II FSK 341/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.) Sędzia NSA del. Zbigniew Romała po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 755/21 w sprawie ze skargi PP na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz PP kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2022 r., I SA/Rz 755/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględnił skargę PP (zwanego dalej wnioskodawcą) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lipca 2021 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku z dnia 28 stycznia 2021 r. dotyczącym zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, iż utworzył dwa serwisy hostingowe. Dane umieszczone są na serwerach na całym świecie. Klientami wnioskodawcy będą serwisy reklamowe, które wykupują na serwisach miejsca reklamowe Za udostępnienie możliwości umieszczenia reklam na serwisach, wnioskodawca pobierać będzie opłaty, wystawiając faktury obciążające tych klientów (sieci reklamowe). Na serwisach internetowych utworzonych przez wnioskodawcę podmioty (osoby fizyczne/prawne) z całego świata - twórcy produkcji audiowizualnych, zwani dalej uploaderami lub webmasterami będą zamieszczać, na tym etapie nieodpłatnie, materiały, tj. także nabywać usługę hostingu. W zależności od ilości wyświetleń tych materiałów przez użytkowników serwisu wnioskodawca wypłacać będzie uploaderom/webmasterom wynagrodzenie, które związane będzie z należnościami, jakie otrzymuje od firm reklamowych. Wysokość wynagrodzenia uzależniona będzie też od kraju, z jakiego pochodzą użytkownicy oglądający zamieszczone na serwisie materiały oraz od ilości wyświetlanych reklam przez osoby oglądające nagrywane przez nich filmy. Wysokość należnego wynagrodzenia za oglądalność materiałów, a tym samym wyświetlanych reklam przez użytkowników serwisu zapisana jest w regulaminie akceptowanym przez uploaderów/webmasterów w momencie rejestracji w serwisie. Wnioskodawca nie ma możliwości pozyskania wiedzy o podmiotach udostępniających materiały w serwisach, którym wypłacać będzie wynagrodzenie za oglądalność ich materiałów. Znany będzie jedynie kraj pochodzenia danej osoby na podstawie oświadczenia uploadera/webmastera rejestrującego się w serwisie wnioskodawcy. Wypłata dokonywana będzie albo w walucie bitcoin albo przez konta PayPal. Wnioskodawca nie będzie otrzymywał żadnego dokumentu potwierdzającego przeprowadzenie płatności w bitcoinie oraz przy pomocy konta PayPal. Jednostki kryptowalut stanowią zapis cyfrowy, który jest przechowywany w formie elektronicznej, w tzw. portfelu na dysku twardym komputera, czy innym nośniku danych lub pamięci wirtualnej. Wnioskodawca będzie rozliczał się zarówno z serwisami reklamowymi, jak i z uploaderami/webmasterami drogą elektroniczną. Wszelkie operacje w kryptowalutach, związane z przeprowadzanymi przez niego transakcjami będą polegały na zapisach informatycznych i nie będą związane z wydawaniem jakichkolwiek dokumentów, czy też potwierdzeń o charakterze materialnym. Transakcje dokonywane z osobami zamieszczającymi materiały na serwerze wnioskodawcy - uploaderami/webmasterami - zawierane będą w sposób anonimowy. Jedynymi danymi, jakie może uzyskać wnioskodawca, są adresy email tych podmiotów oraz państwo zamieszkania. Nie będzie posiadał on zatem wiedzy, czy materiały przesyłają osoby fizyczne, prawne oraz czy prowadzą one działalność gospodarczą. W związku z takim opisem zdarzenia przyszłego wnioskodawca zapytał czy ciąży na nim obowiązek pobrania podatku od należności licencyjnych (podatku u źródła)? Organ interpretacyjny uznał, że wniosek jest niekompletny i wezwał wnioskodawcę do wskazania danych wszystkich zagranicznych uploaderów i webmasterów, będących osobami prawnymi, na rzecz których wnioskodawca będzie wypłacał wynagrodzenie, o którym mowa we wniosku, niezbędnych w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami (zgodnie z art. 14b § 3a - Ordynacji podatkowej), w tym: nazwy i adresu tych podmiotów, zagranicznych numerów identyfikacyjnych, rodzaju tego numeru wydanego przez kraj jurysdykcji podatkowej oraz nazwy kraju, który wydał ten numer. Wnioskodawca powtórzył, że we wniosku opisał zdarzenie przyszłe, nie wie kto będzie korzystał z serwisów, a nawet jeżeli ktoś skorzysta z hostingu danych to serwery nie pozwalają na zebranie takich informacji. 