I GSK 781/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 2388/16 w sprawie ze skargi E. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 maja 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 2388/16 oddalił skargę E. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z 6 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym. Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik UC postanowieniem z 30 września 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie przeniesienia na E. A. M., członka zarządu spółki M. Sp. z o.o. odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym wynikające z decyzji Naczelnika UC z 19 czerwca 2015 r. Decyzją z 22 grudnia 2015 r. Naczelnik UC orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości spółki w podatku akcyzowym wynikające z decyzji Naczelnika UC z 19 czerwca 2015 r., nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 52.268 zł powstałe w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki BMW X6, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, natomiast skarżąca pełniła funkcję członka zarządu tej spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania w podatku akcyzowym, tj. 4 sierpnia 2010 r. Naczelnik UC stwierdził, że strona nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości, ani o wszczęcie postępowania układowego oraz nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Orzekając na skutek odwołania skarżącej, Dyrektor IC decyzją z 6 czerwca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC z 22 grudnia 2015 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji. Skarżąca nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia uznał, że Dyrektor IC wydając zaskarżoną decyzję dokonał prawidłowej interpretacji i zastosowania przepisów prawa materialnego wskazanych w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji, a w szczególności art. 116 § 1, 2 i 4 oraz art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: o.p.). Zdaniem WSA treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy wskazuje, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję miał też na względzie treść przepisów prawa procesowego, a przede wszystkim: art. 121, art. 122, art. 123 § 1 o.p. w związku z art. 180, art. 181 oraz art. 187 o.p. Sąd I instancji wskazując na ramy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o. o. stwierdził, że organy orzekające w sprawie wykazały zaistnienie przesłanek pozytywnych określonych przepisem art. 116 § 1 o.p., skarżąca zaś nie przedstawiła skutecznie dowodów na to, że w sprawie zaistniały przesłanki negatywne określone tym przepisem. W ocenie Sądu I instancji organy w sposób prawidłowy przyjął, że egzekucja wobec spółki była bezskuteczna, a także prawidłowo ustaliły, że skarżąca była członkiem zarządu spółki w okresie, w którym powstały z mocy prawa zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym, skoro zobowiązania spółki dotyczyły okresu od dnia 2 listopada 2009 r. do dnia 13 listopada 2010 r. W ocenie Sądu I instancji, zasadnie również organ odwoławczy dokonując oceny sytuacji finansowo-ekonomicznej spółki z o.o. przypomniał, że wprawdzie z analizy sprawozdania finansowego spółki za 2008 r. wynikała strata netto w wysokości 662 zł, jednakże dopiero na koniec roku 2009 i 2010 spółka była zagrożona upadłością, co doprowadziło organ do prawidłowego wniosku, że na członku zarządu ciążył obowiązek w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego z dniem 1 stycznia 2010 r. Jednakże wniosku o ogłoszenie upadłości nie złożono. Skarżąca nie wykazała też majątku, z którego można byłoby zaspokoić dochodzoną należność. Sąd I instancji stwierdził więc, że organ zgromadził dowody wystarczające do wyjaśnienia sytuacji finansowej na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich. Jednocześnie Sąd podkreślił, że przedstawione przez organ okoliczności nie zostały w jakikolwiek sposób zakwestionowane przez skarżącą. Z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika jakich zobowiązań spółka nie wykonywała i w jakim okresie. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie oraz uchylenie decyzji obu instancji a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 47 § 1 w zw. z art. 109 § 1 i § 2 oraz art. 116 § 1 a) i b) i § 2 o.p. poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności wraz z pozostałymi członkami zarządu za zobowiązania M. Sp. z. o.o. w podatku akcyzowym i wobec uznania, że jednocześnie brak występowania okoliczności wyłączających odpowiedzialność określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p.; 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., a także 133 § 1 p.p.s.a. i 106 § 3 p.p.s.a. oraz 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy podatnik w skardze przedstawił i omówił dowody oraz argumenty przemawiające za wystąpieniem przesłanek o braku występowania okoliczności wyłączających swoją odpowiedzialność na podstawie przepisów prawa materialnego wskazanych w pkt 1 zarzutów swojej skargi, a także wskazał na naruszenie przez organy administracji podatkowej przepisów