II SA/Go 1044/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Staniszewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Asesor WSA Kamila Karwatowicz (spr.) Protokolant sekr. sąd. Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi E. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r., nr [...], II. umarza postępowanie administracyjne, III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego E. S.A. kwotę 2217 (dwa tysiące dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] stycznia 2019 r. o godz. 13:36 na byłym drogowym przejściu granicznym, funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej Drugiego Referatu Realizacji SENT, przeprowadzili kontrolę środka przewozowego - ciągnika nr rej. [...] wraz z naczepą ciężarową o nr rej. [...], którym wykonywany był przewóz drogowy towaru przez przewoźnika: E S.A, (dalej jako Spółka, skarżąca). Zgodnie z dokumentami przewozowymi przedstawionymi przez kierującego powyższym środkiem transportowym przewożono z Niemiec do Polski towar o nazwie NOVARES LA700 o masie 23.200 kg, klasyfikowany do kodu CN 2707. Odbiorcą towaru była firma - H Sp. z o.o.. W toku kontroli kierujący ww. zestawem przedstawił numer referencyjny [...]. Po sprawdzeniu danych w systemie monitorowania drogowego przewozów towarów i porównaniu ich z danymi w dokumentach przewozowych, stwierdzono nieprawidłowość w systemie SENT polegającą na niewykonaniu przez przewoźnika obowiązku uzupełnienia zgłoszenia w zakresie danych dotyczących: przewoźnika, jego nr identyfikacji podatkowej, numerów rejestracyjnych środka transportu, miejsca i planowanej daty rozpoczęcia przewozu, daty rozpoczęcia przewozu, planowanej daty zakończenia przewozu, numeru, zaświadczenia lub koncesji na prowadzenie działalności w zakresie transportu drogowego, numeru dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi oraz numeru lokalizatora albo numeru urządzenia, o których mowa w art. 6 ust.3 pkt. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2020 r., poz. 859, dalej w skrócie jako ustawa SENT), w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli. Z czynności kontrolnych został sporządzony Protokół kontroli nr [...] z dnia [...] stycznia 2019 r., z którym w obecności funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej zapoznał się, a następnie nie wnosząc uwag, złożył swój podpis kierujący pojazdem. Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako NUCS) postanowieniem nr [...] z dnia [...] października 2019 r. wszczął wobec Spółki postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za niewykonanie przez przewoźnika obowiązku uzupełnienia zgłoszenia w zakresie danych, o których mowa w art. 6 ust. 3 pkt 1 ustawy SENT, w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, tj. danych dot. przewoźnika, jego nr identyfikacji podatkowej, numerów rejestracyjnych środka transportu, miejsca i planowanej daty rozpoczęcia przewozu, daty rozpoczęcia przewozu, planowanej daty zakończenia przewozu, numeru, zaświadczenia lub koncesji na prowadzenie działalności w zakresie transportu drogowego. Pismem z dnia [...] października 2019 r. strona wniosła m. in. o odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 3 w związku z art. 26 ust. 3 ustawy SENT. W toku prowadzonego postępowania NUCS ustalił, że wobec Spółki nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne, nie posiada podatkowych i niepodatkowych zaległości, nie występowała z wnioskiem o przyznanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych i była stroną transakcji w zakresie czynności zbycia - nabycia składników majątkowych w latach 2017-2019. Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował o odnotowaniu w bazie danych wpływu informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za 2017 r. - 70 szt., za 2018 r - 65 szt. Natomiast Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział poinformował, że Spółka składa deklaracje rozliczeniowe i nie posiada zaległości z tytułu składek ZUS. Ustalono, że Spółka jest średnim podatnikiem. Wobec niej nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne, nie posiada ona zaległości podatkowych, nie składała w latach 2018-2019 wniosków o odroczenie terminu płatności podatku lub zaległości podatkowych, ani wniosków o rozłożenie na raty podatku lub zaległości podatkowych. Natomiast Zakład Ubezpieczeń Społecznych II Oddział podał, że firma E S.A. nie składała wniosków o przyznanie ulgi w spłacie składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne i FP i FGŚP. Decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2020 r. NUCS nałożył na Spółkę karę pieniężną w wysokości 10.000 zł za niewykonanie przez przewoźnika obowiązku uzupełnienia danych w zgłoszeniu przewozu towarów [...]