3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę i podzielił stanowisko wnioskodawcy, że organ, zważywszy na charakter oraz stadium opisanych transakcji, w ogóle nie wziął pod uwagę, iż wnioskodawca może nie być w stanie podać tych informacji, gdyż krąg tych podmiotów jest nieskonkretyzowany. Wnioskodawca na moment składania wniosku wie tylko tyle, że będzie świadczył dla podmiotów opisanych w stanie faktycznym określone usługi. W konsekwencji organ interpretacyjny uznał, że wnioskodawca nie zrealizował wezwania do uzupełnienia wniosku, który w takim wypadku należało pozostawić bez rozpatrzenia. Zdaniem sądu sposób procedowania organu interpretacyjnego prowadzi do konstatacji, że w jego ocenie treść art. 14b § 3a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm. - zwanej dalej: ord. pod.) powoduje, że skarżący już na moment składania wniosku powinien dokładnie znać każdego z potencjalnych swoich kontrahentów - ustawodawca bezwzględnie wymaga bowiem od podatnika posiadania i podania danych wszystkich, potencjalnych zagranicznych kontrahentów, a w przeciwnym wypadku wnioskodawca nie może otrzymać interpretacji indywidualnej w związku z literalnym brzmieniem art. 14g § 1 i art. 14b § 3a) ord. pod. W ocenie sądu pierwszej instancji takie stanowisko organu nie zasługuje na akceptację, bowiem prowadzi do sytuacji, w której podatnik jest pozbawiony prawa do uzyskania interpretacji indywidualnej w sprawie podatkowej, dotyczącej zdarzenia przyszłego tylko z tego powodu, że w planowanych dopiero transakcjach wystąpić mogą kontrahenci będący podmiotami zagranicznymi. 4. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 w związku z art. 151 w związku z art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 169 § 1 i § 4 w związku z art. 14h oraz art. 14g § 1 w związku z art. 14b § 3a i art. 14b § 1 ord. pod. polegające na zastosowaniu przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. oraz uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonych postanowień organu w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia, wskutek uprzedniego błędnego stwierdzenia przez sąd, że wydane postanowienia organu naruszają art. 169 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14g § 1 ord. pod. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku strony, który dotyczył zdarzeń przyszłych obejmujących planowane transakcje o charakterze transgranicznym z udziałem podmiotów zagranicznych, pomimo spełnienia wszystkich warunków do rozpoznania wniosku i wydania interpretacji, zgodnie z art. 14b § 1 ord. pod., gdyż wezwanie organu do uzupełnienia wniosku było nieprawidłowe, tj. niemożliwe do wykonania, wymagając od wnioskodawcy podania informacji pozostających poza zakresem jego wiedzy i niemożliwych do uzyskania, natomiast stanowisko strony wyrażone w kwestii niepodlegania usług hostingowych świadczonych dla opisanych w zdarzeniu przyszłym uploaderów/webmasterów nie mających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium RP nawet w przypadku otrzymywania wynagrodzenia związanego z oglądalnością materiałów zamieszczanych przez nich na serwisie wnioskodawcy pozwalało na ocenę stanowiska wnioskodawcy przez organ i wskazanie czy jest ono prawidłowe czy też nie, bez względu na posiadanie danych identyfikujących osoby prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, w tym państwa lub terytoria ich siedziby, co według sądu stanowiło bezpodstawne pozbawienie wnioskodawcy prawa do uzyskania interpretacji indywidualnej w tego rodzaju sprawach i poznanie konsekwencji podatkowych swoich zdarzeń oraz przeszkodę dla skutecznego i bezpiecznego w sferze podatkowej podejmowania tego typu inicjatyw z powodu braku ochrony jaką daje instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdy -zdaniem organu interpretacyjnego - wniesiona skarga podlegała oddaleniu, bowiem wniosek należało pozostawić bez rozpatrzenia, gdyż zawierał on braki formalne, które nie zostały uzupełnione na wezwanie organu w pełnym zakresie wynikającym z treści wezwania, z uwagi na brak podania danych identyfikujących zagraniczne podmioty (osoby prawne) biorące udział w transakcji transgranicznej - uploaderów i webmasterów oraz ograniczenie się wnioskodawcy jedynie do wyjaśnienia wskazującego na brak posiadania tych informacji i brak możliwości ich uzyskania, co nie było wystarczające do wydania interpretacji, pomimo tego, że ze znajdującego się we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że wnioskodawca będzie wystawiał dokumenty sprzedażowe w postaci faktur obciążających tych klientów, które zgodnie z wymogami ustawowymi muszą zawierać dane identyfikujące podmioty gospodarcze – osoby prawne oraz istnieje możliwość zebrania części danych osobowych w odniesieniu do płatności dokonywanej za pomocą konta PayPal, a w konsekwencji na bezpodstawnym obciążeniu organu jako strony przegrywającej sprawę kosztami postępowania sądowego; 2) art. 141 § 4 w związku z art. 153 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na sporządzeniu przez sąd pierwszej instancji uzasadnienia wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym w zakresie wyjaśnienia wskazanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, poprzez niejasną ocenę prawną oraz niespójność i wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia w zakresie zasadności i treści wezwania organu skierowanego do wnioskodawcy o uzupełnienie braków formalnych wniosku oraz prawidłowości procedowania organu w kontekście oceny poprawności wydanego przez organ rozstrzygnięcia, a co za tym idzie - wyrażenie wadliwych wskazań prawnych dla organu co do dalszego postępowania, co powoduje, że orzeczenie sądu w świetle tego uzasadnienia nie jest należycie umotywowane, a w konsekwencji uniemożliwia poznanie i zrozumienie przyczyn wydania tego orzeczenia oraz dokonanie kontroli instancyjnej przez sąd wyższej instancji. 3) art. 14b § 3a w związku z art. 14g § 1 ord. pod. - przez błędną ich wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że brak podania przez wnioskodawcę danych identyfikujących podmioty zagraniczne uczestniczące w transakcjach transgranicznych, o których mowa w art. 14b § 3a) ord. pod. z tego względu, że wniosek dotyczy transakcji z potencjalnymi klientami, których dane są wnioskodawcy z obiektywnie uzasadnionych przyczyn nieznane lub niemożliwe do uzyskania nie stoi na przeszkodzie wydaniu interpretacji i nie uzasadnia pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji zgodnie z art. 14g § 1 ord. pod., a w konsekwencji ww. przepisy nie podlegają wykładni literalnej, bowiem pojęcie ,,transakcji z udziałem osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej' należy odczytywać funkcjonalnie, tj. odnosić wyłącznie do podmiotów, które są znane podatnikowi występującemu z wnioskiem o wydanie interpretacji, a zatem nie dotyczy transakcji z udziałem abstrakcyjnych podmiotów, którzy na etapie składania wniosku o wydanie interpretacji nie muszą być podatnikowi znane, w sytuacji, gdy - zdaniem organu – ww. przepisy należy rozumieć zgodnie z ich literalnym brzmieniem, co prowadzi do wniosku, że organ interpretacyjny jest zobowiązany pozostawić wniosek o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia w każdym przypadku, gdy wnioskodawca nie wskaże danych podmiotów biorących udział w transakcji, bez względu na to, czy dane te są wnioskodawcy znane, czy też niemożliwe do uzyskania, bowiem z treści art. 14b § 3a) ord. pod. wynika, że jeżeli interpretacja indywidualna ma dotyczyć transakcji opisanych w tym przepisie to podmioty biorące w niej udział muszą być skonkretyzowane i nie mogą być określone w sposób hipotetyczny. Mając na uwadze powyższe, organ interpretacyjny wniósł o: - uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia na zasadzie art. 188 