I SA/Wr 141/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: sędzia WSA Piotr Kieres sędzia WSA Marta Semiczek po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 lutego 2021 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy: II, IV-XII 2016 r. oraz II, IV-XII 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 500 (słownie: pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi K. B. (dalej: Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy; organ podatkowy drugiej instancji) z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] czerwca 2019 r., nr [...], orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego prezesa zarządu A Sp. z o.o. (dalej: Spółka) za zaległości tej Spółki jako płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące II, IV-XII 2016 r. i II, IV-XII 2017 r., wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. 1.2. Z akt sprawy wynika, że Spółka złożyła deklaracje roczne o zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4R) za lata 2016 i 2017. W związku z uregulowaniem zadeklarowanych zobowiązań w niepełnej wysokości, wszczęte zostało wobec Spółki postępowanie egzekucyjne, w wyniku którego uzyskano środki na pokrycie części wierzytelności (w tym wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych; dalej: ZUS). Od dnia [...] maja 2018 r. organ egzekucyjny nie wyegzekwował już kwot - Spółka nie posiadała żadnych środków na rachunkach bankowych, nieruchomości ani rzeczy ruchomych, z których można było pozyskać środki pieniężne. Bezskuteczność egzekucji została stwierdzona postanowieniami z dnia: [...]września 2018 r. i [...] grudnia 2018 r. 1.3. W związku z tym wobec Skarżącego, który w czasie powstania niewyegzekwowanych zobowiązań pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki, wszczęto postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za wymienione wyżej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, w wyniku którego organ podatkowy pierwszej instancji wydał wskazaną wyżej decyzję. 1.4. W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia, Skarżący podniósł nieuwzględnienie przez organ podatkowy zmian, których dokonał ZUS w rozliczeniach składek za okres od [...]maja 2011 r. do [...] stycznia 2018 r. na wniosek Skarżącego decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r., co w rezultacie skutkowało zmniejszeniem zobowiązań Spółki z tego tytułu o kwotę około [...]zł. Zdaniem Skarżącego, w konsekwencji zmniejszeniu musiało też ulec zobowiązanie Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych o około [...]zł. Konieczne zatem było przeksięgowanie już wyegzekwowanych kwot na inne tytuły, w tym na zobowiązania Skarżącego z tytułu jego odpowiedzialności za zaległości spółki. Skarżący zwrócił uwagę, że w związku z zakazem sądowym z dnia [...] listopada 2018 r. nie może reprezentować Spółki, dlatego też to organ podatkowy samodzielnie winien był dokonać korekt deklaracji PIT-4R. Skarżący wskazał, że dodatkowo nie została jeszcze rozstrzygnięta przez ZUS kwestia jego podlegania ubezpieczeniu społecznemu w okresie od dnia [...]września 1997 r. do dnia [...] maja 2011 r. Decyzja w tym przedmiocie mogła mieć bowiem również wpływ na skarżone rozstrzygnięcie. 1.5. W toku postępowania odwoławczego Skarżący przedłożył ww. decyzję ZUS z dnia [...] kwietnia 2019 r. oraz liczne pisma kierowane do ZUS i organu egzekucyjnego w sprawie ustalenia rzeczywistej kwoty zobowiązań Spółki i dokonania rozliczenia kwot wyegzekwowanych i nienależnych. Po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego przez organ podatkowy pierwszej instancji w oparciu o art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) ustalono, że na koncie Spółki jako płatnika składek uiszczanych na rzecz ZUS na dzień [...] listopada 2019 r. nie stwierdzono nadpłaty. Odnosząc się do kwestii umocowania do reprezentacji Spółki w związku z postanowieniem sądowym z dnia [...]listopada 2017 r. o zakazie m.in. pełnienia reprezentanta spółki handlowej, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że o dalszym reprezentowaniu Spółki przez Skarżącego świadczy złożenie przez niego wniosku o zarachowaniu nienależnych kwot na inne zobowiązania. 