III SA/Wa 984/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. oddala skargę W dniu 16 września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS) wszczął wobec P. sp. z o.o. z/s w W. (dalej Strona, Skarżąca, Spółka) postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. oraz za I kwartał 2015 r. Organ ustalił, że Spółka w kontrolowanym okresie prowadziła działalność polegającą na dostarczaniu rozwiązań z zakresu baz danych i wsparcia procesów telemarketingowych. NUS stwierdził, że Strona zawyżyła podatek naliczony na łączną kwotę 1.739.258 zł z 43 faktur dokumentujących nabycia i i wynajem baz numerów telefonów do wielokrotnego wykorzystania, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym, decyzją z [...] września 2016 r. NUS określił Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za te okresy do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za I kwartał 2015 r., obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej Uptu) za okresy od lipca 2014 r. do marca 2015 r. Decyzją z [...] maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. Wyrokiem z 16 lipca 2018 r., III SA/Wa 2555/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki na decyzję DIAS. Strona nie wniosła skargi kasacyjnej od wspomnianego wyroku. W dniu 8 stycznia 2020 r. Strona wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją DIAS z [...] maja 2017 r. Skarżąca oparła swój wniosek na art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej Op). Spółka podkreśliła, że 16 października 2019 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) w sprawie C-189/18 Glencore, który ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej. Postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r. DIAS wznowił postępowanie zakończone decyzją z [...] maja 2017 r. Decyzją z [...] września 2020 r., wydaną na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Op, DIAS odmówił uchylenia wspomnianej decyzji ostatecznej. Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2021 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Op, DIAS utrzymał w mocy swoją decyzję wydaną w pierwszej instancji. DIAS nie zgodził się ze stanowiskiem Strony jakoby wyrok TSUE powołany we wniosku miał jakikolwiek wpływ na podjęte uprzednio rozstrzygnięcie w postępowaniu zwykłym. Organ podkreślił, że powołane orzeczenie TSUE dotyczyło kwestii uprawnień podatnika do zapoznania się z materiałami pochodzącymi z innych postępowań, stanowiącymi podstawę dokonanych ustaleń w tych postępowaniach, uzewnętrznionych w decyzjach wydanych wobec innych podmiotów (jego kontrahentów), wiążących w sprawie wspomnianego podatnika. DIAS wskazał, że postępowanie wymiarowe było prowadzone wobec Strony z poszanowaniem zasad przewidzianych w Op. Dopuszczono i przeprowadzono wszystkie niezbędne dowody. Organ nie orzekał w sprawie w postępowaniu zwykłym dążąc jedynie do zachowania formalnej zgodności decyzji administracyjnych. Ów organ dokonał samodzielnej oceny zebranych dowodów. Prawidłowość działań organu potwierdził wyrok Sądu III SA/Wa 2555/17. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji DIAS z [...] lutego 2021 r. w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 245 § 1 pkt 11 Op, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące uchylenie decyzji ostatecznej; 2. art. 233 § 1 pkt 1 Op, poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji naruszającej szereg przepisów, w tym w szczególności; - art. 240 § 1 pkt 11 Op, przez jego błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że wznowienie postępowania podatkowego w oparciu o przedmiotowy przepis możliwe jest w przypadku, kiedy wyrok TSUE zapadł na gruncie sprawy zainicjowanej pytaniem prejudycjalnym polskiego sądu; - art. 240 § 1 pkt 11 Op, przez jego błędną wykładnię kreującą ograniczenie możliwości zastosowania wspomnianego przepisu jedynie do tych wyroków TSUE, które dotyczą wykładni przepisów prawa materialnego; - art. 120 Op w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych (Dz. U. UE. C. z 2007 r., Nr 303, s. 1 ze zm.), przez założenie, że na gruncie prawa podatkowego istnieje domniemanie legalności wszelkich dowodów pozyskanych z innych postępowań; 3. art. 127 Op, poprzez brak powtórnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, wyrażający się w pobieżnym odniesieniu do zarzutów Strony zawartych w odwołaniu oraz innych pismach procesowych, tworząc jedynie wrażenie odpowiedzi dzięki zastosowaniu metody przepisywania zarzutów z wymienionych pism; 4. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 Op, poprzez sformułowanie nieprawidłowego uzasadnienia, nieodnoszącego się do wszystkich zarzutów i okoliczności podnoszonych przez Skarżącą, a także zniekształcającego zarzuty i argumenty powołane przez nią w toku postępowania. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa). Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy organ słusznie uznał, że wyrok w sprawie C-189/18 nie zawierał oceny prawnej zmuszającej do uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania i rozstrzygnięcia sprawy wymiaru podatku w sposób zgodny z oczekiwaniem podatnika. Podkreślić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 Op. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 Op, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Należy przyjąć, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu nadanym mu w art. 240 § 1 pkt 11 Op zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, iż wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, od przyjętego w decyzji ostatecznej. Innymi słowy, w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Odnosząc się zatem do podstawowej w niniejszej sprawie kwestii wpływu wyroku TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 na treść decyzji ostatecznej, należy zwrócić uwagę na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie. Wskazać należy, że zgodnie z § 1 ust. 3a węgierskiego aktu prawnego - adózas rendjeról szóló 2003. evi XCII. tórveny (ustawy nr XCII z 2003 r. Ordynacja podatkowa) w ramach kontroli stron stosunku prawnego (umowy, transakcji), którego dotyczy obowiązek podatkowy, organ podatkowy nie może zakwalifikować tego samego stosunku prawnego objętego kontrolą, który był już przedmiotem kwalifikacji, w różny sposób w odniesieniu do każdego podatnika i stosuje z urzędu ustalenia poczynione w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku. Stosownie do § 100 ust. 4 tej ustawy, jeżeli organ podatkowy uzasadnia wyniki dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji, podatnikowi przedstawia się w sposób szczegółowy dotyczącą go część protokołu i decyzji, a także dane i dowody zebrane w toku kontroli powiązanej. Podkreślenia wymaga, że TSUE oceniał w tej sprawie gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. Aby zatem powyższe orzeczenie TSUE mogło wpływać na możliwość uchylenia decyzji ostatecznej organ w postępowaniu wymiarowym musiałby w granicach obowiązującego prawa krajowego: oprzeć się na ustaleniach poczynionych w postępowaniach dotyczących kontrahentów podatnika; uznać, że są to dla niego ustalenia wiążące; nie dokonać w związku z tym własnych ustaleń; odmówić podatnikowi dostępu do dowodów zgromadzonych w sprawie zakończonych decyzją wydaną wobec kontrahenta, którą organ uznał za wiążącą, chociażby w formie zanonimizowanej, czyli po usunięciu danych podlegających np. tajemnicy skarbowej. Na gruncie przepisów krajowych są to jednak działania niezgodne z prawem, zatem ich ewentualne kwestionowanie (jeśli wystąpiły), w tym ich wpływ na wynik sprawy, było możliwe w postępowaniu zwykłym, w tym w skardze do sądu administracyjnego a następnie w postępowaniu kasacyjnym. DIAS w zaskarżonej decyzji analizował wpływ orzeczenia TSUE C-189/18 na wydaną decyzję ostateczną zatem nie sposób stwierdzić, że zakładał, iż tylko wyroki wydane w następstwie "polskich" pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni przepisów prawa materialnego mogą stanowić skuteczną podstawę wznowieniową. Nie można jednak pominąć, że istotą wątpliwości w sprawie C-189/18 była praktyka węgierskich organów podatkowych, wynikająca wprost z węgierskiego prawa podatkowego, która na gruncie przepisów polskich stanowiłaby działanie niezgodne z prawem. Otóż decyzje wydane wobec kontrahentów stanowią wyłącznie jeden z dowodów w sprawie. Materiały z innych postępowań, na których organ opiera swoje ustalenia należy włączyć do akt stosownie do art. 187 § 1 Op. Wspomniane dowody podlegają autonomicznej ocenie organu na podstawie art. 191 Op. Strona ma prawo wglądu w akta sprawy (art. 178 § 1 Op) z pominięciem dokumentów zawierających informacje niejawne (art. 179 § 1 Op). Co istotne, wgląd do tych dokumentów ma sąd administracyjny. Z kolei podatnik ma prawo wnosić o udostępnienie mu materiałów wyłączonych. Na postanowienie odmowne służy zażalenie (art. 179 § 2 i 3 Op). Ostatecznie zaś skarga do sądu administracyjnego. Z powyższej analizy wynika, że wyrok w sprawie C-189/18 nie może stanowić skutecznej przesłanki wznowieniowej nie dlatego, iż jest orzeczeniem wydanym w sprawie "węgierskiej" i dotyczy kwestii proceduralnej, lecz z tego powodu, że potwierdzone w nim gwarancje procesowe są wprost przewidziane w krajowych przepisach prawnych. Decyzja ostateczna wydana wbrew tym przepisom podlegałaby uchyleniu w trybie zwykłym, bez konieczności odwoływania się do tez wyroku C-189/18. Oparcie się wyłącznie na decyzjach innych organów przy jednoczesnym braku zgromadzenia dowodów oraz ich swobodnej oceny, czy naruszenie zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, w tym wglądu do akt, stanowią uchybienia procesowe. Co istotne, tut. Sąd w wyroku III SA/Wa 2555/17 rozpoznając skargę na decyzję wydaną w trybie zwykłym nie stwierdził takowych uchybień organów. Sąd orzekał w granicach sprawy, nie będąc związany granicami skargi, zatem z urzędu badał również takie elementy jak: kompletność materiału dowodowego, prawidłowa ocena tego materiału oraz zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu. Nie można zatem stwierdzić, że dopiero po wydaniu przez TSUE wyroku C-189/18 pojawiły się nowe, precedensowe standardy postępowania podatkowego, obce krajowej procedurze podatkowej. Innymi słowy nie można uznać, że decyzja ostateczna wydawana w stanie prawnym uwzględniającym istnienie w obrocie rzeczonego wyroku byłaby inna, niż decyzja ostateczna stanowiąca przedmiot niniejszego postępowania wznowieniowego. Tak więc zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Op i w zw. z art. 120 Op i art. 47 Karty praw podstawowych nie zasługiwał na uwzględnienie. Już zatem tylko z tych względów wniesiona skarga podlegała oddaleniu. Tytułem uzupełnienia Sąd wskaże, że Strona w skardze na decyzję wydaną w trybie nadzwyczajnym ponownie kwestionuje nieprzeprowadzenie w postępowaniu zwykłym dowodów z zeznań świadków – przedstawicieli jej kontrahentów. Sąd w wyroku III SA/Wa 2555/17 nie stwierdził uchybień organów w odmowie przesłuchania tych osób. Można jedynie dodać, że Sąd i organy w postępowaniu zwykłym w sposób odmienny od Strony określiły cel dostaw, w których uczestniczyła Skarżąca. Pomimo formalnej poprawności transakcji kluczowe było stwierdzenie ich oszukańczego kontekstu, wynikającego m. in. z przyjęcia schematu odbiegającego od realiów rynkowych. Sąd nie uwzględnił również pozostałych zarzutów skargi. Nie stanowi bowiem naruszenia art. 127 § 1 Op posłużenie się przez DIAS analogiczną argumentacją w orzeczeniach wydanych w obu instancjach, gdy pierwotne żądanie podatnika było niezasadne, zaś okoliczności przedstawione w odwołaniu nie spowodowały zmiany zapatrywania organu. Sąd nie stwierdził także istotnych uchybień w zakresie klarowności, trafności, kompletności czy kompatybilności z podjętym rozstrzygnięciem pisemnych motywów decyzji DIAS. Niezasadny okazał się więc zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 Op. DIAS podjął prawidłowe rozstrzygnięcie utrzymujące w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji, odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej. Organ nie naruszył w związku z tym art. 245 § 1pkt 1 Op. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji stwierdza więc, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne. Nie stwierdziwszy zaś innych naruszeń prawa, które sąd administracyjny ma obowiązek brać pod uwagę z urzędu, należało uznać, że wniesiona skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 Ppsa.