art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 133, art. 178, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. wobec błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną, błędną i nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, daleką od obiektywizmu, niespójną i daleką od konsekwentności oceną dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym uznania, że stan niewypłacalności ww. spółki istniał przed i w chwili powstania należności w podatku akcyzowym, który to sposób prowadzenia postępowania doprowadził w konsekwencji do błędnego wniosku określonego w decyzji o dopuszczalności wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe M. Sp. z. o.o., a także wobec zignorowania w treści decyzji zarzutów postawionych w odwołaniu oraz treści innych dokumentów i materiałów, które zostały przedstawione w toku postępowania oraz poprzez uniemożliwienie podatnikowi uczestniczenia w postępowaniu mającym na celu ustalenie wysokości podatku wobec spółki M. Sp. z o.o. oraz możliwości odwołania się od tej decyzji, co zdaniem skarżącej jest niezgodne także z art. 2, art. 31 ust. 3 i 45 ust. 1 Konstytucji RP. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Dodatkowo w piśmie procesowym z 29 czerwca 2019 r. wnosząca skargę kasacyjną podniosła zarzut, że decyzja z 22 grudnia 2015 r. o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki jest nieważna zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) i e) o.p. poprzez nieważność – niedostarczenie decyzji wymiarowej z 19 czerwca 2015 r. dla spółki M. Sp. z o.o., art. 154 § 1, art. 138 § 1 oraz art. 165 § 4 o.p. przez niedostarczenie wszczęcia postepowania i decyzji wymiarowej oraz niepowołanie kuratora. Wobec tego zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną egzekucja w stosunku do spółki była również nieważna. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie p.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., niemniej jednak ze względu na treść podniesionych w jej ramach zarzutów, zmierzających w istocie do zakwestionowania dokonanych przez organ ustaleń faktycznych oraz ich oceny, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał je łącznie. Przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W stanie prawnym sprawy za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, na zasadach przewidzianych w dziale III rozdział 15 o.p. (art. 107 § 1 o.p.). O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 o.p.). Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p.). Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art. 108 § 4 o.p.). Z dalszych przepisów o.p., wyznaczających niejako granice odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji, stosownie do art. 116 o.p., odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio (§ 3). Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (§ 4). Powołane przepisy regulują kilka istotnych kwestii związanych z odpowiedzialnością osób trzecich za zobowiązania podatkowe podatnika. Przede wszystkim to, że postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może być wszczęte przed dniem doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a także to, że organ nie może orzec o odpowiedzialności osoby trzeciej w sytuacji braku wystąpienia przesłanek pozytywnych lub też wystąpienia jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej. Z uwagi na obowiązujący w tym postępowaniu rozkład ciężaru dowodu organ jest zobowiązany do ustalenia i wskazania osób pełniących obowiązki członka zarządu spółki w czasie powstania zaległości podatkowej (potwierdzonej decyzją) oraz do wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce, natomiast osoba trzecia jest zobowiązana do wykazania istnienia przesłanek egzoneracyjnych. W skardze kasacyjnej (uzupełnionej pismem z 29 czerwca 2019 r.) wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła organowi wadliwe przeprowadzenie postępowania w sprawie. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu o najdalej idących skutkach prawnych, ujętego de facto w piśmie procesowym z 29 czerwca 2019 r., należy stwierdzić, że jest on spóźniony, a więc nieskuteczny. Wnosząca skargę kasacyjną dopiero bowiem w tym piśmie wskazała podstawę prawną zarzutu niewłaściwego (przedwczesnego) wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej (przed doręczeniem decyzji wymiarowej podatnikowi), tj. art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) i e) o.p oraz przepisy o.p. o doręczeniu, co ewentualnie pozwalałoby na merytoryczne odniesienie się do problemu. Z ugruntowanego orzecznictwa NSA wynika, że uzupełnienie zarzutów kasacyjnych przez wskazanie nowej podstawy prawnej skargi kasacyjnej może nastąpić w terminie otwartym do jej złożenia, natomiast po tym czasie skarga kasacyjna może być uzupełniona jedynie o dodatkową argumentację odnoszącą się do podniesionych wcześniej zarzutów. Oznacza to, że na potrzeby niniejszego postępowania należało przyjąć, iż z formalnoprawnego punktu widzenia postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało wszczęte prawidłowo, skoro wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała, że