1.6. W wyniku rozpatrzenia odwołania, organ odwoławczy w powołanej na wstępie decyzji stwierdził, że zaległości podatkowe Spółki z tytułu zadeklarowanych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie uległy przedawnieniu, co dawało podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za te zobowiązania na podstawie art. 118 § 1 O.p. Dokonując szczegółowej analizy przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego, organ odwoławczy uznał też za zasadne przyjęcie, iż spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji wymaganych należności z majątku Spółki. Organ odwoławczy zaznaczył w odpowiedzi na zarzuty odwołania, że Skarżący nieskutecznie wskazał mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie przedmiotowych zaległości (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.), gdyż na koncie płatnika składek ZUS Spółka nie wykazywała nadpłaty, również po dokonaniu korekt na podstawie decyzji ZUS o niepodleganiu ubezpieczeniu Skarżącego jako pracownika Spółki. Przechodząc do badania przesłanki dotyczącej właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, organ odwoławczy powołał przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. sprzed nowelizacji, która weszła w życie 1 stycznia 2016 r., jak i w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm.; dalej: upun). Organ odwoławczy poddał badaniu dokumentację finansową za lata 2011 i 2012 pod kątem wskaźników finansowych. Stwierdził, że wskaźnik bieżącej płynności finansowej Spółki w powyższych latach wynosił odpowiednio 0,49 i 0,52, gdy minimalna wartość zapewniająca bezpieczeństwo finansowe wynosi 1,2. Zdaniem organu odwoławczego powyższe ustalenie wskazywało na utratę przez spółkę zdolności do terminowego regulowania zobowiązań. Organ odwoławczy wskazał także na wysoki (powyżej 0,5) wskaźnik ogólnego zadłużenia, to jest na poziomie 1,5 i 1,73 w powyższych latach. Zwrócił uwagę na ujemne wartości kapitału własnego w latach 2011-2012, co wskazywało na zagrożenie kontynuacji działalności spółki. Aktywa Spółki na koniec 2011 r. wynosiły [...]zł, a w 2012 r. zmalały do [...]zł, zaś zobowiązania Spółki w 2011 r. sięgały [...]zł. Zatem w ocenie organu odwoławczego niewypłacalność Spółki w rozumieniu art. 11 ust. 2 upun (w brzmieniu przed 1 stycznia 2016 r.), będąca podstawą do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, miała miejsce już w 2011 r., to jest w czasie, gdy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki i złożył podpis, zatwierdzając bilans oraz rachunek zysków i strat za powyższe lata. Zatem posiadał lub powinien mieć wiedzę co do kondycji finansowej Spółki. Dodatkowo organ podatkowy wymienił wynikające ze złożonych deklaracji zaległości w płatnościach z tytułu podatku od osób fizycznych za poszczególne miesiące lat 2016 i 2017, z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: VI, VII, X 2012 r., od XII 2012 r. do X 2014 r. i od III 2015 r. do I 2018 r. Zauważył, że również wobec ZUS Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań od 2001 r., a kwota tych zaległości na dzień [...] kwietnia 2019 r. wynosiła [...]zł i obejmowała nieuregulowane składki na ubezpieczenia za lata 2001 - 2009 i 2011 - 2016. Ustalając tzw. właściwy czas, w którym należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, organ odwoławczy wskazał na okresy nieregulowania należności na rzecz ZUS i zwrócił uwagę, że od dnia 27 listopada 2012 r. (to jest dzień po upływie terminu do zapłaty VAT za październik 2012 r.) Spółka miała już dwóch wierzycieli. Stan ten utrzymywał się przez kolejne lata, co - według organu odwoławczego - nie stanowiło przejściowych problemów finansowych Spółki. Stąd organ podatkowy wywiódł, że stan niewypłacalności, rozumiany jako trwałe nieregulowanie wymagalnych zobowiązań, wystąpił w dniu 27 listopada 2012 r. W związku z tym, opierając się na regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 upun, organ odwoławczy ustalił właściwy moment do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości na dzień 10 grudnia 2012 r., czyli 14 dni od daty, w której Spółka stała się niewypłacalna. Organ podatkowy drugiej instancji zaznaczył, że to Skarżący jako prezes zarządu Spółki w tym czasie był uprawniony i zobowiązany do kontrolowania stanu jej finansów i majątku, a także terminowości i prawidłowości płacenia jej wymagalnych zobowiązań. Był też zobligowany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub o otwarcie postępowania układowego. Wniosek taki jednak nigdy nie został przez Skarżącego złożony, brak też dowodów, które