p.p.s.a., rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona - uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu; - rozpoznanie sprawy na rozprawie; - zasądzenie od wnioskodawcy na rzecz organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wnioskodawca podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej w całości; - zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 5. W ocenie organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie spełniał wymogów formalnych w związku z czym wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia opisu sprawy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, poprzez wskazanie danych wszystkich zagranicznych,,uploaderów i webmasterów", będących osobami prawnymi, na rzecz których wnioskodawca wypłacał będzie wynagrodzenie, dokładnie opisane we wniosku, niezbędnych w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowej z innymi państwami, w tym: nazwy i adresu tych podmiotów, zagranicznych numerów identyfikacyjnych, rodzaju tego numeru wydanego przez kraj jurysdykcji podatkowej oraz nazwy kraju, który wydał ten numer. Wnioskodawca wyjaśnił organowi, że nie ma możliwości dotarcia do danych, podania których żąda od niego organ. Wypłata wynagrodzenia dokonywana jest w walucie bitcoin oraz przy pomocy konta PayPal, co uniemożliwia ustalenie jakichkolwiek danych. Wnioskodawca wskazał, że wysyłka dokonywana jest na adres portfela, który użytkownik poda w ustawieniach konta. Wskazał również, że przy płatnościach za pomocą konta PayPal istnieje możliwość zebrania części danych, ale nie są one wiarygodne, gdyż nikt nie weryfikuje ich prawdziwości. I tak osoba posiadająca takie konto może podać nieprawdziwe dane lub wskazać nazwę firmy, która w rzeczywistości nie istnieje. Wnioskodawca nie może również zmusić użytkowników do wypełnienia formularza z danymi, których potrzebuje organ. Są to wrażliwe dane na ich temat, których nie mają obowiązku podawać. Przymuszanie ich do tego oznaczałoby jedynie koniec współpracy. Organ uznał, że wnioskodawca uzupełnił braki jedynie częściowo, a co za tym idzie - wniosek pozostał niekompletny, co wykluczało możliwość jego rozpatrzenia. Stanowisko skarżącego znalazło aprobatę sądu pierwszej instancji. W ocenie sądu organ nie wziął pod uwagę, że wnioskodawca może nie być w stanie podać żądanych informacji, gdyż krąg podmiotów jest nieskonkretyzowany i wnioskodawca nie zna swoich potencjalnych kontrahentów. Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 169 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14g § 1 ord. pod. Za nieprawidłowe uznał wezwanie do uzupełnienia wniosku, co przełożyło się na wadliwą ocenę wykonania wezwania przez stronę. W wyroku trafnie sąd zwrócił uwagę, że wnioskodawca w złożonym przez siebie wniosku zajął stanowisko, iż usługi hostingowe świadczone dla podmiotów opisanych w zdarzeniu przyszłym - uploaderów/webmasterów, nie mających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium RP - nie podlegają podatkowi u źródła, nawet jeśli otrzymują oni wynagrodzenie związane z oglądalnością materiałów zamieszczanych przez nich na serwisie wnioskodawcy. W ocenie sądu z uwagi na treść tego stanowiska organ - bez względu na to, czy posiadał dane identyfikujące osoby prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, w tym państwa lub terytoria ich siedziby - mógł dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy i wskazać, czy jest ono prawidłowe, czy też nie. Wnioskodawca wskazywał bowiem, że w zdarzeniu przyszłym przez niego przedstawionym podatek u źródła w ogóle nie wystąpi ponieważ nie podlegają temu podatkowi usługi hostingowe. Zatem należało odpowiedzieć na pytanie, czy żądanie uzupełnienia zdarzenia przyszłego ma istotny wpływ na stanowisko organu co do wykładni art. 14b § 3 ord. pod. Odpowiedzi na to pytanie nie ma tak w interpretacji indywidualnej, jak i w odpowiedzi na skargę, czy w skardze kasacyjnej. 12. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 209, 210 § 1 i § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 , poz. 1687).