I GSK 1179/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia del. WSA Grzegorz Wałejko (spr.) po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "P. I. – E." Spółki z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 740/20 w sprawie ze skargi "P. I.– E." Spółki z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu powiatu 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz "P.I.-E." Spółki z o.o. z siedzibą w P. 3 800 (trzy tysiące osiemset) złotych z tytułu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 740/20, oddalił skargę P.I.E. Sp. z o.o. z siedzibą w P. ("skarżąca", "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z 16 czerwca 2020 r. w przedmiocie zwrotu dotacji pobranej nienależnie i wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy. Starosta P. decyzją z 7 lutego 2020 r. orzekł o obowiązku zwrotu do budżetu Powiatu P. przez Spółkę - organ prowadzący L.S.M. w P. (dalej "Liceum", "Szkoła") kwoty dotacji w wysokości 94.789,42 zł, jako pobranej nienależnie oraz 15.692,40 zł, jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem - wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla należności podatkowych, liczonymi od dnia następnego po dniu przekazania kwot dotacji. Decyzją z 16 czerwca 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku (dalej "SKO", "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020 r., poz. 256, dalej "k.p.a."), art. 67, art. 252 ust. 1 pkt 1, ust. 2, 4 i 5 oraz ust. 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 869 ze zm., dalej "u.f.p."), po rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana po przeprowadzeniu przez Starostę P. w dniach od [...] września 2018 r. do [...] lutego 2019 r. kontroli prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji udzielonej z budżetu Powiatu za rok 2017 i pierwsze półrocze 2018 r. W czasie kontroli sprawdzono przebieg nauczania wychowania fizycznego, zajęć sportowych i języka kaszubskiego w roku szkolnym 2017/18, zgodność informacji zawartych w informacjach o aktualnej liczbie uczniów według stanu na pierwszy dzień każdego miesiąca za cały rok 2017 oraz za okres od stycznia do czerwca 2018 roku, realizację wymogów stawianych przez rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 27 marca 2017 r. w sprawie oddziałów i szkół sportowych oraz oddziałów i szkół mistrzostwa sportowego (Dz. U. z 2017 r. poz. 671, dalej "rozporządzenie MEN"), kwalifikacje nauczycieli zatrudnionych przez organ prowadzący, którzy w roku szkolnym 2017/18 prowadzili zajęcia szkolenia sportowego. Skontrolowano także realizację zajęć z języka kaszubskiego oraz przeprowadzono analizę obrotów na rachunku bankowym w kontekście składanych rozliczeń dotacji za rok 2017 oraz za okres od stycznia do czerwca 2018 r. Zweryfikowano informacje finansowe zawarte w rozliczeniu dotacji za rok 2017 oraz za okres od stycznia do czerwca 2018 roku, pod kątem zgodności z dokumentacją wewnętrzną jednostki a także sprawdzono na wybranej próbie, czy wydatki rozliczone dotacją oświatową w 2017 r. oraz w pierwszej połowie 2018 r. zostały faktycznie poniesione, opisane zgodnie z przyjętymi przez jednostkę zasadami oraz czy zostały wydatkowane zgodnie z art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U z 2016 r. poz. 1943 ze zm.), a od 1 stycznia 2018 r. zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203). Ustalono, że w klasie trzeciej, kończącej Liceum w roku szkolnym 2017/18 nie zrealizowano w całym cyklu kształcenia wymaganych rozporządzeniem MEN 81 godzin zajęć sportowych, co świadczy o tym, że organizacja klas sportowych w Liceum narusza § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MEN, gdzie jest mowa o co najmniej tygodniowym wymiarze 10 godzin zajęć sportowych w oddziałach sportowych i szkołach sportowych. Realizacja zajęć sportowych w oddziałach sportowych Szkoły odbywała się w oparciu o porozumienie między Dyrektorem Liceum i organem prowadzącym, w ramach którego ustalono zmniejszony tygodniowy wymiar zajęć sportowych o 3 godziny na rzecz realizacji ich w formie obozów żeglarskich. Program szkolenia opracowany przez Dyrektora Liceum, obejmował 351 godzin dydaktycznych w trzyletnim cyklu kształcenia, w tym: strzelectwo - 66 godzin, samoobrona - 61 godzin, pływanie - 64 godziny, żeglarstwo - 160 godzin. Ustalono, że Szkoła złożyła w badanym okresie wnioski o uzyskanie dotacji na organizację oddziałów sportowych, podczas gdy nie spełniały one wymogów określonych dla