świadczyłyby o jego inicjatywie w tym przedmiocie. Organ odwoławczy zaznaczył, że powyższy obowiązek, którego skarżący nie dopełnił, powstał jeszcze w czasie przed wydaniem postanowienia o zakazie pełnienia funkcji reprezentanta spółki handlowej. Końcowo organ odwoławczy wyliczył wartość odsetek za zwłokę i powołał podstawę prawną nałożenia odpowiedzialności na skarżącego za zobowiązanie z tego tytułu oraz z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił powyższemu rozstrzygnięciu naruszenie prawa procesowego, to jest art. 7, art. 7b i art 78 [ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r.] Kodeks postępowania administracyjnego [Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm.] i wniósł o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że decyzja została wydana przed zebraniem wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia spornego zobowiązania. Wskazał, że ZUS decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki z tytułu nieuregulowanych składek na ubezpieczenia społeczne w łącznej kwocie [...]zł. Jednak następnie, decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r., dokonano korekty tego zobowiązania do kwoty [...]zł, gdyż jako jedyny udziałowiec i prezes zarządu nie mógł skutecznie zawrzeć umowy o pracę. W związku z tym Spółka niepotrzebnie też deklarowała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wnioski o dokonanie korekty przez organ podatkowy w tym zakresie, które Skarżący złożył w toku postępowania podatkowego, nie zostały rozpoznane. Skarżący zwrócił uwagę, że od dnia [...] lutego 2018 r. (data prawomocności postanowienia z dnia [...] listopada 2017 r. przypadała na dzień [...] lutego 2018 r.) Spółka pozostawała bez zarządu i nie może być prawidłowo reprezentowana, gdyż Skarżący został pozbawiony sprawowania funkcji w zarządach spółek handlowych na okres 2 lat. Podejmował próby powołania innej osoby do zarządu Spółki, jednak z powodu poważnego zadłużenia Spółki nikt nie wyraził zgody na objęcie tej funkcji. W związku z tym nie było możliwości dokonania samodzielnej korekty deklaracji PIT-4R. Skarżący zobowiązał się dokonać tych korekt po wygaśnięciu zakazu pełnienia funkcji reprezentanta w Spółce, to jest po dniu [...]lutego 2020 r. Zaznaczył też, że w dniu [...] stycznia 2020 r. wpłacił na poczet nałożonych na niego zobowiązań [...]zł. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił znaczenie deklaracji podatkowych i możliwość ich korekty. Zaznaczył, że dopóki kwoty w nich zawarte nie zostaną skorygowane przez podmiot, który je złożył, podlegają wpłacie do urzędu skarbowego. Zwrócił uwagę, że korekty nadal mogą być sporządzone przez Skarżącego po powołaniu go do zarządu Spółki. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest zasadna. 3.2. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27 maja 2020 r., I SA/Bk 409/20, CBOSA). Z kolei przeprowadzając kontrolę, sąd administracyjny pierwszej instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, z zastrzeżeniem art. 57a (skargi na interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie), co wynika z treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: ppsa). 3.3. Sąd orzekający w składzie w niniejszej sprawie uznał zasadność skargi z innych przyczyn niż zostały w niej wskazane. Na rozstrzygnięcie Sądu wpływ miały szczególne okoliczności przedmiotowej sprawy, które powinny skłonić organ odwoławczy do odmiennego rozstrzygnięcia niż to zostało uczynione w zaskarżonej decyzji. 3.4. Zgodnie z art. 108 § 1 O.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Decyzja ta ma charakter konstytutywny. W myśl zaś art. 108 § 2 pkt 3 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Zgodnie z art. 108 § 3 O.p. w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. W takiej sytuacji, jeżeli poprawność złożonej przez podatnika deklaracji z wykazaną kwotą podatku nie budzi wątpliwości, do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest konieczne uprzednie wydanie i doręczenie przez organ podatkowy decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. (por. L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el.). Stosownie do treści art. 26 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności egzekucyjnych, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony (art. 32 u.p.e.a.). Wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: 