu tym najpierw zobowiązano bowiem skarżącą do wyboru jednego z czterech wariantów ulgi (w tym ulgi, która nie jest kierowana do przedsiębiorców z branży projektowej), a następnie w zależności od wybranego wariantu – do wypełnienia odpowiedniego formularza, złożenia stosownych dokumentów, a ponadto oświadczenia co do braku naruszenia zakazów covidowych. Pomimo istotnej złożoności tego wezwania i przyjętej w nim wariantowości odpowiedzi, w wezwaniu tym – wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 121 § 2 Op - nie zawarto żadnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Zdaniem Sądu I instancji wynikający z art. 121 § 2 Op obowiązek organu podatkowego udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, winien zostać zrealizowany w toku postępowania, a nie po jego zakończeniu. Tymczasem, w ocenie Sądu niezbędne informacje znalazły się dopiero w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżył w całości wymienione orzeczenie, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie niżej wskazanym przepisom ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: 1) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135, art. 151, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 169 § 1 i § 4, art. 168 § 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1-2, art. 125 § 1, art. 67a § 1 i art. 67b § 1 pkt 1-3, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 O.p. oraz art. 37 ust. 1-2 i ust. 5 u.p.p.p. i art. 23 ust. 3 ustawy COVID 19, poprzez dokonanie wadliwej kontroli działalności administracji, skutkującej uchyleniem postanowienia organu odwoławczego i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, a wyrażającej się w niezasadnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, iż mylnie i przedwcześnie wydano postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia wobec nieuzupełnienia wszystkich braków podania określonych w wezwaniu do uzupełnienia braków, skutkiem czego uniemożliwiono wnoszącemu podanie uzupełnienie jego braków w innym terminie, w sytuacji uprawnionego i terminowego - zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie - zgłoszenia wątpliwości co do treści pierwotnego wezwania. II. Na podstawie art. 176 oraz art. 203 p.p.s.a. skarżący wniósł o: 1) uchylenie w całości wyroku na podstawie art. 188 ww. ustawy, rozpatrzenie sprawy i oddalenie skargi wnioskodawczyni na postanowienie ewentualnie o 2) uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; 3) zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu administracji zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie oświadczył, że zrzeka się rozpoznania sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd I instancji zakwestionował zgodność z prawem postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej albowiem uznał, że sposób sformułowania wezwania do uzupełnienia braków formalnych pisma (podania) wniesionego przez stronę mógł wywołać uzasadnione wątpliwości co do treści wezwania i zakresu nałożonych obowiązków. W wezwaniu najpierw zobowiązano skarżącą do wyboru jednego z czterech wariantów ulgi (w tym ulgi, która nie jest kierowana do przedsiębiorców z branży projektowej), a następnie w zależności od wybranego wariantu do wypełnienia odpowiedniego formularza, złożenia stosowanych dokumentów, a ponadto oświadczenia co do braku naruszania zakazów covidowych. Sąd I instancji wytknął organowi wzywającemu, że pomimo istotnej złożoności tego wezwania i przyjętej w nim wariantowości odpowiedzi nie zawarto żadnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Sąd I instancji nie zakwestionował stanowiska organu podatkowego co do konieczności wezwania skarżącej celem uzupełnienia stwierdzonych braków podania. Dokonując oceny stanowiska Sądu I instancji należy przypomnieć, że zgodnie z art. 168 § 2 O.p. podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adres (miejsca zamieszkania lub zwykłego pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności) lub adres do doręczeń w kraju, identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydentów - numer i serię paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiadają identyfikatora podatkowego, a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Pod pojęciem wymogów określonych przepisami prawa należy rozumieć nie tylko przepisy Ordynacji podatkowej ale także inne przepisy prawa, które nakładają na wnoszącego podanie obowiązek dopełnienia określonego warunku. Poprzez braki formalne trzeba zaś rozumieć także brak wymaganych prawem załączników do podania. Ze względu na treść wniosku skarżącej istotny w sprawie jest przepis art. 67a § 1 pkt 2 O.p., który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Z art. 67b § 1 pkt 1 O.p. wynika natomiast, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a: 1) które nie stanowią pomocy publicznej; 2) które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; 3) które stanowią pomoc publiczną. Z treści art. 67a § 1 w zw. z art. 67b § 1 O.p wynika odesłanie do ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. W myśl art. 37 ust. 1 – 2 i ust. 5 ww. ustawy podmiot ubiegający się o pomoc de minimis jest zobowiązany do przedstawienia podmiotowi udzielającemu pomocy, wraz z wnioskiem o udzielenie pomocy wszystkich zaświadczeń o pomocy de minimis, jakie otrzymał w ciągu 2 poprzedzających go lat, albo oświadczenia o nieotrzymaniu takiej pomocy. Zakres informacji przedstawianych przez podmiot ubiegający się o pomoc de minimis, niezbędnych do udzielenia tej pomocy oraz formularz informacji określa rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 marca 2010 r. w sprawie zakresu informacji przedstawianych przez podmiot ubiegający się o pomoc de minimis (Dz. U. z 2010 r. Nr 53, poz. 311 ze zm). Szczegółowe zasady udzielania pomocy de minimis zostały zawarte w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1407/2013, z dnia 18.12.2013r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) do pomocy de minimis (Dz. Urz. L 352/1 z dnia 24.12.2013 r.). Nadto, zgodnie z art. 23 ust. 3 ustawy o COVID przedsiębiorca ubiegający się o udzielnie pomocy publicznej w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej na obszarze, na którym ogłoszono stan zagrożenia epidemicznego lub stan epidemii, obowiązany jest złożyć oświadczenie, że nie naruszył ograniczeń, nakazów i zakazów, o których mowa w ust. 1. Oświadczenie jest składane pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Według art. 169 § 4 O.p. organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie. Warunkiem zastosowania przez organ podatkowy negatywnych dla podatnika skutków procesowych nieuzupełnienia braków formalnych podania jest skuteczne pod względem prawnym wezwanie, które musi być doręczone uprawnionemu podmiotowi, zawierać precyzyjne określenie, jakie braki formalne mają być uzupełnione, w jaki sposób i w jakim terminie ma to nastąpić, a także musi zawierać określenie skutków nieuzupełnienia żądanych braków. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ I instancji w wezwaniu jasno sprecyzował o co wzywa i dlaczego, podając prawidłową podstawę prawną wezwania. Organ podatkowy w sposób wyczerpujący przedstawił formy ulg, o udzielnie których skarżąca jako przedsiębiorca może się ubiegać. W dalszej kolejności przedstawił jakiego rodzaju dokumenty i informacje skarżąca powinna złożyć, w zależności od rodzaju wybranej ulgi. Jednocześnie w załączeniu do wezwania organ przesłał skarżącej odpowiednie formularze informacji oraz wzór oświadczenia przedsiębiorcy ubiegającego się o udzielenie pomocy publicznej w tym pomocy de minimis w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej na obszarze, na którym ogłoszono stan zagrożenia epidemiologicznego lub stan epidemii. W treści wezwania wskazano osobę, która prowadzi sprawę oraz numer kontaktowy do tej osoby. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego lektura wezwania do uzupełnienia braków podania nie nasuwa istotnych wątpliwości co do zakresu żądanych informacji jak i co do formy ich przedłożenia organowi. Okoliczność, że wezwanie jest rozbudowane wynika z faktu, że jest ono adekwatne do treści mających zastosowanie w sprawie przepisów. Istotne jest natomiast to, że pozwala adresatowi zapoznać się z możliwymi, dostępnymi formami ulg, stosowanie zaś do dokonanego wyboru strona ma dostateczną wiedzę, co do informacji i dokumentów, które musi przedłożyć w oznaczonym terminie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle art. 169 § 1 O.p., nie do przyjęcia jest sytuacja, w której to strona określa treść, formy i terminy uzupełniania braków podania. Stanowisko takie nie znajduje uzasadnienia także w kontekście zasad ogólnych postępowania podatkowego. Należy podkreślić, że w sytuacji, w której strona miała wątpliwości co do zakresu wezwania mogła skontaktować się z odpowiedzialnym za sprawę pracownikiem organu podatkowego celem ich wyjaśnienia. Należy tutaj podkreślić, że w treści wezwania w sposób jednoznaczny skarżącą pouczono o konieczności uzupełnienia wskazanych braków we wskazanym terminie oraz o skutkach zaniedbania tej czynności. Odnosząc się do argumentu Sądu I instancji, który stwierdza, że w wezwaniu nie zawarto żadnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania należy zauważyć, że wezwanie do usunięcia braków podania jest formą wezwania, które co do zasady regulowana jest w Rozdziale 6 Działu IV Ordynacji podatkowej. Przepis art. 159 O.p. określa treść wezwania w postępowaniu podatkowym. Z zestawienia art. 159 i art. 169 § 1 O.p. nie da się wyprowadzić wniosku, jakoby w treści wezwania powinny znaleźć się informacje i wyjaśnienia o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Konkluzji tej nie podważa art. 121 § 2 O.p. powołany przez Sąd I instancji, który stanowi, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Naruszenie wzmiankowanej zasady mogłoby mieć miejsce w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy, gdyby organ pomimo przedstawionych przez stronę wątpliwości co do treści wezwania, tych wątpliwości nie wyjaśnił a poprzez to uniemożliwił stronie wykonanie wezwania. Niemniej, z taką sytuacją w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew ocenie Sądu I instancji organ podatkowy nie naruszył wskazanych w uzasadnieniu wyroku zasad ogólnych postępowania podatkowego co przekłada się na zasadność sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 169 § 1 i § 4, art. 168 § 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1-2, art. 125 § 1, art. 67a § 1 i art. 67b § 1 pkt 1-3, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 O.p. oraz art. 37 ust. 1-2 i ust. 5 u.p.p.p. i art. 23 ust. 3 ustawy COVID 19. Mając na uwadze, że okoliczności sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 239 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a" uchylił zaskarżony wyrok w całości na zasadzie zaś art. 151 tej ustawy oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym. Bogusław Woźniak (spr.) Anna Dalkowska Sławomir Presnarowicz