organizowania oddziałów sportowych. Obowiązkowy tygodniowy wymiar godzin zajęć sportowych wynosił 7 godzin, zamiast co najmniej 10 godzin. W związku z powyższym Starosta, w opinii SKO, prawidłowo uznał, że dotacja na organizację oddziałów sportowych w LSM została nienależnie pobrana i podlega zwrotowi w łącznej kwocie 94.789,42 zł. SKO podkreśliło, że jeżeli Spółka jako organ prowadzący planowała obozy sportowe, to winna je finansować ze środków własnych lub wpłat uczestników tych dodatkowych zajęć. Oprócz finansowania zajęć sportowych przedmiotem kontroli była weryfikacja prawidłowości pobrania i wykorzystania przez LSM dotacji oświatowej przyznanej w 2017r. i 2018r. za 6 miesięcy, pod kątem zgodności z dokumentacją wewnętrzną jednostki, oraz sprawdzenia na wybranej próbie, czy wydatki rozliczone dotacją oświatową zostały faktycznie poniesione, opisane zgodnie z przyjętymi przez jednostkę zasadami oraz czy zostały wydatkowane zgodnie z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty a od 1 stycznia 2018 r. zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. W wyniku kontroli stwierdzono, że nie jest prowadzona wyodrębniona ewidencja dla każdej ze szkół prowadzonych przez Spółkę wydatków pokrywanych z przyznanej dotacji w ujęciu kasowym, co powoduje, że kontrola poprawności rozliczenia poniesionych wydatków jest utrudniona, a wręcz jak stwierdził organ pierwszej instancji jest niemożliwa. SKO podkreśliło, że wydatki na refundację kosztów poniesionych przez uczniów na uzyskanie prawa jazdy mogłyby być rozliczone jedynie jako koszty badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu kandydatów i uczniów, o których mowa w art. 82 ust. 2 pkt 3 ustawy o kierujących pojazdami w rozumieniu art. 4 pkt 16 ustawy Prawo oświatowe. Spółka jednak nie prowadzi szkoły o takim profilu. Zakup dokumentacji związanej z przystosowaniem budynku biurowego na szkołę, zakup "koncepcji instalacji fotowoltaicznej", wydatki poniesione na reklamę i ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej pracowników szkoły również nie stanowią wydatków, które mogą być sfinansowane z przyznanej dotacji oświatowej. Nie mieszczą się bowiem w katalogu uprawnień wskazanych w powołanych wyżej przepisach. Nie są bowiem bezpośrednio związane z celem na jaki dotacja została przyznana. Dotacja może być bowiem przyznana na wydatki bieżące danej szkoły lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej (art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty oraz art. 35 ustawy o finasowaniu zadań oświatowych). SKO zwróciło uwagę, że Spółka dokonała korekty wydatków sfinansowanych z dotacji, które uznane zostały za wykorzystanie dotacji niezgodnie z jej przeznaczeniem na kwotę 15.692 zł. Jak wyjaśniła w odwołaniu "celem złożonej korekty było usunięcie z rozliczenia dotacji kosztów, które zdaniem kontrolujących nie powinny zostać sfinansowane z dotacji, ponieważ w danym roku na utrzymanie szkoły zostały poniesione inne wydatki zostały one ujęte do rozliczenia". Oznacza to, że Spółka przyjęła argumentację i zasadność stanowiska organu pierwszej instancji popartą obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa wskazanymi wyżej. Korekta "0,00 zł" zasadnie zdaniem SKO, nie została uznana przez organ pierwszej instancji z uwagi to, że była nieuzasadniona i nie dokumentowała zmiany wydatków Spółki. Organ pierwszej instancji stwierdził, że zakwestionowana kwota dotacji została rozliczona jako dodatkowe wynagrodzenie nauczycieli (bez udokumentowania tego faktu) a oprócz tego korekta została dokonana nie do dnia 20 stycznia 2018 r. a w dniu 11 stycznia 2019 r., to jest po upływie rocznego terminu do jej rozliczenia i jako taka nie podlegała uwzględnieniu. SKO wskazało, że podstawę decyzji stanowi przepis art. 252 u.f.p. oraz, że istnieją przesłanki do przyjęcia, że dotację w kwocie 15.692,40 zł wykorzystano niezgodnie z przeznaczeniem, a dotacja w kwocie 94.789.42 zł została pobrana nienależnie. Według SKO nie do przyjęcia jest twierdzenie, że skoro powstał oddział sportowy, to z samego tego faktu można wywodzić, że dotacja w przekazanej kwocie jest uzasadniona, nawet jeżeli zachodzą wady realizacji tego celu. SKO podkreśliło, że zwrot dotacji nie jest związany z uznaniem, że oddział sportowy szkoły istniał ale z tym, że organ prowadzący szkołę LSM w sposób nieprawidłowy gospodarował środkami otrzymanej dotacji, czyli środkami publicznymi i nie realizował ustawowego obowiązku prowadzenia zajęć sportowym