1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub 2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (art. 29 § 5 u.p.e.a.). Należy też wskazać, że stosownie do treści art. 56 § 1 pkt 3 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu w całości lub w części: w razie utraty przez zobowiązanego zdolności do czynności prawnych i braku jego przedstawiciela ustawowego. Organ egzekucyjny podejmuje zawieszone postępowanie egzekucyjne po ustaniu przyczyny zawieszenia, zawiadamiając o tym zobowiązanego. Jednocześnie organ egzekucyjny przystępuje do czynności egzekucyjnych (art. 57 § 1 u.p.e.a.). W przedmiotowej sprawie tytuły wykonawcze dotyczące zobowiązań podatkowych za okresy II, IV, V, VI, VII, VIII, IX,X,XI, XII 2017 r. zostały wystawione w dniu [...] października 2018 r., a zatem już po uprawomocnieniu się ([...] lutego 2018 r.) postanowienia z dnia [...]listopada 2017 r., skutkiem którego Spółka została pozbawiona zarządu i nie mogła być prawidłowo reprezentowana, gdyż Skarżący został pozbawiony sprawowania funkcji w zarządach spółek handlowych na okres 2 lat. O ile wszczęcie postanowienia egzekucyjnego należy wiązać z wystawieniem tytułu wykonawczego, to w sprawie z uwagi na powyższe trudno jest uznać, że doszło do skutecznego doręczenia Spółce tytułów wykonawczych, jak to przyjął organ egzekucyjny przyjmując fikcję ich doręczenia w dniu [...] listopada 2018 r. (wynika to z tytułów wykonawczych). Organ egzekucyjny powinien był zawiesić postępowanie egzekucyjne z urzędu po myśli art. 59 § 1 pkt 4 u.p.e.a., gdyż zobowiązany utracił zdolność do czynności prawnych. Zdolność do czynności prawnych strony postępowania ma doniosłe znaczenie z punktu widzenia podstawowych zasad procesowych, w tym przede wszystkim zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Na mocy art. 18 u.p.e.a., w kwestiach nieuregulowanych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji odpowiednie zastosowanie mają przepisy k.p.a. Stosownie do treści art. 29 k.p.a., stronami mogą być osoby fizyczne i osoby prawne, a gdy chodzi o państwowe i samorządowe jednostki organizacyjne i organizacje społeczne - również jednostki nieposiadające osobowości prawnej. Artykuł 30 § 1 k.p.a. nakazuje ocenę zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych według przepisów prawa cywilnego. W myśl art. 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.; dalej: k.c.) stanowi, że osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. W myśl art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.; dalej: k.s.h.) zarząd [sp. z o.o.] prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Wobec tak ustalonego stanu prawnego nie budzi wątpliwości, że Spółka nie miała zdolności do podejmowania w sposób skuteczny jakichkolwiek czynności prawnych. Warto jest też zauważyć, że zgodnie z art. 34 § 1 k.p.a. organ administracji publicznej wystąpi do sądu z wnioskiem o wyznaczenie przedstawiciela dla osoby nieobecnej lub niezdolnej do czynności prawnych, o ile przedstawiciel nie został już wyznaczony. W przypadku konieczności podjęcia czynności niecierpiącej zwłoki organ administracji publicznej wyznacza dla osoby nieobecnej przedstawiciela uprawnionego do działania w postępowaniu do czasu wyznaczenia dla niej przedstawiciela przez sąd (art. 34 § 2 k.p.a.). Powołany przepis wręcz nakazuje organowi administracji publicznej wystąpienie do sądu z wnioskiem o wyznaczenie przedstawiciela dla osoby nieobecnej lub niezdolnej do czynności prawnych, o ile przedstawiciel nie został już wyznaczony. Stąd też nie można upatrywać braku winy organu egzekucyjnego/ wierzyciela w podjętych czynnościach. Na mocy art. 376 ust. 4 upun, prawomocne postanowienie o pozbawieniu m.in. prawa pełnienia funkcji reprezentanta lub pełnomocnika spółki handlowej jest przesyłane do Krajowego Rejestru Sądowego. Dane KRS są jawne (art. 8 § 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym; Dz. U. z 2017 r., poz. 700). Ponadto organy administracji w toku postępowaniu egzekucyjnym obowiązane są do podejmowania wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli (art. 7 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.). Zauważyć należy, że organ egzekucyjny nie pozostaje bez środków do podejmowania działań zmierzających do usunięcia tego typu braków. Zgodnie z art. 42 § 1 k.c. jeżeli osoba prawna nie może być reprezentowana lub