I FSK 613/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1276/21 w sprawie ze skargi K. F. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 9 lipca 2021 r. nr 2401-IEW2.7010.48.2021 UNP: 2401-21-146925 w przedmiocie zaliczenia z urzędu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na poczet zaległości w tym podatku za grudzień 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1276/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K.F. (dalej jako: Strona lub Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako: Organ drugiej instancji lub DIAS) z 9 lipca 2021 r. w przedmiocie zaliczenia z urzędu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na poczet zaległości w tym podatku za grudzień 2015 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, którym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wykazaną przez Skarżącego w deklaracji VAT -7 za grudzień 2020 r. zaliczono z urzędu na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. Dyrektor zaznaczył, że do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie otrzymał z WSA w Gliwicach rozstrzygnięcia w przedmiocie rozpoznania zawartego w skardze wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Powyższe oznacza, że w dacie dokonania zaliczenia zwrotu nie wstrzymano wykonania decyzji ostatecznej. W związku z tym, w dacie dokonania zaliczenia, tj. 25 stycznia 2021 r. istniała zarówno kwota do zwrotu jak i zaległość podatkowa. DIAS wskazał, że stanowiący podstawę materialnoprawną zaskarżonego postanowienia art. 76a § 1 (w zw. z art. 76b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej jako: O.p.) jest jednoznaczny i zawiera nakaz zaliczenia z urzędu nadpłaty/zwrotu na poczet zaległości podatkowej. Oznacza to, że organ nie ma w tym zakresie żadnego wyboru i musi takiego zaliczenia dokonać. Bez znaczenia na gruncie art. 76 O.p. pozostaje fakt złożenia skargi do sądu administracyjnego, jeżeli wykonanie decyzji ostatecznej nie zostało wstrzymane. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Organu drugiej instancji. Sąd pierwszej instancji za organem wskazał, że zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji ostatecznej nie wpływa na wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Z kolei odnosząc się do kwoty zobowiązania WSA podkreślił, że organ dokonujący zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej nie jest uprawniony do weryfikowania prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji, czy decyzji określających wysokość zobowiązania, z których konkretna nadpłata czy zaległość wynikała. Stwierdza jedynie istnienie nadpłaty/zwrotu oraz istnienie zaległości podatkowej. Postanowienie wydane w tej sprawie, informuje jedynie podatnika o sposobie rozliczenia konkretnych kwot. Natomiast oczekiwanie na zakończenie wszystkich postępowań sądowoadministracyjnych doprowadziłoby w praktyce do niemożności wykonania decyzji ostatecznych. Zatem w przedstawionym powyżej stanie faktycznym i prawnych organ podatkowy był zobowiązany do dokonania zaliczenia kwoty zwrotu na poczet zaległości podatkowych. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Skarżący, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. naruszenie art. 61 § 2 pkt 1) p.p.s.a. poprzez jego pominięcie, w sytuacji gdy skarżący w skardze na Decyzje Wymiarową dnia 9 kwietnia 2021 r. złożył wniosek do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach o wstrzymanie wykonania Decyzji wymiarowej w całości, do czasu prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym, a według Stanu na dzień wydania orzeczenia wniosek ten nie został rozpatrzony ani przez organ podatkowy ani przez sąd administracyjny; 2. naruszenie art. 76 § 1 w zw. z art.76a § 1 i art.76b O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na zaliczeniu z urzędu na poczet rzekomych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę kwoty zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług powstałą po złożeniu deklaracji VAT-7 z dnia 25 stycznia 2021, r. w wysokości 14.400,00 zł, podczas gdy przepis ten został zastosowany przedwcześnie z uwag na fakt, że: 1) kwota zaległości podatkowej wskazana w zaskarżonym postanowieniu została w całości zakwestionowana przez skarżącego w toku postępowania podatkowego i postępowania