II FSK 664/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Renata Kantecka, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1039/21 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 maja 2021 r., nr [...] UNP: [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Sygnatura akt II FSK 664/22 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014. Stan sprawy przedstawia się następująco: Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 14.06.2019 r. określił na kwotę 5.676 zł zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 w miejsce zadeklarowanej straty w wysokości 71.793 zł, po ustaleniu, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie gastronomii oraz marketingu i zaniżyła przychody o kwotę 122.921 zł. Ponieważ podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była nierzetelnie, oszacowano podstawę opodatkowania z zastosowaniem metody niewymienionej w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, dalej: O.p.), uwzględniając dane wynikające z przedstawionych przez skarżącą dowodów zakupu towarów handlowych, sprzedaży fiskalnej oraz fakturowanej, poniesionych strat, a także stosowanych cen sprzedaży, marż i promocji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 28.05.2021 r. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy, wskazując, że wskutek dokonania dnia 14.10.2020 r. zajęcia wierzytelności skarżącej z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, o czym skarżącą powiadomiono dnia 29.10.2020 r., przerwany został bieg terminu przedawnienia jej zobowiązania podatkowego za rok 2014. W skardze na tę decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 70 § 1 i § 4 O.p. przez doręczenie zawiadomienia o zajęciu wierzytelności bezpośrednio zobowiązanej, a nie jej pełnomocnikowi; art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 23 O.p. przez wadliwe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i oszacowanie podstawy opodatkowania; art. 7 Konstytucji wskutek tego, że organy władzy publicznej nie działały na podstawie i w granicach prawa. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że zajęcie wierzytelności skarżącej nastąpiło już w ramach postępowania egzekucyjnego, w którym nie ustanowiła ona pełnomocnika, toteż doręczenie jej zawiadomienia o zajęciu było prawidłowe i wywołało przewidziany w art. 70 § 4 O.p. skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; ponadto czynność egzekucyjna została dokonana w następstwie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i nie sposób przyjąć, by czynność ta miała charakter instrumentalny, skoro stanowiła następstwo niewykonania zobowiązania podatkowego przez skarżącą. Zastosowana przez organy podatkowe metoda oszacowania podstawy opodatkowania nie budzi zastrzeżeń, ponieważ uwzględnia wynikające z oświadczeń skarżącej średnie ceny sprzedaży oraz rabaty sięgające nawet połowy ceny w niektórych asortymentach; założenia te są dla skarżącej bardzo korzystne. W sposób prawidłowy prowadzono też postępowanie podatkowe, w tym dowodowe i prawidłowo oceniono zebrany w sprawie materiał; długotrwałość tego postępowania wynikała z czynników obiektywnych, przede wszystkim z braku przedstawienia przez skarżącą dowodów źródłowych. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 23, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w następstwie stwierdzenia, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, mimo, że materiał dowodowy został przez organy podatkowe zebrany w sposób nieprawidłowy i niekompletny, nie odzwierciedlał stanu faktycznego sprawy, a proces szacowania podstawy opodatkowania miał wady, które istotnie wpłynęły na wynik postępowania podatkowego. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 23 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, akceptując decyzję organu podatkowego, który w nieprawidłowy sposób ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w drodze szacowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, że wadliwości oszacowania podstawy opodatkowania skarżąca upatruje w pominięciu faktu nieodpłatnego przekazania towarów handlowych na cele publiczne, a także na jej użytek osobisty oraz odniesienie wartości sprzedaży do ilości zakupionych towarów handlowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest zasadność praz wybór metody oszacowania podstawy opodatkowania. Zarzuty odnoszące się do tego zagadnienia oparto na podstawie kasacyjnej w postaci art. 23 O.p., formułując je zarówno jako naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, jak i jako naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Ze względu na to, że art. 23 O.p. zawiera zarówno regulacje materialnoprawne, jak i proceduralne, przypisanie zarzutu do określonego typu podstawy kasacyjnej nie ma decydującego znaczenia dla jego skuteczności procesowej, w przeciwieństwie do precyzji w przytaczaniu podstaw kasacyjnych. Otóż przepis ten (w adekwatnym dla sprawy brzmieniu) dzieli się na cztery paragrafy, normujące różne kwestie, a trzy z tych paragrafów dzielą się na kolejne, mniejsze jednostki redakcyjne. Jest to istotne z tego względu, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przytoczonymi podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem (art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Z kolei przytoczenie podstawy kasacyjnej polega na precyzyjnym wskazaniu tego przepisu prawa, z oznaczeniem konkretnej jednostki redakcyjnej konkretnego