. Organ w oparciu o opisany powyżej stan faktyczny, powołując się na art. 6 ust. 3 pkt 1 oraz art. 22 ust. 2 ustawy SENT nałożył na Spółkę karę, nie znajdując podstaw do odstąpienia od wymierzenia kary na podstawie art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT. Spółka złożyła od powyższej decyzji odwołanie wnosząc o: 1. uwzględnienie przez organ w całości odwołania oraz wydanie nowej decyzji zmieniającej zaskarżoną decyzję poprzez umorzenie postępowania, ewentualnie poprzez odstąpienie od wymierzenia kary; 2. w przypadku nieuwzględnienia w całości niniejszego odwołania przez organ oraz przekazania odwołania organowi II instancji o: - wydanie decyzji w przedmiocie umorzenia postępowania przed I instancją, - ewentualnie w przypadku uznania przez organ II instancji, że brak podstaw do umorzenia postępowania o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz wydanie orzeczenia w przedmiocie odstąpienia od nałożenia kary . Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 Ustawy SENT polegające na niezastosowaniu ww. przepisów w niniejszej sprawie i nie odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu publicznego, a tym samym Skarżący spełniał przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej; 2. art. 6 ust. 1 Ustawy SENT poprzez przyjęcie, że przekazanie dokumentów kierowcy wykonującemu transport jest równoznaczne z przekazaniem ich przewoźnikowi, 3. art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej jako: Ordynacja podatkowa) poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, jak również okoliczności faktycznych co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że odbiorca dochował ciążącym na nim obowiązkom z art. 6 ust.1 i 2 Ustawy, że Skarżącemu został udostępniony nr SENT i klucz kierowcy oraz że w sprawie nie zaistniała przesłanka ważnego interesu publicznego, 4. art. 208 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieumorzenie postępowania w sprawie pomimo zaistnienia przesłanki do wydania decyzji w tym przedmiocie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2021 r., znak: [...], działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zmianami), art. 22 ust. 2 w związku z art. 6 ust. 3 pkt 1, art. 26 ust. 1,2 i 5 ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli. Następnie wskazał, iż stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy SENT, w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Zgodnie zaś z art. 6 ust. 3 ustawy SENT, w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju po drodze publicznej uzupełnić zgłoszenie o: a) dane przewoźnika obejmujące: imię i nazwisko albo nazwę, adres zamieszkania albo siedziby; b) numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej, c) numery rejestracyjne środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, d) miejsce i datę rozpoczęcia przewozu towaru na terytorium kraju; e) planowaną datę zakończenia przewozu towaru,f) numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane, g) numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi, h) numer lokalizatora albo numer urządzenia. W myśl art. 9 ust. 1 i 2 ustawy SENT przesyłanie, uzupełnianie i aktualizacja zgłoszenia następują za pośrednictwem platformy Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych. Podmiot wysyłający, podmiot odbierający i przewoźnik mogą przesyłać, uzupełniać i aktualizować zgłoszenia pod warunkiem, że są zarejestrowanymi użytkownikami Platformy Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych. Przewóz towarów podlega kontroli, o której mowa w art. 13 ustawy SENT, polegającej na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie: dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7; przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu. Kontrola obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazywanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobieranie próbki towaru oraz weryfikacje wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Uprawnionymi do przeprowadzania kontroli przewozu towarów są funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej (art. 13 ust 3 omawianej ustawy). W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości kontrolujący sporządza protokół. Zgodnie z art. 22 ust.2 ustawy SENT, w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 6 ust.3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000,00 zł, w drodze decyzji (art.26 ust.1). Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 22 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Jak stanowi z kolei art. 26 ust 3 cyt. ustawy, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie nie stanowi pomocy publicznej albo stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust.4. Organ wskazał, że kontrola przeprowadzona w dniu [...] stycznia 2019 r. przez funkcjonariuszy Służby Celno–Skarbowej wykazała nieprawidłowość w systemie SENT polegającą na niewykonaniu przez przewoźnika obowiązku uzupełnienia zgłoszenia w zakresie danych dotyczących: przewoźnika, jego nr identyfikacji podatkowej, numerów rejestracyjnych środka transportu, miejsca i planowanej daty rozpoczęcia przewozu, daty rozpoczęcia przewozu, planowanej daty zakończenia przewozu, numeru, zaświadczenia lub koncesji na prowadzenie działalności w zakresie transportu drogowego, numeru dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi oraz numeru lokalizatora albo numeru urządzenia, o których mowa w art. 6 ust.3 pkt. 1 ustawy SENT, w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, która sankcjonowana jest karą pieniężną nakładaną na przewoźnika zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, w wysokości 10.000 zł. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika Spółki dotyczącego naruszenia art. 6 ust. 1 ustawy SENT DIAS wskazał, iż przewoźnik jako podmiot profesjonalnie zajmujący się przewozem towarów, w tym również "towarów wrażliwych" winien mieć świadomość jaki towar przewozi i jakie obowiązki na nim spoczywają w związku z przewozem tego rodzaju towarów oraz winien dochować wszelkiej staranności, aby jego postępowanie było zgodne z normami z nich wynikającymi. To do Spółki należało zatem takie zorganizowanie procedury transportu, obejmującej w tym przypadku uzupełninie zgłoszenia, aby dane w nim wskazane były kompletne i prawidłowe oraz aby przewóz realizowano zgodnie z informacjami w tym zgłoszeniu podanymi. DIAS podkreślił, że zgodnie z art. 10 ustawy SENT, jeżeli przewoźnik nie otrzyma numeru referencyjnego, to powinien odmówić przyjęcia do przewozu towarów podlagających zgłoszeniu. Przepis ten uprawnia również przewoźnika do żądania przedstawienia mu przez zlecającego przewóz dodatkowych dokumentów, dotyczących charakterystyki (składu) przewożonego towaru, pozwalającego jednoznacznie stwierdzić, czy dany towar podlega monitorowaniu, czy też nie, tj. czy jest wymieniony w art. 3 ustawy lub rozporządzeniach wydanych na podstawie art. 3 ust. 11 ustawy. Odnośnie zarzutu, że to na odbiorcy, tj. H Sp. z o. o. spoczywać powinien obowiązek przekazania danych, a który to obwiązek nie był zrealizowany w należyty sposób określony w art 6 ustawy, DIAS wyjaśnił, iż NUCS ustalił, że w dniu 1 stycznia 2019 r. drogą e-mail ww. podmiot odbierający przekazał dostawcy - firmie R GmbH zarówno numer zgłoszenia jak i klucz dostępu, wyjaśniając przy tym, że zamówienie jest realizowane na warunkach DDP w związku z tym nie ma wpływu na wybór przewoźnika. DIAS wyjaśnił, że za dostawę odpowiedzialny jest przewoźnik wybrany bezpośrednio przez dostawcę. Zarówno z tych informacji, jak i ze złożonych przez pełnomocnika Spółki wyjaśnień wynikał ten sam stan faktyczny, mianowicie to, że nr SENT jak i klucz dostępu do zgłoszenia przewozu został przekazany dostawcy, zaś z dokumentów przedłożonych w trakcie kontroli, tj. CMR nr [...] z dnia [...] stycznia 2019 r. oraz certyfikatu analizy wynikało, iż podmiot zlecający przewóz przekazał dokumenty przewozu przewoźnikowi z zapisanym na nich zarówno numerem zgłoszenia SENT, jak również kluczem dostępu. Jak podkreślił DIAS z ustaleń stanu faktycznego wynika, że to nie podmiot odbierający lecz podmiot wysyłający, będący jednocześnie zleceniodawcą przewozu, przekazał dokumenty wraz z ww. informacjami kierowcy, który wykonywał przewóz w imieniu przewoźnika, jednakże nie można zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika Spółki, iż przed rozpoczęciem przewozu przewoźnik nie posiadał wiedzy, że przedmiotem przewozu będzie towar podlagający systemowi monitorowania drogowego przewozu. Fakt, iż kierowca, który jest pracownikiem Spółki, nie poinformował, iż otrzymał numer zgłoszenia SENT oraz klucz dostępu do tego zgłoszenia, nie zwalnia przewoźnika z odpowiedzialności, bowiem ustawodawca wprowadzając przepis prawa powszechnie obowiązujący ustawa o monitorowaniu przewozu towarów, nałożył na przewoźników obowiązek uzupełniania zgłoszenia SENT o których mowa w art. 6 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy. Przepis ten jednoznacznie wskazuje przewoźnika, jako zobowiązanego, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, do uzupełnienia