postępowanie w stosunku do spółki M. Sp. z o.o. zostało wszczęte i przeprowadzone nieprawidłowo, jak też, aby było konieczne ustanowienia dla spółki (z uwagi na brak siedziby) kuratora. W tym miejscy dodać jedynie wypada, że postanowienie o wszczęciu postępowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X6 oraz decyzja z 19 czerwca 2015 r., nr [...] określająca to zobowiązanie zostały doręczone na adres spółki wynikający z KRS, w trybie doręczenia zastępczego. Niezasadnie również wnosząca skargę kasacyjną zarzuca organowi przeprowadzenie postępowania wymiarowego bez jej udziału, a co w jej ocenie jest niezgodne z art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Zasadniczy powód, dla którego wnosząca skargę kasacyjną nie mogła brać udziału w postępowaniu wymiarowym spółki to taki, że w tym czasie, kiedy było ono prowadzone nie była ona członkiem zarządu spółki ani też nie była uprawniona do reprezentowania spółki w inny sposób. Przepisy prawa nie przewidują natomiast, aby na tym etapie postępowania mogły występować osoby trzecie odpowiedzialne za zaległości podatkowe podatnika. Odnosząc się do pozostałych zarzutów kasacyjnych należy wskazać, że z akt administracyjnych sprawy wynika, iż postanowieniem z 30 września 2015 r. organ wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wnoszącej skargę kasacyjną jako członka zarządu spółki M. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki określone decyzją z 19 czerwca 2015 r. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem decyzji z 22 grudnia 2015 r., utrzymanej w mocy decyzją z 6 czerwca 2016 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ wykazał istnienie obu pozytywnych przesłanek warunkujących odpowiedzialność podatkową członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Natomiast wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała istnienia tzw. przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. Za spełnieniem obu przesłanek pozytywnych przemawiają ujawnione przez organ okoliczności. Po pierwsze, egzekucja w celu wyegzekwowania z majątku M. Sp. z o.o. przedmiotowej należności okazała się bezskuteczna. Jak ustalił organ spółka posiadała rachunki bankowe w B. SA oraz w B. SA, na których odnotowano brak środków pieniężnych oraz zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej. Spółka nie posiadała nieruchomości ani zarejestrowanego na siebie pojazdu. Organ nie odnotował też nabycia przez spółkę innych ruchomości bądź praw majątkowych. Spółce wypowiedziano też w 2012 r. umowę najmu lokalu, mimo to okoliczność zmiany siedziby spółki nie została ujawniona w KRS. Ostatnia deklaracja C-8 została złożona za 2011 r. Po drugie, organ ustalił, że wnosząca skargę kasacyjną w czasie powstania zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowo przedmiotowego samochodu osobowego oraz w terminie płatności tego zobowiązania, tj. w dniu 4 sierpnia 2010 r., była członkiem zarządu spółki. Z danych ujawnionych w KRS (na dzień 17 stycznia 2022 r.) wynika, że skarżąca kasacyjnie pełniła w spółce funkcję wiceprezesa w okresie od 9 stycznia 2008 r. do 19 sierpnia 2011 r. W aktach sprawy znajduje się uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników M. Sp. z o.o., z której wynika, że wnosząca skargę kasacyjną została z tej funkcji odwołana z dniem 31 grudnia 2008 r., niemniej jednak z innych dokumentów (m.in. z protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników M. Sp. z o.o. z 22 czerwca i 21 lipca 2010 r. w przedmiocie sprawozdania za 2009 r.) wynika, że również po tej dacie strona pełniła funkcję wiceprezesa. Potwierdza to również pismo strony z 22 września 2014 r., w którym wyjaśniła, że od przynajmniej końca 2010 r. nie jest wspólnikiem ani wiceprezesem spółki. Zatem organ słusznie przyjął, że wnosząca skargę kasacyjną w sierpniu 2010 r. była członkiem zarządu spółki, w rozumieniu powołanego wcześniej przepisu o.p. Wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała również którejkolwiek z przesłanek negatywnych, co pozwoliłoby na odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wnoszącej skargę kasacyjną jako członka zarządu spółki. Wbrew twierdzeniom wnoszącej skargę kasacyjną, w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, co ma miejsce w przypadku podatku akcyzowego (art. 21 ust. 1 i 5 u.p.a. oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p. w zw. z art. 6 u.p.a.), organ badając sytuację finansową spółki za dany okres (pod kątem wystąpienia przesłanek uzasadniających ogłoszenie upadłości lub zawarcie układu), powinien uwzględnić wysokość tych zobowiązań, nawet wówczas, gdy zostaną one ujawnione po tym okresie. Opodatkowanie w podatku akcyzowym jest oparte na mechanizmie samoobliczenia (samoopodatkowania), co oznacza, że obowiązkiem podatnika jest obliczenie i uiszczenie podatku w należytej wysokości, bez wezwania organu. Dla realizacji tego obowiązku nie mają znaczenia przyczyny, z powodu których podatnik nie wywiąże się z niego w terminie. Podatnik, a tym bardziej osoba trzecia, nie może powoływać się na wykładnię prawa, uznaną za błędną, nawet