prowadzić swoich spraw ze względu na brak organu albo brak w składzie organu uprawnionego do jej reprezentowania, sąd ustanawia dla niej kuratora. Kurator podlega nadzorowi sądu, który go ustanowił. Dodatkowo wypada zauważyć, że przesyłka z trzema tytułami wykonawczymi wystawionymi w tym samym dniu została zaadresowana na ul. [...], to jest oficjalny adres siedziby spółki. Jednak inne tytuły wykonawcze, z wcześniejszą datą, skutecznie doręczone adresatowi (co wynika ze zwrotnych potwierdzeń odbioru z pieczęcią spółki) kierowane były na adres przy ul. [...] we W.. Z kolei analiza akt administracyjnych w części dotyczącej postępowania egzekucyjnego wskazuje, że adres ten był znany organowi już w 2014 r. i stosowany zamiennie z adresem przy ul. [...], gdzie przesyłki zwykle nie były podejmowane. Co więcej, na podstawie raportu poborcy skarbowego z dnia [...] września 2018 r., Spółka nie prowadziła działalności we W. przy ul. [...] od 15 lat. Powyższe ustalenia mają wpływ na przewidzianą w art. 116 § 1 O.p. przesłankę bezskuteczności egzekucji, o czym mowa poniżej. 3.5. W przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale [mowa tu o rozdziale 15 zatytułowanym - Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich] za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie (art. 107 § 1 O.p.). Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny i następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Odpowiedzialność jest w tym zakresie ściśle powiązana z tym obowiązkiem i nie może trwać dłużej niż odpowiedzialność samego zobowiązanego (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2015 r., I SA/Gd 1347/14, LEX nr 1667426). W myśl art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4 O.p.). Należy podkreślić, że skoro postępowanie egzekucyjne nie mogło być skutecznie prowadzone przez organ egzekucyjny z uwagi na brak zdolności do czynności prawnych zobowiązanego, to trudno jest twierdzić, że doszło do spełnienia przesłanki z art. 116 § 1 O.p., tj. bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki w całości lub w części. Dowodem na to nie mogą być również postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego z dnia 29 września 2018 r. i z dnia 18 grudnia 2018 r., które wprawdzie w uzasadnieniu powołują się na zakaz sądowy wydany wobec Skarżącego, jednakże organ nie dostrzegł okoliczności, że w przypadku braku strony doręczenie postanowień na adres Spółki jest bezskuteczne (art. 125 § 1 k.p.a.; art. 126 k.p.a. w zw. z art. 110 § 1 k.p.a. w zw. z art. 59 § 5 u.p.e.a.). Należy tym samym stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 116 § 1 O.p. 3.6. Ponadto Sąd przyznał rację Skarżącemu, który zarzucił nieuwzględnienie przez organ podatkowy ustaleń ZUS, które znalazły odzwierciedlenie w decyzji z dnia [...] stycznia 2019 r. Rozstrzygnięciem tym ZUS stwierdził, że Skarżący nie podlegał obowiązkowym ubezpieczeniom: emerytalnemu, rentowym, chorobowemu i wypadkowemu jako pracownik u płatnika składek (Spółki) w okresie od dnia [...] maja 2011 r. do dnia [...] stycznia 2018 r. Organ rentowy ustalił bowiem, że we wskazanym czasie Skarżący był jedynym wspólnikiem i jednocześnie prezesem zarządu Spółki. Opierając się na przepisach prawa pracy i orzecznictwie sądowym, wskazał, że w takiej sytuacji Skarżący nie mógł nawiązać ze Spółką stosunku pracy (nie mógł zawrzeć umowy o pracę sam ze sobą). Powyższa okoliczność niewątpliwie rzutuje na wysokość zobowiązań podatkowych, za które została orzeczona odpowiedzialność Skarżącego jako osoby trzeciej. Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w odpowiedzi na skargę, że stosownych korekt deklaracji PIT-4R Skarżący mógł dokonać po ustaniu sądowego zakazu pełnienia funkcji reprezentatywnych w Spółce czyli zwalniającego organy podatkowe od jakiegokolwiek działania. Przypomnieć trzeba, że możliwość przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią dotyczy zaległości podatkowych, o ile zostały one ustalone w sposób prawidłowy w deklaracji podatkowej. Podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku, ale tylko takiego, jaki wynika z ustawy podatkowej stosownie do treści art. 84 Konstytucji RP. Stosownie do treści art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Artykuł 21 § 2 O.p. stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.). Jak wynika z powyższego domniemanie przewidziane