zgłoszenia przewozu. Następnie organ II instancji wskazał, że w przepisach prawa powszechnie obowiązującego, w dacie dokonanej kontroli, brak jest regulacji materialnoprawnej pozwalającej na wyłączenie przewożonego towaru spod reżimu ustawy o SENT. Stąd też wszystkie towary objęte kodem CN 2707, bez względu na rodzaj towaru i jego przeznaczenie, podlegały systemowi monitorowania przewozu towarów. DIAS podkreślił, że towar, który był przedmiotem przewozu, podlega szczególnemu nadzorowi i rygorom jakie stawia się przy dokonywaniu jego przewozu, a które zostały określone w ustawie SENT, a przewoźnik nie może uwolnić się od odpowiedzialności za przewóz tego towaru bez dopełnienia obowiązków nałożonych ustawą, powołując się na brak wiedzy co do rodzaju towaru. Zdaniem DIAS sytuacja, która doprowadziła do naruszenia przepisów ustawy SENT nie była omyłką związaną z wątpliwościami wykładni przepisów omawianej ustawy, a także nie wiązała się z wątpliwościami dotyczącymi stosowania przepisów tego aktu prawnego. Odnośnie naruszenia art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 Ustawy SENT organ II Instancji podkreślił, że instytucja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, oparta jest na tzw. uznaniu administracyjnym. W przywołanej regulacji ustawodawca posłużył się pojęciami niedookreślonymi "ważnym interesem przewoźnika" lub "interesem publicznym", jako materialnoprawnymi przesłankami, będącymi podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Użyty łącznik "lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wystarczy zaistnienie jednej z ww. przesłanek. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do tych pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Pojęcie "ważny interes przewoźnika" należy interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", o jakim stanowi art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900; dalej "o.p."). Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. Z kolei zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. W toku postępowania, na podstawie uzyskanych informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego, Naczelnika Urzędu Skarbowego, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddziału, analizy ilości postępowań w programie KARTA2 w przedmiocie wymierzenia kar pieniężnych (ustalono zarejestrowanie 3 postępowań wszczętych na spółkę) organ ustalił, iż Spółka prowadzi na szeroką skalę działalność gospodarczą w zakresie usług przewozu towarów wrażliwych, co powinno mieć przełożenie na znajomość przepisów i wszelkich procedur dotyczących tego typu przewozów, a ponieważ Spółka w toku postępowania nie wykazała przesłanek przemawiających za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej, nie przedstawiła argumentów ani okoliczności na podstawie których organ mógłby wywieść, że zapłata nałożonej kary nie będzie możliwa z uwagi na sytuację finansową Spółki organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji, iż brak jest podstaw do uznania sytuacji ekonomicznej Spółki jako trudnej, a okoliczności powstałych naruszeń za nadzwyczajne, na które Spółka nie miała wpływu. DIAS wyjaśnił, że nie dopatrzył się w sprawie wystąpienia przesłanki interesu publicznego - rozumianego jako dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Organ wskazał, iż w interesie publicznym leży, by system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, bez możliwości omijania go, a także by podmioty zajmujące się przewozem towarów objętych systemem monitorowania dochowywały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. W dalszej kolejności organ II instancji wskazał także, że pojęcie przesłanki interesu publicznego nie może zostać zrównane z interesem budżetu państwa. Nie ma bowiem podstaw do przeciwstawiania interesu publicznego, jako sprzecznego z indywidualnym interesem obywatela. Odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej mogłoby nastąpić, gdyby w toku postępowania dowodowego zostało stwierdzone, ze w konkretnej sprawie, ze względu na "ważny interes przewoźnika" lub "interes publiczny" nie jest możliwe uregulowanie zobowiązań. Zdaniem DIAS przedmiotowej sprawie odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej nie leży w interesie publicznym, ponieważ pozyskane informacje wskazują, że sytuacja Spółki nie ma cech nadzwyczajności, a okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują, aby nałożenie kary na Spółkę się miało doprowadzić do upadłości i likwidacji firmy, a w konsekwencji pozbawiłoby stronę odwołującą źródła zarobkowania, co ewentualnie zmusiłoby ją o zwrócenie się o