sądowoadministracyjnego; 2) decyzja wymiarowa określająca kwotę podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. nie była prawomocna w dacie wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia z urzędu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na poczet zaległości, w tym podatku za grudzień 2015 r.; 3) skarżący zaskarżył Decyzje Wymiarową do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na podstawie skargi z dnia 9 kwietnia 2021 r.; 4) istnieje wysoki prawdopodobieństwo uchylenia Decyzji Wymiarowej w całości przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach; 5) organ II instancji również przyznał w toku postępowania, że decyzja wymiarowa nie jest decyzja prawomocna a wniosek o wstrzymanie jej wykonania do dnia sporządzenia zaskarżonego postanowienia nie został rozpatrzony przez Sąd. 3. art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych poprzez odmowę skarżącemu prawa do zwrotu kwoty różnicy w podatku od towarów i usług powstałą po złożeniu deklaracji VAT-7 z dnia 25 stycznia 2021 r. w wysokości 14.400,00 zł t zaliczeniu jej na poczet rzekomych zaległości podatkowych za grudzień 2015 r., z całkowitym pominięciem następujących okoliczności: 1) do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego dotyczącego decyzji wymiarowej brak jest podstaw do jednoznacznego przyjęcia, że skarżący posiada jakiekolwiek zaległości podatkowe za grudzień 2015 r.; 2) ewentualne podejmowanie działań w zakresie objętym zaskarżonym postanowieniem powinno mieć miejsce dopiero po rozpatrzeniu wniosku o wstrzymanie wykonania Decyzji Wymiarowej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach a w przypadku negatywnego rozstrzygnięcia - przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz prawomocnego zakończenia postępowania sądowego dotyczącego Decyzji Wymiarowej. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie uwzględnienie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Organ drugiej instancji w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do dokonania przez organy administracyjne zaliczenia z urzędu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na poczet zaległości w tym podatku. Polemika strony ze stanowiskami organu i WSA zasadza się przede wszystkim na twierdzeniu, że zaległość podatkowa na poczet której dokonano zaliczenia nie istniała jeszcze w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia – a to z uwagi na fakt, że decyzja wymiarowa kształtująca owo zobowiązanie podatkowe została zaskarżona do sądu administracyjnego, wskazując przy tym na okoliczności związane ze składanymi przez Stronę wnioskami o wstrzymanie wykonania decyzji wymiarowej, oraz "wysokie prawdopodobieństwa uchylenia decyzji wymiarowej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach". 3.4. W powyższym kontekście należy przywołać ramy prawne obejmujące zakres niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. in principio nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Z kolei zgodnie z treścią art. 76b O.p. przepis art. 76 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku, a zaliczenie następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. Jak słusznie wskazał DIAS i w ślad za nim WSA, organ dokonujący zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej nie jest uprawniony do weryfikowania prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji czy decyzji z których wynika konkretna nadpłata czy zaległość podatkowa. Postanowienie w tym przedmiocie ze swej istoty polega na stwierdzeniu istnienia nadpłaty/zwrotu, zestawienia jej z zaległością i stanowi podstawę do zarachowania środków na poczet konkretnego zobowiązania, mając jednocześnie wymiar informacyjny dla podatnika w tym zakresie. Przy czym co wielokrotnie było przez organy podkreślane, rozstrzygnięcie organu w zakresie zaliczenia jest obligatoryjne, co wynika z występowania zwrotu "z urzędu" w treści dyspozycji art. 76 § 1 O.p. 3.5. W kontekście argumentacji Skarżącego wskazać należy, że zgodnie z art. 128 O.p. in principio decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Taką decyzją niewątpliwie była decyzja wymiarowa organu drugiej instancji z 5 marca 2021 r. wydana w stosunku do Skarżącego dotycząca podatku VAT m.in. za grudzień 2015 r. Z kolei zgodnie z