II FSK 746/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia WSA del. Jolanta Strumiłło (spr.) po rozpoznaniu w dniu 12 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1580/21 w sprawie ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M.B. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 20 stycznia 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt I SA/Wa 1580/21) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 28 kwietnia 2021 r. w sprawie ze skargi MB (dalej jako: skarżąca, strona) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oparta została na zarzutach naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), a mianowicie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 §1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. dalej jako: O.p.) przez uznanie przez Sąd, że stanowisko organów na tle zgromadzonego materiału dowodowego jest dowolne, nieuzasadnione, wykracza w sposób oczywisty poza granice swobodnej oceny dowodów i nie uwzględnia argumentów przemawiających korzyść skarżącej, tezy wywiedzione przez organy były nieuprawnione i nie uwzględniały zasad doświadczenia gospodarczego oraz brak było podstaw do uznania, że strona świadczyła usługi pośrednictwa polegającego na udostępnianiu pracowników; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez uznanie, że organy naruszyły przepisy prawa procesowego w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło. Wskazując na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd oraz orzeczenie o kosztach postępowania na rzecz skarżącego kasacyjnie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na jej rzecz. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Oceniając zasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wskazać należy, że nie posiadają one usprawiedliwionej podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a Podstawowy i najdalej idący zarzut procesowy zgłoszony przez stronę skarżącą dotyczy naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 145 § 1pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art.121 § 1 i § 2, 122, 180 § 1,181, 187 § 1, 191 O.p. Wskazać należy, że w świetle art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 121 O.p. ma zaś charakter klauzuli generalnej i aby zasadnie można było twierdzić, że regulacja ta została w sprawie naruszona, koniecznym jest powiązanie tak sformułowanego zarzutu z zarzutami naruszenia konkretnych, precyzujących ją przepisów, czego w skardze kasacyjnej nie sprecyzowano. Na podstawie art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, w żadnym z jego fragmentów, aby Sąd pierwszej instancji dopatrzył się naruszenia przez organy powyższych uregulowań przez niewłaściwie ustalenia dotyczące przebiegu zdarzeń i stanu faktycznego w sprawie dlatego zarzuty te Naczelny Sąd Administracyjny uznał za całkowicie bezzasadne. Sąd pierwszej instancji wskazał natomiast, że organy naruszyły przepisy art. 191 O.p. Zgodnie z tym artykułem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy nie dopełniły tego obowiązku. Sąd podkreślił, że organy powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem, a przede wszystkim doświadczeniem gospodarczym. Tak więc Sąd pierwszej instancji zakwestionował nie tyle treść ustaleń faktycznych, co wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe na podstawie okoliczności, wynikających z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Ocenę tę Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłową. Sporne w niniejszej sprawie jest czy skarżąca w 2017 r. prowadziła podwykonawczą działalność budowlaną w zakresie wykonywania konstrukcji i pokryć dachowych, czy też działalność związaną z udostępnianiem pracowników. W istocie więc organy kwestionują rodzaj zawartej przez stronę umowy oraz sposób prowadzenia działalności gospodarczej. Należy również podkreślić, co wielokrotnie było już wskazywane w orzeczeniach sądów powszechnych jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, że o prawidłowym zakwalifikowaniu umowy cywilnoprawnej nie decyduje nazwa umowy czy jej stylistyka, lecz rzeczywisty przedmiot umowy, okoliczności jej zawarcia oraz sposób i okoliczności jej wykonywania, w tym realizowanie przez strony, nawet wbrew postanowieniom umowy, cechy charakterystyczne dla danego stosunku prawnego, które odróżniają zawartą i realizowaną umowę od innych umów cywilnoprawnych (por. art. 65 § 2 k.c.). Wolę stron umowy należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje (art. 65 § 1 k.c.), przy czym umowa taka nie może zmieniać ustawy, co wprost wynika z art. 58 § 1 k.c. Zatem niezależnie od deklaracji stron co do nazwy zawieranej przez nie umowy, postanowienia umowy, jak i okoliczności związane z jej wykonywaniem pozwalają na ocenę, czy strony, zawierając danego rodzaju umowę, nie wykroczyły poza granice swobody kontraktowej wyznaczone w art. 3531 k.c. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej, sprawy skład orzekający podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy naruszyły art. 191 O.p. bezpodstawnie przyjmując niedopuszczalność określonego sposobu ukształtowania treści stosunku prawnego, a co za tym idzie zakwestionowały zasadę swobody kształtowania umów. Z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że umowa zawarta i wykonywana przez stronę była umową podwykonawczą w zakresie wykonywania konstrukcji pokryć dachowych, a więc umową o zobowiązanie rezultatu, a nie umową o świadczenie usług czyli umową starannego działania. Organy dokonując oceny dowodów zgromadzonych w sprawie nie uwzględniły całości materiału dowodowego i pominęły aspekty sprawy podkreślane przez stronę. W szczególności organy nie uwzględniły aspektu istnienia ryzyka gospodarczego po stronie skarżącej jako wykonawcy umowy chociażby co do odpowiedzialności z tytułu gwarancji czy rękojmi za wykonane prace. Nie uwzględniono odpowiedzialności skarżącej jako pracodawcy zarówno co do organizacji pracy tzn. wyznaczenia miejsca wykonywania pracy jak i zakresu prac przydzielanych pracownikom oraz co do zawartych z pracownikami umów i wynikających z nich obowiązków co do ukształtowania i wypłacania wynagrodzenia, ale również zapewnienia odzieży roboczej i narzędzi pracy. Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej ustalenie rodzaju i sposobu ustalenia wynagrodzenia w przypadku umowy o dzieło czy umowy o roboty budowlane ustawodawca pozostawił woli stron w ramach swobody kontraktowania (art. 3531 k.c.). Oznacza to, że strony umowy mogą skorzystać z któregoś z modelowego (przewidzianego w kodeksie cywilnym) wynagrodzenia, ale mogą ustalić inny sposób jego ustalenia. W tym przedmiocie strony mają dosyć szeroką swobodę, mogą zatem dowolnie ustalić w jaki sposób rozliczane będą wykonane prace i wynagrodzenie za te prace. Przyjęte więc w umowach sposoby rozliczania prac wykonywanych przez firmę skarżącej co do zasady nie mogą być uznane za niezgodne z przepisami prawa. Za nieskuteczną również uznał Naczelny Sąd Administracyjny argumentację dotyczącą braku wykształcenia technicznego strony. Podkreślić należy, że działalność gospodarcza w zakresie prowadzenia firmy budowlanej nie jest obwarowana szczególnym wymogami dla osoby prowadzącej taką działalność. Zarejestrowanie takiej działalności nie wiąże się z uzyskaniem odpowiedniego wykształcenia czy też zezwoleń. Brak więc takiego wykształcenia nie może być skutecznym argumentem przemawiającym za tezą organu, że strona działalności gospodarczej w zakresie przedsiębiorstwa budowlanego nie prowadziła. Biorąc powyższe rozważania pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłową. Należy zaznaczyć, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez Sąd wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego doszło przez rozpoznaniu sprawy. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony odmiennie niż dokonały tego organy nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 207 § 1 p.p.s.a.