w wymaganym wymiarze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalając skargę stwierdził, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób niesporny, zaś jego ocena w kontekście obowiązującego i prawidłowo przywołanego stanu prawnego nie budzi wątpliwości Skarżąca w 2017 r. pobrała dotację oświatową przeznaczoną na zajęcia sportowe prowadzone w Liceum w oddziale sportowym w wymiarze minimalnym 10 godzin tygodniowo a przeprowadziła takie zajęcia faktycznie w wymiarze 7 godzin tygodniowo. Zatem zasadnie za nieprawidłowe organy obu instancji uznały rozliczenie w ramach wymaganych godzin zajęć sportowych obozu sportowego i przyjęcie przez skarżącą średniej okresowej ilości godzin wskazanych zajęć. Skoro dotacja przyznana została na ściśle określoną ilość tygodniową zajęć sportowych, to jest minimum 10 godzin a nie średnią okresową ilość godzin takich zajęć, to nie można przyjąć stanowiska skarżącej za prawidłowe. Powołane w decyzji SKO jak i decyzji organu pierwszej instancji przepisy prawa nie zezwalają na okresowe rozliczanie godzin wskazanych zajęć a wyraźnie wskazują, że ich wymiar tygodniowy wynosi minimum 10 godzin. Stąd zarzuty skargi w tym zakresie, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie zasługują na uwzględnienie. Skargą kasacyjną Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie oraz uchylenie decyzji organów obydwu instancji w całości i umorzenie postępowania pierwszej instancji w całości, bądź o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Ponadto wnosiła o zasądzenie kosztów postępowania sądowego za obie instancje a także zrzekła się rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania: a) poprzez sformułowanie nadmiernie lakonicznego uzasadnienia, które nie zawiera oceny prawnej stanu sprawy, w tym w szczególności oceny prawnej zarzutów skarżącego, co uniemożliwia odczytanie dokonanych ocen Sądu; b) poprzez cytowanie w części uzasadnienia wyroku twierdzeń SKO bez sformułowania oceny tych twierdzeń, zgodnie z zasadami wykładni prawniczej, a to w zakresie zarzutu wydania dwóch decyzji w tej samej sprawie oraz niezasadności rozliczania ilości godzin zajęć z lekcji WF w dłuższym niż tygodniowy okresie; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego polegające na odmowie uchylenia zaskarżonej decyzji, a więc akceptacji błędnej wykładni niżej wymienionych przepisów przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze a w konsekwencji naruszenie tych przepisów przez WSA: a) art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a., rażące naruszenie prawa z uwagi na błędną akceptację rozstrzygnięcia dwa razy w tej samej sprawie, w sprawie rozstrzygniętej także decyzją Starosty P. z dnia 23 czerwca 2020 r. znak WE.1711.1.2019 r.; b) § 911 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 15 października 2012 r. w sprawie warunków tworzenia, organizacji oraz działania oddziałów sportowych, szkół sportowych oraz szkół mistrzostwa sportowego – poprzez sprzeczne z materiałem dowodowym przyjęcie, że L.S.M. nie spełniło warunków ilości zajęć sportowych dla Oddziału Sportowego; c) rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 7 lutego 2012 r. w sprawie ramowych planów nauczania w szkołach publicznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 204, ze zm.) poprzez ustalenie, ze wymóg 10 godzin zajęć sportowych dla Oddziału Sportowego może być rozpatrywany w oderwaniu od reguł prawnych ustalania planów nauczania, ze wskazaniem przez Starostę, bezpodstawnym zakazem rozliczania godzin dydaktycznych, w dłuższych niż tydzień kalendarzowy okresach rozliczeniowych; d) art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych z pominięciem istotnych dla oceny wniosku okoliczności faktycznych w zakresie przeprowadzonych zajęć sportowych dla grupy uczniów z Oddziału Sportowego; e) art. 7 w związku z art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. poprzez zaniechanie dokonania wnikliwej i wyczerpującej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie, w tym pominięcie, że środki przedmiotowej dotacji zostały w całości przeznaczone na organizację, przygotowanie i przeprowadzenie zajęć w Oddziale Sportowym oraz pominięcie w ustaleniach faktycznych danych dotyczących jakości i wyników dydaktycznych w Oddziale Sportowym; f) art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia o finansach publicznych, do którego doszło poprzez wydanie decyzji przez Starostę Powiatowego, do której wydania nie posiada kompetencji; g) naruszenie Uchwały nr XXXVI/263/2018 Rady Powiatu Puckiego z dnia 19 lutego 2018 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania oraz trybu przeprowadzania kontroli prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji udzielanych z budżetu Powiatu Puckiego dla publicznych i niepublicznych szkół i placówek prowadzonych przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego, poprzez nakazanie zwrotu dotacji, gdy uchwała prawa miejscowego nie przewiduje tego trybu postępowania; h) art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. 