pomoc finansową do państwa. Ponadto odstąpienie od nałożenia kary na podmiot, którego sytuacja materialna pozwala na jej uiszczenie, nie leży również w interesie społecznym. Ponadto szeroko rozumiany "interes publiczny" w monitorowaniu przewozu towarów wynika przede wszystkim z zagrożenia występowania "szarej strefy" i oszustw podatkowych w handlu towarami uznanymi za "wrażliwe". DIAS dodał, iż w niniejszej sprawie sytuacja, która doprowadziła do naruszenia przepisów ustawy o SENT, nie była omyłką związaną z wątpliwościami wykładni przepisów omawianej ustawy. Spółka posiadała wiedzę, co do skutków niewypełnienia ustawowych obowiązków, a zatem brak nałożenia kary za stwierdzone uchybienie byłoby zachwianiem zasady proporcjonalności i stawianiem Spółki w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów, które z różnych przyczyn dokonują nieprawidłowych zgłoszeń SENT i ponoszą odpowiedzialność z tego tytułu. Organ odwoławczy nie znalazł przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, zarówno ze względu na ważny interes przewoźnika, jak i interes publiczny. Organ dokonując analizy "interesu publicznego" nie stwierdził ponadto naruszenia zasady proporcjonalności i realizacji wyłącznie celu fiskalnego. Przewidziany w ustawie system kar nie przewiduje wartościowania przez organ przyczyn naruszenia. Dla odpowiedzialności przewoźnika, jak też wystąpienia przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, nie ma znaczenia okoliczność neutralności dla budżetu państwa popełnionego błędu, gdyż ustawodawca poddał sankcji formalne błędy w zgłoszeniach, bez względu na wagę tych błędów i ich wpływ na nieuczciwy obrót towarami wrażliwymi. Odnosząc się do wniosku strony o umorzenie postępowania z uwagi na upływ czasu pomiędzy wszczęciem postępowania w sprawie nałożenia kary, a kontrolą zestawu ciężarowego, DIAS stwierdził, iż przepis art. 165b § 1 O.p., którego naruszenia upatruje odwołujący w kontekście zarzutu przedawnienia, dotyczy nieprzekraczalnego terminu wszczęcia postępowania podatkowego od zakończenia kontroli i jako taki nie może mieć zastosowania do postępowania w sprawie niniejszej wszczętego po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej. Organ II instancji wskazał, że postępowanie w przedmiotowej sprawie nie dotyczyło nałożenia podatku i nie było prowadzone w stosunku do skarżącego jako podatnika. Kara pieniężna przewidziana ustawą SENT nie jest podatkiem, lecz sankcją administracyjną, a kontrola przeprowadzona w stosunku do przewoźnika była kontrolą celno- skarbową opisaną przepisami ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (ustawy o KAS). Stosownie do przepisów tej ustawy, kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi, w szczególności przepisów dotyczących towarów objętych ograniczeniami lub zakazami. Ustawa SENT w art. 28 reguluje wyłącznie przedawnienie nałożenia kary pieniężnej oraz przedawnienie obowiązku zapłaty nałożonej kary pieniężnej, wprowadzając 5 - letni termin przedawnienia, który w tym przypadku nie został naruszony. Samodzielna regulacja w ustawie SENT kwestii przedawnienia prawa do nałożenia kary oraz obowiązku zapłaty kary dodatkowo wskazuje na brak dopuszczalności wiązania postępowania prowadzącego do nałożenia kary z postępowaniem podatkowym (por. wyroki sygn. akt III SA/GI 581/20, II SA/Rz 1073/20, IV SA/Wa 299/20, II SA/Bk 818/20). W dalszej kolejności za nieuzasadnione uznał organ II instancji podniesione w odwołaniu zarzuty uchybienia przepisom postępowania. Od powyższej decyzji Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. art. 22 ust. 3 zw. z art. 26 ust. 3 Ustawy SENT polegające na niezastosowaniu w/w przepisów w niniejszej sprawie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu publicznego, a tym samym skarżąca spełniała przesłanki do odstąpienia od nałożenia na niego kary pieniężnej; 2. art. 6 ust. 1 Ustawy SENT poprzez przyjęcie, że przekazanie dokumentów kierowcy wykonującemu transport jest równoznaczne z przekazaniem ich przewoźnikowi; 3. art 187 i art 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez dowolną i błędną ocenę materiału dowodowego, jak również okoliczności faktycznych i przyjęcie, że odwołującemu został udostępniony nr SENT i klucz kierowcy; 4. art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej po upływie 6 miesięcy od dnia przeprowadzenia kontroli, wbrew przepisom Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowe zastosowanie w/w przepisu powinno doprowadzić do umorzenia postępowania w sprawie; 5. art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez nieumorzenie postępowania w sprawie