wówczas, gdy była ona w pewnych kręgach powszechna, chyba że została ona zastosowana w indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej podatnikowi, co w sprawie nie miało miejsca. Obowiązek podatkowy ma charakter obiektywny, niezależny od wiedzy i stopnia zawinienia podatnika. Jego źródłem jest bowiem zdarzenie gospodarcze, z którym ustawodawca wiąże określone skutki podatkowe. Niezależnie więc od zachowania podatnika, nieuiszczone w terminie i w należytej wysokości zobowiązanie podatkowe przeradza się w zaległość podatkową. Do jego powstania nie jest wymagane wydanie decyzji wymiarowej, która w tym przypadku ma charakter deklaratoryjny, potwierdzający jedynie fakt powstania zobowiązania, jego wysokość i termin. W stanie faktycznym sprawy spółka powinna była dokonać zapłaty podatku z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego najpóźniej w dniu 4 sierpnia 2010 r. Gdyby należność ta została ujęta we właściwym czasie w księgach rachunkowych spółki, to rozliczenie finansowe spółki za okres objęty badaniem, tj. od 2008 r. do 2010 r., przedstawiałoby się inaczej, co zostało wykazane w orzeczeniach organu i Sądu I instancji. Wskazuje się w nich, że po uwzględnieniu zobowiązań określonych decyzjami wymiarowymi powstaje dysproporcja między majątkiem spółki a jej zobowiązaniami, co zmienia ocenę kondycji finansowej spółki w tym okresie. Na tę ocenę nie ma wpływu fakt wydania decyzji wymiarowych po 2010 r. z przyczyn, o których była mowa wcześniej. Brak wywiązania się z tego obowiązku obciąża ówczesny zarząd spółki, czyniąc ich odpowiedzialnymi podatkowo. Z tego względu przeprowadzone w skardze kasacyjnej rozważania na temat dobrej kondycji finansowej spółki nie mogły przynieść zamierzonego skutku. Oparte są one na mylnych założeniach oraz hipotetycznej sytuacji, z pominięciem uwarunkowań wynikających z ustaleń organu. Tym samym wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała, aby na dzień 4 stycznia 2010 r., który organ uznał za ostatni dzień w którym należało wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub zawarcie układu, sytuacja finansowa spółki była na tyle dobra, że nie wymagała wystąpienia z takim wnioskiem. Wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała też, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Jak wcześniej zostało wyjaśnione podniesiona w tym zakresie argumentacja nie zasługiwały na uwzględnienie. Wnosząca skargę kasacyjną nie wskazała też mienia spółki, z którego można byłoby zaspokoić w znacznej części zaległości podatkowe spółki. Wskazanie majątku spółki musi mieć wymiar realny. Z podniesionej w ramach skargi kasacyjnej argumentacji wynika jedynie to, że spółka M. Sp. z o.o. jako podmiot gospodarczy dysponowała dużym majątkiem, a ponadto, że została sprzedana spółce akcyjnej S., zaś ta spółka sprzedała spółkę M. Sp. z o.o. za kwotę 1.744.000, 00 zł. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie wyczerpuje to jednak obowiązku ujawnienia majątku spółki z którego można byłoby zaspokoić dochodzoną należność podatkową. Twierdzenia te nie są poparte dowodami i nie znajdują oparcia w materiale zgromadzonym przez organ w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym do spółki. Poza tym sprzedaż spółki przez jej nabywcę nie koniecznie musi potwierdzać to, że spółka przed jej sprzedażą nabywcy posiadała majątek, który notabene nie został ujawniony przez organ egzekucyjny w toku egzekucji. Niezależną kwestią, nie mającą wpływu na niniejsze postępowanie, jest również ewentualna odpowiedzialność podatkowa nabywcy spółki. Podsumowując powyższe rozważania należało więc stwierdzić, że przeprowadzone przez organ postępowanie podatkowe nie narusza reguł określonych w o.p. w zakresie orzekania o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej organ zgromadził materiał dowodowy w zakresie niezbędnym do prawidłowego podjęcia rozstrzygnięcia, stosując właściwą procedurę, w myśl zasad wyrażonych m.in. w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W konsekwencji nie doszło też do naruszenia przez Sąd I instancji wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów p.p.s.a. Powołany jako podstawa zarzutu o charakterze procesowym art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. stanowi podstawę orzeczniczą dla sądu I instancji w sytuacji, gdy sąd stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub też – inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie sąd oddala skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., tak jak miało miejsce w tej sprawie. Zastosowany przez Sąd środek prawny odpowiada treści art. 3 § 1 p.p.s.a. Wypada też wskazać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Jest wewnętrznie spójne i pozwala zapoznać się z tokiem myślenia Sądu, który doprowadził do wydania zaskarżonego orzeczenia. Sąd, stosownie do art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. orzekał na podstawie akt sprawy, a więc na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ w toku postępowania wyjaśniającego, który nie wymagał uzupełnienia w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.