0 finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 2029) poprzez przyjęcie, sprzecznie z faktami, że środki z dotacji zostały przeznaczone wbrew warunkom tych ustaw. Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca kasacyjnie Spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ usprawiedliwiony okazał się jeden z jej zarzutów. Według art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Żadna z przyczyn nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej zostały przedstawione jako skonstruowane w oparciu o obydwie podstawy przewidziane w art. 174 pkt 1i 2 p.p.s.a. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ponieważ usprawiedliwiony okazał się jeden z jej zarzutów. Przed rozpoznaniem tych zarzutów, w związku ze sformułowaniem niektórych z nich, trzeba przypomnieć, że związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego oraz sposobu naruszenia określa zakres kontroli dokonywanej przez sąd kasacyjny. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy postawione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, w tym powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W związku z tym zakres kontroli wyroku wyznacza sam autor skargi kasacyjnej wskazując, które konkretnie przepisy prawa zostały przez sąd pierwszej instancji naruszone i w jaki sposób. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania czy korygowania postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków, jak i zakresu zaskarżenia ani poszukiwać ewentualnego uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej poprzez analizę uzasadnienia wyroku bądź akt sprawy. W związku z tym należy stwierdzić, że podniesione przez wnoszącego skargę kasacyjną w punkcie I lit. a i b petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania zostały skonstruowane wadliwie w takim stopniu, że nie jest możliwe ich rozpoznanie. Spółka, opisując zarzucane naruszenia, nie wskazała bowiem żadnego przepisu lub przepisów, których naruszenie miałoby być przedmiotem zarzutów skargi kasacyjnej we wskazanym wyżej punkcie. W razie formułowania zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy wskazać przepisy postępowania naruszone przez sąd, sposób tego naruszenia i wpływ naruszenia na wynik sprawy, to jest na treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a tego wymagania omawiane zarzuty skargi kasacyjnej nie spełniają. Tak samo należy ocenić zarzuty sformułowane w punktach II lit. c i lit. g petitum skargi kasacyjnej, w których autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 7 lutego 2012 r. w sprawie ramowych planów nauczania w szkołach publicznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 204, ze zm.) oraz uchwały nr XXXVI/263/2018 Rady Powiatu Puckiego z dnia 19 lutego 2018 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania oraz trybu przeprowadzania kontroli prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji udzielanych z budżetu Powiatu Puckiego dla publicznych i niepublicznych szkół i placówek prowadzonych przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego - bez wskazania jakichkolwiek przepisów rozporządzenia bądź uchwały, które miałyby być naruszone w sposób wskazany w zarzutach. Z podobnych przyczyn nie nadaje się do rozpoznania zarzut sformułowany w punkcie II lit. b petitum skargi kasacyjnej. Wprawdzie wskazano w tym zarzucie przepis rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 15 października 2012 r. w sprawie warunków tworzenia, organizacji oraz działania oddziałów sportowych, szkół sportowych oraz szkół mistrzostwa sportowego (Dz. U. z 2012 r., po. 1129), jednakże wskazany przepis (§ 911 ust. 1 pkt 1 ) nie istnieje w rozporządzeniu. Wadliwości zarzutu nie można usunąć nawet poszukując omyłki pisarskiej, ponieważ ani § 9 ani § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia nie są spójne ze wskazanym sposobem naruszenia. Wadliwie