pomimo zaistnienia przesłanek do wydania decyzji w tym przedmiocie; 6. art. 122 w zw. z art 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy w postępowaniu, w szczególności nieprzeprowadzenie przez Organ postępowania dowodowego na okoliczność istnienia po stronie Odwołującego interesu publicznego, co w konsekwencji doprowadziło do rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów skarżąca wniosła o umorzenie postępowania w sprawie, a ewentualnie, w przypadku uznania, że brak jest podstaw do umorzenia postępowania, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji z powodu wskazanych naruszeń, które miały wpływ na wynik postępowania oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] lipca 2020 r. znak [...] i o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, uznając przy tym zarzuty skargi za nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137, z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, oraz powołaną podstawą prawną. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli zachodzą przyczyny określone w innych przepisach, sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przedstawiona tutaj regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, co do tego, że zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji przeprowadzona w oparciu o przedstawione powyżej kryteria wykazała, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzją, jak i również poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają przepisy prawa procesowego w stopniu który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zauważyć należy, że po analizie przepisów ustawy SENT, ustawy Ordynacja podatkowa i ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej Sąd przyjął, że w rozpoznawanej sprawie wszczęcie i prowadzenie postępowania administracyjnego było niedopuszczalne z uwagi na fakt, że przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania w dniu [...] października 2019 r., jak i przed doręczeniem skarżącej spółce w/w postanowienia w dniu 8 października 2019 r. upłynął wyznaczony przez ustawodawcę termin dokonania tej czynności, a o którym mowa w art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązania się przez kontrolowanego z obowiązku wynikającego z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko co do odpowiedniego stosowania zacytowanego przepisu w postępowaniu w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za niewykonanie przez przewoźnika obowiązku nałożonych przez ustawę SENT przedstawione między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 4 listopada 2011 r., II GSK 1126/21, z dnia 24 listopada 2021 r., II GSK 1956/21, z dnia 16 grudnia 2021 r., II GSK 2364/21, CBOSA). Ustawa SENT określa: 1) zasady systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, zwanego dalej "systemem monitorowania przewozu i obrotu"; 1a) obowiązki podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi; 2) odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 powołanej ustawy). W kwestii odpowiedzialności za naruszenie obowiązków określonych ustawą w art. 21–32 tej ustawy zostały zawarte zasady nakładania kar pieniężnych i mandatów karnych za naruszenie obowiązków zawartych w pierwszej części ustawy, właściwość organów do nakładania tych kar, jak też zasady dotyczące trybu orzekania w sytuacjach, gdy do ujawnienia nieprawidłowości dochodzi po zakończeniu przewozu lub gdy kontrolę przewozu wykonuje inny organ niż organ uprawniony do nałożenia danego typu kary. Umieszczony w grupie tych przepisów art. 26 (wskazujący w ust. 1-4a, że karę pieniężną nakłada się w drodze decyzji, określający właściwość organów i możliwość odstąpienia od nałożenia kary) w ust. 5 stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Ocena, czy odesłanie - na mocy przytoczonego art. 26 ust. 5 ustawy SENT - do odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej daje podstawę do stosowania art. 165b tej ustawy w postępowaniu w przedmiocie nakładania kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, w pierwszej kolejności wymaga uwagi, że ustawa SENT nie zawiera żadnych regulacji dotyczących wszczęcia postępowania. Jest to zatem materia w tej ustawie nieuregulowana. W ustawie Ordynacja podatkowa wszczęcie postępowania normują przepisy rozdziału 8 tej ustawy ("Wszczęcie postępowania" art. 165-171). W grupie tych przepisów ustawodawca umieścił cytowany wyżej art. 165b. Ocena możliwego zakresu zastosowania tego przepisu wymaga wskazania, że "odpowiednie" stosowanie przepisów nie jest czynnością jednolitą i w konsekwencji ze względu na rezultat tej czynności wyodrębnia się