aktu prawnego, to jest wskazaniem numeru artykułu, paragrafu, punktu, itd., którego zarzut dotyczy. Jeżeli zatem przytoczenie podstawy kasacyjnej polega na jedynie ogólnym wskazaniu artykułu określonego aktu prawnego, bez sprecyzowania, której pomniejszej jednostki redakcyjnej tego artykułu zarzut dotyczy, powoduje to, że zarzut taki uchyla się od zbadania jego zasadności przez Naczelny Sąd Administracyjny, jako że Sąd ten w żadnym stopniu nie może uzupełniać lub rekonstruować podstawy kasacyjnej przytoczonej w skardze. Ponieważ w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 23 O.p. sformułowano w sposób ogólny, nie precyzując, która z jednostek redakcyjnych tworzących ten przepis w ocenie skarżącej została naruszona i stanowi rzeczywistą podstawę kasacyjną, odniesienie się do zasadności tego zarzutu może mieć tylko charakter ogólny. Co do samej zasadności przeprowadzenia oszacowania podstawy opodatkowania należy wskazać, że szacowanie jest dokonywane wtedy, gdy nie można ustalić podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych. Co więcej, podatnik musi się liczyć z tym, że wynik szacowania będzie tylko zbliżony do rzeczywistego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.05.2024 r., II FSK 248/24). Skoro zatem skarżąca prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów w sposób nierzetelny, uniemożliwiając tym samym ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie dowodu z tej księgi w oparciu o art. 193 § 1 O.p., zaistniała konieczność posłużenia się metodą szacowania. Z istoty zastosowania tej instytucji prawnej wynika, że jej rezultat może stanowić tylko przybliżenie stanu rzeczywistego, nie odzwierciedlając go w sposób precyzyjny, a wiążące się z tym ryzyko obciąża podatnika. Nie sposób przy tym zasadnie podważyć zastosowanej przez organ podatkowy metody szacowania: z braku możliwości zastosowania metody porównawczej wewnętrznej i zewnętrznej (a to z powodu braku rzetelnych danych o obrotach przedsiębiorstwa skarżącej w poprzednich okresach rozliczeniowych oraz braku innych przedsiębiorstw prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach – art. 23 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p.) oraz nieadekwatności pozostałych metod szacowania, wymienionych w art. 23 § 3 O.p., zasadne było posłużenie się metodą uwzględniającą dane wynikające z przedstawionych przez skarżącą dowodów zakupu towarów handlowych, sprzedaży fiskalnej oraz fakturowanej, poniesionych strat, a także stosowanych cen sprzedaży, marż i promocji. Można dodać, że zakres uwzględnienia na korzyść skarżącej jej twierdzeń co do stosowania promocji i obniżek cen sprzedaży był bardzo znaczny, w istotny sposób obniżający poziom możliwych do uzyskania przychodów i w konsekwencji prowadzący także do pomniejszenia określonej w ten sposób podstawy opodatkowania. Trafnie zaobserwował to Wojewódzki Sąd Administracyjny i przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nie sposób więc zgodzić się z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jakoby wadą przeprowadzonego oszacowania było pominięciu faktu nieodpłatnego przekazania towarów handlowych na cele publiczne, a także na użytek samej skarżącej, jako że okoliczności rzutujące na obniżenie przychodów zostały uwzględnione w bardzo znacznym zakresie i w sposób dla skarżącej korzystny. Z kolei zastrzeżenia co do odniesienia wartości sprzedaży do ilości zakupionych półproduktów, z których wytwarzano oferowany asortyment gastronomiczny, pomijają występujący i oczywisty logiczny związek pomiędzy tymi wartościami. Niezależnie jednak od precyzji tych ustaleń należy przypomnieć, że skarżąca musi się liczyć z tym, że wynik szacowania będzie tylko zbliżony do rzeczywistego, a wynikające stąd ryzyko obciąża ją jako konsekwencja nierzetelnego prowadzenia ksiąg. Nie jest więc trafny zarzut naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 23, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez oddalenie skargi w następstwie stwierdzenia, że nie doszło do naruszenia wymienionych w zarzucie przepisów postępowania podatkowego. Wbrew założeniu, leżącemu u podstaw tego zarzutu, materiał dowodowy został przez organy podatkowe zebrany w sposób prawidłowy i - w warunkach niewywiązania się skarżącej z obowiązku rzetelnego prowadzenia ksiąg – możliwie kompletny. Nie można więc w sposób uzasadniony twierdzić, że materiał ten nie odzwierciedla stanu faktycznego sprawy. Z kolei proces oszacowania podstawy opodatkowania nie wykazuje wad, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik postępowania podatkowego. Nietrafnie też zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 23 O.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zarzut ten, odnosząc się do nieprawidłowego – zdaniem skarżącej - ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w drodze szacowania, w istocie dotyczy ewentualnych nieprawidłowości w postępowaniu podatkowym, a nie wykładni i zastosowania przepisu materialnego prawa podatkowego. Z przyczyn wcześniej już wyjaśnionych kwestionowanie zarówno zastosowanej metody, jak i samej zasady określenia podstawy opodatkowania w takim trybie, nie ma usprawiedliwionych podstaw. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935), zasądzając od skarżącej na rzecz organu administracji publicznej kwotę 1.800 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji. SWSA (del.) SNSA SNSA Renata Kantecka Antoni Hanusz Tomasz Zborzyński (spr.)