w treści art. 21 § 2 O.p. nie jest jednak wiążące, tym bardziej, gdy zadeklarowany stan rzeczy uległ zmianie i zmiana ta jest organowi podatkowemu znana. Organ odwoławczy, znając fakt zakazu sądowego, który pozbawił Spółkę skutecznego podejmowania czynności prawnych, zupełnie nie dostrzegł nie tylko wad postępowania egzekucyjnego, ale także nie podjął działań w celu określenia w sposób prawidłowy zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnego z tym, co zostało stwierdzone deklaratoryjną decyzją ZUS z dnia [...] stycznia 2019 r. (brak stosunku pracy pomiędzy Spółką a Skarżącym – a w konsekwencji brak zaistnienia zdarzenia podatkowego - źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 1 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 z którego dochodu podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych). W procedurze podatkowej obowiązuje zasada dwuinstancyjności, wyrażona w art. 127 O.p., której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu tej samej sprawy i nie może ograniczać się tylko do kontroli rozstrzygnięcia wydanego w pierwszej instancji (zob. np. wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r., I FSK 1361/10, CBOSA). W niniejszej sprawie organ odwoławczy, w reakcji na nowe fakty wynikające z decyzji ZUS i nowe rozliczenia, które obniżyły kwotę egzekwowanych należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, zlecił wprawdzie organowi podatkowemu pierwszej instancji uzupełnienie dowodów w sprawie, jednak tylko w części dotyczącej przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., to jest dotyczącej mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Pominięta została jednak kwestia zasadnicza - faktycznej kwoty zaległości Spółki jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, która może być przedmiotem decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Znając sytuację Spółki, która nie mogła jako płatnik (z uwagi na brak zdolności do czynności prawnych) dokonać korekt deklaracji PIT-4R samodzielnie, organ podatkowy (który jest jednocześnie wierzycielem, organem egzekucyjnym i organem podatkowym pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie) powinien wszcząć postępowanie celem określenia kwoty zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.), wówczas miałby zastosowanie art. 28b u.p.e.a. Koniecznym jednak by było skorzystanie z art. 138 § 3 O.p., w myśl którego jeżeli osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów, organ podatkowy składa do sądu wniosek o ustanowienie kuratora. Jak wynika z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W sytuacji, gdy takie zobowiązanie nie powstało albowiem nie zaistniało zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (brak stosunku pracy), nie można przenieść odpowiedzialności podatkowej na Skarżącego (jako osoby trzecia) w tym właśnie zakresie. Takie działanie bowiem jest sprzeczne nie tylko z art. 116 § 2 O.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., art. 21 § 2 i 3 O.p. w zw. z art. 84 Konstytucji RP, ale też z zasadą legalizmu przewidzianą w art. 120 O.p. i zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), jak też art. 2 Konstytucji RP. W myśl tego ostatniego przepisu Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Wywodzona z art. 2 Konstytucji RP zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, nazywana także zasadą lojalności państwa względem obywateli, ściśle wiąże się z bezpieczeństwem prawnym jednostki. Wyraża się ona w takim stanowieniu i stosowaniu prawa, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, że nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, iż jego działania podejmowane zgodnie z obowiązującym prawem będą także w przyszłości uznawane przez porządek prawny (wyrok TK z dnia 7 lutego 2001 r., K 27/00, OTK 2001/2/29, tak też P. Tuleja (w:) M. Safjan, L. Bosek (red.), Konstytucja RP. Tom I. Komentarz do art. 1-86, Warszawa 2016, s. 223-224). 3.8. Wobec powyższych ustaleń, Sąd był zobligowany uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa. O kosztach orzeczono w oparciu o treść art. 200 ppsa. 3.9. Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy obowiązany jest uwzględnić wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku oraz zbadać właściwą kwotę zobowiązania, za które Skarżący jako członek zarządu Spółki ma ponosić odpowiedzialność podatkową.