dyspozycją art. 239e O.p. decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Konsekwentnie również art. 61 p.p.s.a. wskazuję, że wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności. Z przepisów tych wynika wprost, że ostateczna decyzja – niezależnie od prawomocności – jest co do zasady (w braku wstrzymania jej wykonania stosownym postanowieniem) wykonalna nawet pomimo jej zaskarżenia do WSA i może stanowić źródło zobowiązania podatkowego. Argumentacja Skarżącego w zakresie, w którym insynuuje niejako samoczynną niemożność wykonania decyzji z powodu tylko wniesienia skargi jest jaskrawo sprzeczna z literalnym brzmieniem przywołanych przepisów i jako taka nie może zasługiwać na uwzględnienie. Na marginesie gdyby przyjąć stanowisko strony za prawidłowe, za bezcelowe należałoby uznać istnienie instytucji wstrzymania wykonania aktu w ustawie prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z której to przecież strona kilkukrotnie próbowała skorzystać. Również bez znaczenia dla wykonalności aktu administracyjnego jest "wysokie prawdopodobieństwo jego uchylenie przez WSA", ponieważ tego typu uznaniowe stwierdzenia strony przed wydaniem przez WSA wyroku stanowią jedynie spekulację i nie mają żadnych implikacji prawnych. Na marginesie można jedynie wskazać, że owo przypuszczenie strony nie okazało się słuszne, gdyż WSA w Gliwicach wyrokiem z 19 października 2021 r. sygn. I SA/Gl 715/21 oddalił skargę strony na przedmiotową decyzje wymiarową dotycząca podatku VAT za m.in. grudzień 2015 r. (zgodnie z wiedzą tut. Sądu wyrok ten jest nieprawomocny). 3.6. Przechodząc do analizy argumentacji Skarżącego ogniskującej wokół wpływu złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji i podnoszonego braku jego rozstrzygnięcia na wykonalność decyzji wymiarowej, wskazać należy, że złożenie wniosku o wstrzymanie wykonania aktu nie "zawiesza" jego wykonalności do czasu rozpoznania wniosku. Postulowane przez Stronę stanowisko nie wynika z żadnego relewantnego przepisu prawa, w konsekwencji naturalnie sama Strona nie wskazuje podstawy takiego twierdzenia. Złożenie wniosku na podstawie art. 61 § 2 albo 3 p.p.s.a. nie jest ograniczone terminem i Strona mogłaby składać kolejno następne wnioski o wstrzymanie wykonania. Gdyby przyjąć interpretację Strony to takie działanie de facto uniemożliwiałoby wykonywania aktów administracyjnych. W kontekście stwierdzenia strony, że organ nie rozpoznał adresowanego doń wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji trafnie wypowiedział się już WSA, wskazując, iż wbrew stwierdzeniu strony postanowienie (odmawiające wstrzymania wykonania) w przedmiocie tego wniosku zapadło. Natomiast odnosząc się do – jak wskazuje strona – skierowanego do WSA w sprawie decyzji wymiarowej i nierozpoznanego wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, wskazać należy, że okoliczność ta w świetle powyższych rozważań pozostaje bez wpływu na wykonalność spornego aktu. Dopiero pozytywne rozstrzygnięcie właściwego podmiotu (Sądu lub organu) uwzględniające wniosek o wstrzymanie wykonania mogłoby odnieść taki skutek. Przy zaznaczyć należy, że Strona może w tym przedmiocie złożyć przykładowo skargę na bezczynność Sądu, jeżeli faktycznie ma ona miejsce. Jak słusznie wskazał WSA, w chwili wydawania zaskarżonego postanowienie nie istniało w obrocie prawnym postanowienie wstrzymujące wykonanie przedmiotowej decyzji wymiarowej i w konsekwencji była ona wykonalna. Tym samym mogła stanowić źródło zobowiązania podatkowego i dalej zaległości podatkowej w myśl art. 76 O.p. 3.7. Reasumując powyższe rozważania, zarzuty postawione w kolejnych punktach skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie, gdyż opierają się na błędnych insynuacjach, że samo zaskarżenia aktu powoduje wstrzymanie jego wykonania, lub samo złożenie wniosku o wstrzymanie wykonania aktu zawiesza możliwość jego wykonania, a stanowisko strony w tym zakresie nie jest poparte żadnymi rzeczowymi argumentami. 3.8. W konsekwencji, mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podst. art. 184 p.p.s.a., jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. 3.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Dominik Mączyński Marek Kołaczek Zbigniew Łoboda sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA