III FSK 451/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 743/21 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 11 sierpnia 2021 r. nr KO.400.370.2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 5 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 743/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalił skargę P. [...] S.A. w L. (dalej: Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim (dalej: Kolegium) z 11 sierpnia 2021 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Spółka w złożonej skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: 1/ naruszenie prawa materialnego w postaci: a/ art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm. – dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm. – dalej: u.p.b.) poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, w wyniku czego Sąd błędnie uznał, że organy podatkowe w niniejszej sprawie właściwie uznały, że podstawa opodatkowania budowli powinna być powiększona o wartość spornych łączników, w sytuacji gdy z przepisów tych wynika, że opodatkowaniu podlega wyłącznie część budowlana urządzenia technicznego; b/ art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu że pomiędzy siecią energetyczną a łącznikami zdalnie sterowanymi występuje związek techniczno-użytkowy, podczas gdy w przedmiotowej sprawie brak jest całości technicznej, tj. łączniki wraz z siecią elektroenergetyczną nie stanowią samoistnego przedmiotu pod względem technicznym; c/ art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że pomiędzy łącznikiem zdalnie sterowanym a siecią elektroenergetyczną zachodzi związek funkcjonalny, w sytuacji gdy związek ten zakładał okoliczność, iż dany obiekt realizuje swoją podstawową funkcję jedynie w przypadku korzystania ze wszystkich połączonych elementów, a w przedmiotowej sprawie sieć elektroenergetyczna realizuje swoją podstawową funkcję bez zamontowania przedmiotowych łączników; 2/ naruszenie przepisów postępowania w postaci: art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej: O.p.), poprzez przyjęcie jako podstawę orzekania nieprawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, brak uwzględniania wszystkich okoliczności sprawy, dowolne ustalenie faktyczne oraz brak odniesienia się Sądu do podniesionych w skardze zarzutów i argumentów, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji Kolegium oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a., gdyż Spółka zrzekła się rozprawy, zaś Kolegium w przewidzianym prawem terminie nie zażądało jej przeprowadzenia. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że z punktu widzenia istoty problemu w rozpoznawanej sprawie wyjściowe staje się odniesienie do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Przedmiot sporu koncentruje się wokół zasadności uwzględnienia wartości łączników sterowanych zdalnie przy ustalaniu wartości budowli sieci elektroenergetycznej, a zatem dotyczy w rezultacie ustalenia, czy podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości od tej budowli została określona w sposób prawidłowy. Dlatego też, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając relację pomiędzy przedmiotem opodatkowania i podstawą opodatkowania kluczowe staje się wskazanie sposobu rozumienia budowli w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, gdyż jej prawnopodatkowa kwalifikacja ma przesądzające znaczenie dla zaliczenia do niej jako elementów spornych łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia. Z uwagi na to, że rozpoznawana sprawa dotyczy podatku od nieruchomości za 2015 r. istotne staje się wskazanie sposobu rozumienia budowli z uwzględnieniem zmiany stanu prawnego w zakresie definicji obiektu budowlanego jaka została wprowadzona 28 czerwca 2015 r. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca wprowadził definicję legalną budowli. Rozwiązanie to należy uznać jako podatkową definicję budowli, co wynika nie tylko z umieszczenia jej w katalogu z art. 1a u.p.o.l., ale jednocześnie z jej kształtu normatywnego. Stosownie bowiem do tego unormowania budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przyjęty przez normodawcę kształt tej definicji legalnej jest zatem potwierdzeniem skorzystania przez niego z pewnego stopnia jego autonomii, z uwag na to, że w przepisach u.p.b. urządzenie budowlane nie jest objęte zakresem definicji legalnej budowli i jest umieszczone w odrębnej jednostce redakcyjnej poza określeniem budowli, tj. w art. 3 pkt 9 u.p.b. W ramach art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca definiując budowlę w ujęciu podatkowym wskazuje w pierwszej kolejności na kategorię obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Stąd też dla ustalenia, czy dany obiekt budowlany spełnia zakres definicyjny przewidziany dla budowli należy stwierdzić, czy jest tym obiektem w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. Stan prawny mający zastosowanie w niniejszej sprawie dotyczy podatku od nieruchomości za 2015 r., a zatem należy odnieść się do kształtu normatywnego definicji obiektu budowlanego zarówno przed dokonaniem zmian, jak również z uwzględnieniem zmian, jakie zostały dokonane z dniem 28 czerwca 2015 r. Ustawodawca zmodyfikował bowiem kształt normatywny definicji obiektu budowalnego, co powoduje określone konsekwencje w sposobie rozumienia tej kategorii pojęciowej w obszarze prawa podatkowego, w tym dla zakresu pojęciowego budowli. W poprzednim stanie prawnym określenie obiektu budowlanego było osobno przyporządkowane do budynku, budowli i obiektu małej architektury, gdzie w przypadku budynku i budowli ustawodawca wskazywał dodatkowe cechy definicyjne. Obiektem budowlanym była zatem budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b.). Wskazanie bezpośrednio w określeniu tego obiektu budowlanego całości techniczno-użytkowej oznaczało, że cecha ta służyła do jego prawnopodatkowej identyfikacji. Przy czym z tak określonej cechy zasadnie wyprowadzono konieczność spełnienia związku o charakterze technicznym i użytkowym, akcentując jednocześnie sposób rozumienia tego związku (przykładowo wyrok NSA z 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 3797/21). Należy zatem zauważyć, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w stanie prawnym przed zmianami jakie nastąpiły 28 czerwca 2015 r. kryterium całości techniczno-użytkowej stanowiło wyznacznik definicji obiektu budowalnego jako budowli, a zatem z konsekwencjami dla ujęcia takiej budowli w ramach przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, co podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w uchwale z 10 października 2022 r., sygn. akt IlI FPS 2/22. Jednocześnie trzeba także stwierdzić, że wprowadzając do definicji obiektu budowlanego to kryterium ustawodawca nie doprecyzował jego zakresu. Pojęcie całości techniczno-użytkowej, zgodnie z regułami wykładni językowej powinno być zatem rozumiane poprzez uwzględnienie zarówno związku technicznego jak i związku użytkowego (funkcjonalnego). Przy czym jednocześnie należało uwzględniać sformułowanie odnoszące się do tej ,,całości’’ wraz z jej doprecyzowaniem jako ,,techniczno-użytkowa’’. Trzeba jednocześnie podkreślić, że zmiana w zakresie definicji obiektu budowlanego jaka dokonała się z dniem 28 czerwca 2015 r., gdzie ustawodawca stwierdza, że pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, oznacza, że ustawodawca zrezygnował z tej cechy jaką jest całość techniczno-użytkowa dla identyfikacji budowli jako obiektu budowalnego. W obecnym stanie prawnym kluczowe z punktu widzenia obiektu budowlanego staje się zatem wskazanie konkretnego obiektu, który jest tak identyfikowany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Dokonując prawnopodatkowej kwalifikacji budowli, zarówno w stanie prawnym przed dokonaniem zmian, jak również w obowiązującej regulacji, należy zastosować również wyliczenie konkretnych ich rodzajów, jakie zostało wskazane w art. 3 pkt 3 u.p.b. Z uwagi na to, że definicja budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie stanowi pełnej regulacji przedmiotu opodatkowania dla tej kategorii obiektu budowlanego należy bowiem sięgnąć do przepisów ustawy – Prawo budowlane, gdzie zasadnicze znaczenie ma katalog budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b., co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 3520/21. Jak zasadnie przyjął zatem NSA w przywoływanym wyroku ,,(...) W świetle standardu interpretacyjnego tego przepisu, wyznaczonego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, katalog ów dla celów podatkowych ma charakter zamknięty (...)’’. W ramach tego wyliczenia wskazano na sieci techniczne, które poprzez takie wskazanie stają się odrębnym rodzajem budowli. Należy jednocześnie zauważyć, że w załączniku do u.p.b. w ramach doprecyzowania kategorii obiektów budowalnych w kategorii XXVI sieci wskazano w pierwszej kolejności na sieci elektroenergetyczne. Sieć elektroenergetyczna jest zatem rodzajem budowli uznawanej jako sieć techniczna, zarówno w ramach u.p.b. jak również u.p.o.l. Skoro ustawodawca w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. w zakresie definicji obiektu budowlanego nie posługuje się cechą całości techniczno-użytkowej cecha ta nie ma zatem wymiaru definicyjnego. Jednocześnie trzeba również zauważyć, że nie oznacza to jednocześnie braku możliwości zastosowania przy kwalifikacji danego obiektu budowlanego jako budowli określonych powiązań o charakterze technicznym i użytkowym. Konieczność uwzględnienia bowiem tych powiązań jest konsekwencją rodzaju budowli, a zatem w tym przypadku sieci elektroenergetycznej, która składa się z różnych elementów tworzących tę sieć techniczną. Istnienie i funkcjonowanie elementów składających się na sieć techniczną w postaci sieci elektroenergetycznej jest uzależnione od określonych powiązań, które mają charakter techniczny i użytkowy, co wynika bowiem z istoty tej budowli sieciowej. Chodzi bowiem o powiązanie poszczególnych elementów sieci elektroenergetycznej w sensie technicznym, a zatem z uwagi na sposób tego powiązania, jak również w sensie użytkowym, biorąc pod uwagę aspekt funkcjonalny. Dodatkowym argumentem uzasadniającym akcentowanie powiązań technicznych jest już sama nazwa tej kategorii budowli, a zatem sieć ,,techniczna’’. Odniesienie zatem sieci do jej ,,wymiaru technicznego’’ stanowi argument do akcentowania powiązań technicznych, z kolei istota samej budowli będącej siecią, a zatem składającej się z układu powiązanych elementów jest uzasadnieniem do ustalania powiązań funkcjonalnych tych elementów. W literaturze wskazuje się bowiem, że ustawodawca nie wymienia elementów składających się na sieć techniczną, co nie stoi na przeszkodzie ujmowaniu tej kategorii budowli jako zespołu powiązanych elementów tworzących całość pod względem technicznym i użytkowym (B. Pahl, Opodatkowanie łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia, PUG, 11/2022, s. 18). Ponadto trzeba wskazać, że charakter i zakres tych powiązań wynika również z samej definicji obiektu budowlanego, która w stanie prawnym po zmianach jakie weszły w życie z dniem 28 czerwca 2015 r. odnosi się do wszystkich trzech kategorii obiektów, a jest konsekwencją wskazania na powiązania z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odnosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji sprowadzające się do stwierdzenia, że ustawodawca wskazał na budowlę, którą jest sieć techniczna, a zatem w tym przypadku sieć elektroenergetyczna w sensie ,,całościowym’’. Dla takiej kwalifikacji prawnopodatkowej budowli będącej siecią elektroenergetyczną WSA w Łodzi zasadnie przyjął istnienie powiązań o charakterze technicznym i użytkowym pomiędzy poszczególnymi elementami, a zatem pomiędzy urządzeniami technicznymi i częściami budowlanymi. Taka kwalifikacja w odniesieniu do stanu prawnego przed dokonaniem zmian w ramach definicji obiektu budowlanego wynika już z samego kryterium całości techniczno-użytkowej, co dawało podstawę do zastosowania związku technicznego i użytkowego pomiędzy poszczególnymi elementami budowli. Z kolei w stanie prawnym od 28 czerwca 2015r., zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, konieczność uwzględnienia tych powiazań, jak stwierdzono, wynika z rodzaju budowli, a zatem w tym przypadku sieci elektroenergetycznej, która składa się z różnych elementów tworzących tę sieć techniczną. Z istoty bowiem tej budowli sieciowej wynika, że składają się na nią określone elementy powiązane ze sobą, zaś powiązania te mają charakter techniczny i użytkowy. Zgodzić należy się w związku z tym z zaprezentowanym stanowiskiem przez Sąd pierwszej instancji, że łączniki zdalnie sterowane będąc elementem tej sieci, warunkują jej prawidłowe funkcjonowanie, gdyż pozwalają skrócić czas przerwy w dostawie energii elektrycznej odbiorcom. Funkcja, którą pełnią zatem przywołane łączniki w sieci elektroenergetycznej stanowi potwierdzenie istnienia powiązań o charakterze użytkowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba także podkreślić, że dodatkowy argument potwierdzający istnienie powiązań o charakterze funkcjonalnym wynika z samej nazwy tego elementu sieci elektroenergetycznej. Chodzi bowiem o łącznik, a zatem element łączący, czyli taki, którego funkcja odnosi się do połączenia z siecią elektroenergetyczną, warunkując jej prawidłowe funkcjonowanie w takim znaczeniu, że pozwalają skrócić czas przerw w dostawie energii elektrycznej. Funkcja zatem tych elementów budowli jest pochodną istnienia i funkcjonowania sieci elektroenergetycznej. W konsekwencji należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że łączniki te należy ,,(....) identyfikować jako część instalacji (odrębnego obiektu budowlanego), które zapewniają możliwość użytkowania tejże instalacji (obiektu budowlanego) zgodnie z jej przeznaczeniem (...)’’, gdyż ich funkcja sprowadza się do skrócenia czasu przerw w dostawie energii elektrycznej w przypadku awarii. Taka kwalifikacja łączników sterowanych zdalnie jest także potwierdzona w literaturze (B. Pahl, Opodatkowanie łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia, PUG, 11/2022, s. 21). Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za chybione wszystkie sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Zaprezentowana wykładnia co do zarzucanych przepisów prawa materialnego w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji jest prawidłowa a jej trafności nie podważają żadne ze sformułowanych przez Spółkę uwag odnoszących się m.in. do fakultatywności łączników zdalnie sterowanych w ramach funkcjonowania sieci, czy też braku związku technicznego. Powiązania o charakterze technicznym i użytkowym w odniesieniu do tych elementów sieci elektroenergetycznej nie budzą wątpliwości także w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób podzielić również zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Przyjęcie bowiem, że łączniki sterowane zdalnie stanowią element sieci elektroenergetycznej kwalifikowanej jako budowla w ujęciu podatkowym w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego w całym 2015 r. prowadziło do konsekwencji w zakresie podstawy opodatkowania i uwzględniania wartości tych łączników w ramach tego elementu konstrukcji prawnej podatku. Jak prawidłowo wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zakres postępowania dowodowego wyznaczała treść hipotezy normy prawnej, która w danej sprawie miała zastosowanie. Skoro w rozpatrywanej sprawie istotnym dla rozstrzygnięcia było, czy przedmiotowe łączniki wchodzą w skład budowli podlegającej opodatkowaniu i zostało to wyjaśnione w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody, nie było potrzeby prowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji, co do tego, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ zawarł argumenty, które w dostatecznym stopniu wyjaśniły stanowisko co do przyjętej podstawy opodatkowania. Należy także podzielić stanowisko WSA w Łodzi wskazujące, że podstawa faktyczna i prawna została przez organ odwoławczy wyjaśniona w sposób prawidłowy. Nie zostały zatem naruszone wskazywane przez Spółkę przepisy O.p. Końcowo należy również zauważyć, że skoro ocenie prawnej podlegało rozumienie budowli będącej siecią techniczną, zaś stanowisko organów podatkowych co do przyjętej podstawy opodatkowania zostało wyjaśnione, stąd też nie było potrzeby powoływania biegłego. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. Paweł Dąbek Jan Rudowski Paweł Borszowski