trzy grupy przypadków. Pierwsza grupa to przepisy, które należy stosować bez żadnych zmian w ich dyspozycji. Druga grupa to przepisy stosowane z pewnymi modyfikacjami. Trzecia zaś to te przepisy, które w ogóle nie mogą być stosowane, głównie ze względu na ich bezprzedmiotowość bądź też całkowitą sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miałyby one być stosowane odpowiednio. Oczywiste jest, że art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie znajdzie zastosowania "wprost" w postępowaniu w przedmiocie kary pieniężnej prowadzonym na podstawie ustawy SENT. Nie ulega bowiem kwestii, że postępowanie to nie jest postępowaniem podatkowym. Brak jednak argumentów prawnych, aby uznać, że przepis art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w omawianych sprawach nie może być w ogóle stosowany. Zdaniem składów orzekających Naczelnego Sądu Administracyjnego we wskazanych wyżej sprawach nie zachodzi sprzeczność unormowań zawartych w art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa z innymi przepisami regulującymi postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. Przyjęto w nich, że odpowiednie zastosowanie art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w tych sprawach wymaga jedynie modyfikacji - dotyczącej rodzaju kontroli, obowiązków, co do których w toku tej kontroli ujawniono nieprawidłowości i charakteru prowadzonego następnie postępowania. Podkreślenia wymaga też, że w rozpoznawanym przypadku postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej wszczęto na podstawie art. 165 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie budzi zatem wątpliwości, że "odpowiednie" zastosowanie tego przepisu nastąpiło właśnie na zasadzie opisanej wyżej modyfikacji (dotyczącej tylko rodzaju/charakteru postępowania). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego brak jest przekonujących argumentów uzasadniających odpowiednie stosowanie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa - regulujących wszczęcie postępowania - w sposób wybiórczy (tzn. stosowanie art. 165 tej ustawy, a pomijanie dalszych regulacji co do wszczęcia postępowania) i negowanie możliwości zastosowania art. 165b § 1 tej ustawy. Jak podkreślono w powołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego ostatni z przytoczonych przepisów zamieszczony został – jak już wskazano – w dziale regulującym "Wszczęcie postępowania" i niewątpliwie kwestii wszczęcia postępowania - w określonym tym przepisem terminie – dotyczy. Przepis art. 28 ustawy SENT stanowi, że kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat (ust. 1). Obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca r. kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty (ust. 2). Treść przytoczonego przepisu pozwala stwierdzić, że nie normuje on "przedawnienia" terminu do wszczęcia postępowania. Przepis art. 28 reguluje jedynie kwestię przedawnienia nałożenia kary pieniężnej i jej zapłaty i nie są one tożsame z "przedawnieniem" możliwości wszczęcia samego postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej. Kwestia terminu wszczęcia postępowania należy zatem do materii nieuregulowanej w ustawie SENT – co uzasadnia stosowanie art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – z uwzględnieniem jedynie koniecznej modyfikacji. Takie rozumienie odpowiedniego stosowania art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa na mocy art. 26 ust. 5 SENT znajduje dość jednoznaczne wsparcie w przepisach ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej. Zgodnie bowiem z art. 94 ust. 1 pkt 1 tej ustawy w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepisy: art. 3e, art. 12, art. 102 § 3, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141-143, art. 165b, art. 165c, art. 175-177 Ordynacji podatkowej - stosuje się odpowiednio. Co istotne, w treści przywołanego przepisu - regulującego uzupełniające stosowanie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa - art. 165b Ordynacji wymieniono wprost. Oczywiste tymczasem jest, że skoro ustawodawca odsyła do konkretnego przepisu odniesienia i formułuje nakaz jego "odpowiedniego" stosowania, to znaczy że takie odpowiednie zastosowanie uważa za możliwe. Ustawodawca, przy założeniu jego racjonalności, nie odsyłałby do odpowiedniego stosowania przepisu, który nie mógłby być zastosowany w szczególności z powodu sprzeczności z innymi przepisami normującymi daną materię. Nie ulega wątpliwości, że w myśl powołanego wyżej art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej mowa o odpowiednim zastosowaniu art. 165b ustawy Ordynacja podatkowa do kontroli celno-skarbowej. Analiza przepisów ustawy Ordynacja podatkowej, jak i ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej daje podstawy do utożsamienia pojęcia kontroli celno-skarbowej z kontrolą przewozu towarów, unormowana przez przepisy ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów i obrotu paliwami opałowymi. Zgodnie bowiem z art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, kontroli celno-skarbowej podlega również wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań KAS. Z kolei stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej , do zadań KAS należy wykonywanie zadań wynikających z ustawy SENT. Z treści przytoczonych przepisów wypływa jednoznaczny wniosek, że kontrole w ramach wykonywania zadań wynikających z ustawy SENT są kontrolami celno-skarbowymi. Podkreślić dodatkowo należy też, że przepis art. 62 ust. 5 lit. 1a ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej wskazuje na kontrole przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy SENT, tzn. na kontrole obejmujące weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru, oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Tego typu kontrola - w myśl art. 84 ust. 1 pkt 4 tejże ustawy kończąca się protokołem - miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić również należy, że co do zasady ograniczenie terminu w jakim może być skutecznie wszczęte postępowanie w sprawie, w której kontrola ujawniła nieprawidłowości, spełnia postulat pewności prawa. Zauważyć również należy, że przepis art. 165b Ordynacji podatkowej ma zastosowanie zarówno do kontroli przeprowadzanych przez funkcjonariuszy celnych, jak i funkcjonariuszy innych służb wymienionych w art. 2 ust. 2a ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Przepis art. 2 ust. 2a ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz art.13 ust. 4 ustawy SENT dotyczącą innych zakresów wykonywanych zadań, uzupełniają się, jeśli chodzi o uregulowanie możliwości przeprowadzenia kontroli przez inne niż funkcjonariusze służby celno- skarbowej służby przy okazji wykonywania ich ustawowych zadań. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie wymierzenia skarżącej spółce kary pieniężnej za niewykonanie jako przewoźnika obowiązku uzupełnienia zgłoszenia przewozu towarów o dane wynikające z art. 6 ust. 3 pkt 1 ustawy SENT nastąpiło z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 165b ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 26 ust. 5 powołanej wyżej ustawy oraz art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, tj. po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli przewozu towaru, w trakcie której stwierdzono wskazane naruszenia. Zauważyć należy, że kontrola środka przewozowego – ciągnika o nr rej. [...] wraz z naczepą nr rej. [...], którym wykonywany był przez przewoźnika – E S.A. przewóz towaru o nazwie NOVARES LA700 w ilości 22.240 kg, o kodzie CN 2707, miała miejsce w dniu [...] stycznia 2019 r., natomiast w postanowieniu o wszczęciu postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej noszącego datę [...] października 2019 r. Mając na uwadze, że wszczęcie i prowadzenie postępowania w rozpoznawanej sprawie, ze wskazanych wyżej przyczyn formalnych było niedopuszczalne na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzająca ją decyzję organu I instancji (pkt I wyroku). Ponadto na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. Sąd umorzył postępowanie administracyjne (pkt II wyroku). Okoliczność wydania i doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania po upływie 6 miesięcy od sporządzenia protokołu kontroli stała na przeszkodzie wszczęcia, prowadzenia, a w konsekwencji zakończenia postępowania w formie decyzji o nałożeniu na skarżącą spółkę kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł za naruszenie przepisów ustawy SENT. Upływ terminu z art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa należy bowiem traktować jako bezwzględną przeszkodę do wszczęcia postępowania jurysdykcyjnego, opisaną w nauce jako ujemną przesłankę procesową, blokującą dopuszczalność wszczęcia postępowania administracyjnego, a w przypadku jego wszczęcia – obligującą do umorzenia postępowania. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Zwrot kosztów postępowania sądowego zasądzony od organu na rzecz skarżącej spółki obejmuje uiszczony wpis w wysokości 400 zł, koszty zastępstwa procesowego – 1800 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265) oraz kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa (pkt III wyroku). ----------------------- \.XN ----------------------- 14 1