także zostały sformułowane – choć nie wszystkie w stopniu uniemożliwiającym ich rozpoznanie – pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, przedstawione w punkcie II lit. a, lit. d-f, lit. h petitum skargi kasacyjnej. Wszystkie z nich zostały sformułowane w ramach podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), chociaż w rzeczywistości tylko ostatni z nich dotyczy prawa materialnego (art. 35 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych), natomiast wszystkie pozostałe dotyczą przepisów postępowania. Wadliwość sformułowania omawianych zarzutów polega również na tym, że wskazano w nich jedynie na naruszenie przepisów postępowania administracyjnego lub administracyjnego prawa materialnego. Według art. 173 § 1 p.p.s.a. skarga kasacyjna przysługuje od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie. Oznacza to, że wnoszący skargę kasacyjną powinien kierować zarzuty pod adresem sądu pierwszej instancji, a co za tym idzie w podstawach kasacyjnych skarżący kasacyjnie powinien powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które naruszył sąd pierwszej instancji, jeżeli naruszenie dotyczy tylko tych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które są stosowane przez wojewódzki sąd administracyjny bez powiązania z przepisami postępowania administracyjnego lub przepisami prawa materialnego. Jeżeli naruszenie przepisów miałoby polegać na bezzasadnym uwzględnieniu lub oddaleniu skargi przez sąd pierwszej instancji na skutek wadliwej kontroli przez ten sąd stosowania lub wykładni przez organ administracji w przeprowadzonym postępowaniu administracyjnym przepisów postępowania lub przepisów prawa materialnego, to wówczas w zarzucie kasacyjnym należy wskazać odpowiedni przepis postępowania sądowoadministracyjnego stosowanego przez sąd administracyjny w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego lub przepisami prawa materialnego stosowanymi lub wykładanymi przez organy administracji, których stosowanie lub wykładnia zostały, według skarżącego kasacyjnie, nieprawidłowo skontrolowane przez sąd pierwszej instancji. Odnosząc powyższe do treści zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz naruszenia prawa materialnego w niniejszej sprawie trzeba stwierdzić, że nie spełniają one wskazanych wyżej wymagań, ponieważ autor skargi kasacyjnej nie wskazał, jakie przepisy postępowania przed sądami administracyjnymi naruszył Sąd pierwszej instancji orzekając po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem naruszenia przepisów postępowania administracyjnego oraz prawa materialnego. W to miejsce wskazał tylko naruszenie poszczególnych przepisów postępowania (dodatkowo błędnie je kwalifikując w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a) oraz prawa materialnego stosowanych przez organ administracji. Taka konstrukcja skargi kasacyjnej, chociaż wadliwej formalnie, nie wyłącza jej rozpoznania. Możliwość taka jest konsekwencją uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA nr 1/2010, poz. 1. Według uzasadnienia uchwały w sytuacji, gdy strona przytoczy w petitum skargi kasacyjnej wyłącznie zarzut naruszenia prawa stosowanego przez organ administracji publicznej, nie powiązawszy go z zarzutem naruszenia prawa przez sąd pierwszej instancji, nie jest uzasadnione bezwarunkowe i automatyczne dyskwalifikowanie takiej skargi z powołaniem się na niedopełnienie wymagań określonych w art. 176 p.p.s.a. ("przytoczenie podstaw kasacyjnych"). Nie ma przeszkód, dla których NSA - przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej – nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez WSA i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że skoro Sąd pierwszej instancji oddalając skargę zastosował przepis art. 151 p.p.s.a., to skarżącej kasacyjnie Spółce kwestionującej takie rozstrzygnięcie, chodzi o naruszenie wskazanego wyżej przepisu w powiązaniu ze wskazanymi w zarzucie przepisami postępowania administracyjnego oraz prawa materialnego. Tak sformułowane zarzuty są jedynie częściowo usprawiedliwione. Nie jest usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a. Jak ustalił Sąd pierwszej instancji zaskarżona decyzja z 16 czerwca 2020 r. utrzymywała w mocy decyzję Starosty P. z dnia 7 lutego 2020 r. dotyczącą zwrotu dotacji za rok 2017 i pierwsze półrocze 2018, natomiast wskazywana przez skarżącą decyzja z 23 czerwca 2020 r. wydana została w przedmiocie zwrotu dotacji za rok 2015. Według art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a. podstawą stwierdzenia nieważności decyzji jest wydanie jej w sprawie poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie, ponieważ nie wykazano, aby zachodziła tożsamość przedmiotu rozstrzygnięcia w obydwu sprawach a ponadto zaskarżona ostateczna decyzja wydana została przed dniem 23 czerwca 2020 r., to jest przed dniem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji w drugiej sprawie. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 61 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych. Przepis ten określa właściwość rzeczową ministra, wojewody, innych dysponentów części budżetowych oraz innych kierowników państwowych jednostek budżetowych do wydawania w pierwszej instancji decyzji w sprawach środków publicznych stanowiących niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. Wskazany wyżej przepis nie był podstawą działania Starosty Puckiego, który prawidłowo kompetencję swoją do wydania decyzji w przedmiocie zwrotu dotacji wypłaconej z budżetu Powiatu P. wywiódł z art. 61 ust. 1 pkt 4 ustawy o finansach publicznych. Nie jest usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 35 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. Zarzut naruszenia prawa materialnego może dotyczyć błędnej wykładni przepisu lub jego niewłaściwego zastosowania. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię należy wykazać, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazuje się, że sąd, stosując przepis, popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, że stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W niniejszej sprawie z treści zarzutu, który nie został wyjaśniony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wynika, aby skarżąca kwestionowała wykładnię przepisu lub jego niewłaściwe zastosowania. W rzeczywistości Spółka poprzez ten zarzut kwestionuje ustalenia faktyczne dotyczące przeznaczenia środków z dotacji. Tak sformułowany zarzut nie może być skuteczny, ponieważ zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można zastępować zarzutu naruszenia przepisów postępowania i za jego pomocą kwestionować ustaleń faktycznych. Usprawiedliwiony jest natomiast sformułowany z punkcie II lit. d i lit. e petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 7 w związku z art. 77 § 1 k.p.a. oraz art. 80 k.p.a. Obowiązkiem Sądu rozstrzygającego w granicach danej sprawy jest zbadanie całej sprawy w granicach potrzebnych dla kontroli legalności rozstrzygnięcia. Oznacza to również konieczność zbadania czy ustalenia faktyczne, które były podstawą zaskarżonej decyzji są kompletne i czy zostały dokonane bez naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania administracyjnego. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że badanie legalności zaskarżonej decyzji pod kątem prawidłowości zastosowania art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. nie było prawidłowe. Według kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji decyzji zwrot dotacji jako pobranej nienależnie obejmował okres całego roku 2017 oraz pierwszego półrocza roku 2018, to znaczy część roku szkolnego 2016/2017, cały rok szkolny 2017/2018 oraz część roku szkolnego 2018. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że kontrola, której wyniki były podstawą ustaleń prowadzących do nakazania zwrotu dotacji dotyczyła między innymi przebiegu nauczania wychowania fizycznego i innych zajęć sportowych tylko w roku szkolnym 2017/2018. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd brał pod uwagę i oceniał prawidłowość ustaleń faktycznych dotyczących pozostałego okresu, za który wypłacono dotację podlegającą według zaskarżonej decyzji zwrotowi. Ponadto ze stanu faktycznego sprawy wynika, że dotacja, której dotyczy obowiązek zwrotu została przyznana na organizację oddziałów sportowych w Szkole prowadzonej przez skarżąca Spółkę. Tezę, że była to dotacja pobrana nienależnie wyprowadzono z ustalenia, że nie został zachowany obowiązkowy tygodniowy wymiar godzin zajęć sportowych wynoszący dla oddziałów sportowych oraz szkół sportowych co najmniej 10 godzin. Faktyczny wymiar godzin zajęć sportowych wynosił w Szkole, według ustaleń przyjętych w zaskarżonym wyroku, 7 godzin tygodniowo. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że zaniżenie tygodniowego wymiaru godzin ustalono z uwzględnieniem wykładni przepisu § 9 ust. 1 pkt 1 obowiązującego od dnia 1 września 2017 r. rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 27 marca 2017 r. w sprawie oddziałów i szkół sportowych oraz oddziałów i szkół mistrzostwa sportowego. Według tej wykładni obowiązkowy tygodniowy wymiar godzin zajęć sportowych oznacza, że w każdym tygodniu nauki należy zaplanować co najmniej 10 godzin zajęć sportowych i nie jest możliwe rozliczenie w ramach tygodniowego wymiaru godzin takich zajęć sportowych, które odbywają się w innym czasie, np. w formie obozów sportowych. Przedstawiona wyżej wykładnia przepisu nie została skutecznie zakwestionowana w skardze kasacyjnej, bowiem nie przedstawiono w niej odpowiedniego prawidłowo sformułowanego zarzutu. Zauważyć jednak należy, że (niezależnie od niewystarczającego powołania się wyłącznie na wyniki kontroli dotyczące roku szkolnego 2017/2018) z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie można także odczytać na jakiej podstawie prawnej dotyczącej organizacji oraz działania oddziałów sportowych Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenie, że przed 1 września 2017 r. nie był zachowany tygodniowy obowiązkowy wymiar godzin zajęć sportowych, skoro jedyny przepis jaki brał pod uwagę to obowiązujący od 1 września 2017 r. § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 27 marca 2017 r. w sprawie oddziałów i szkół sportowych oraz oddziałów i szkół mistrzostwa sportowego. Wreszcie nie można nie zauważyć podnoszonej przez skarżącą kasacyjnie Spółkę okoliczności, że nawet jeżeli przyjąć niezachowanie obowiązkowego tygodniowego wymiaru godzin zajęć sportowych dla oddziałów sportowych (10 godzin), to zajęcia sportowe były w rzeczywistości przeprowadzane w wymiarze co najmniej 7 godzin tygodniowo. Ta okoliczność musi być oceniona nie tylko z uwzględnieniem szczegółowego celu przyznanych dotacji (organizacja oddziałów sportowych w Liceum) ale także z uwzględnieniem ogólnego celu dotacji wynikającego z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty oraz z art. 35 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych (dofinansowanie realizacji zadań szkoły). Nie ma wątpliwości, że również w przypadku szkół sportowych lub oddziałów sportowych dofinansowaniu podlegają także wszystkie inne zadania polegające na realizacji zajęć objętych właściwymi dla poszczególnych typów szkół ramowymi planami nauczania, w tym również obowiązkowe zajęcia wychowania fizycznego. Takie obowiązkowe zajęcia wychowania fizycznego w szkołach i oddziałach sportowych realizowane są w ramach ustalanego przez dyrektora szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę obowiązkowego tygodniowego wymiaru zajęć sportowych, który wynosi co najmniej 10 godzin (§ 9 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 27 marca 2017 r. w sprawie oddziałów i szkół sportowych oraz oddziałów i szkół mistrzostwa sportowego [Dz. U. z 2017 r., poz. 671] oraz § 7 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 15 października 2012 r. w sprawie warunków tworzenia, organizacji oraz działania oddziałów sportowych, szkół sportowych oraz szkół mistrzostwa sportowego [Dz. U. z 2012 r. poz. 1129]). Przedstawione przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy nie pozwala na ustalenie czy dofinansowanie zadania polegającego na organizacji i prowadzeniu obowiązkowych dla danego typu szkoły (liceum) zajęć wychowania fizycznego zawierających się w ustalonym przez dyrektora Liceum obowiązkowym tygodniowym wymiarze zajęć sportowych dla oddziałów sportowych Szkoły, zostało dofinansowane w ramach dotacji na organizację oddziałów sportowych, czy niezależnie od tej dotacji. Ustalenie tej okoliczności jest istotne dla orzeczenia o zwrocie dotacji, ponieważ w przypadku gdyby ta dotacja była przeznaczona na dofinansowane organizacji i prowadzenia tej części zajęć sportowych, które są obowiązkowymi dla danego typu szkoły zajęciami wychowania fizycznego, to wówczas nie można byłoby stwierdzić, że w tej części dotacja nie była należna. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji, usuwając przedstawione wyżej uchybienia, powinien ocenić, czy ustalenie faktyczne dokonane przez organy dotyczą także innych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okresów niż przedstawiony w zaskarżonym wyroku rok szkolny 2017/2018, jeżeli tak, jaka jest podstawa tych ustaleń i czy ustalenia te zostały dokonane bez naruszenia przepisów postępowania, czy istnieje podstawa prawna do ustalenia zaniżenia faktycznego wymiaru godzin zajęć sportowych w Liceum prowadzonym przez skarżącą w stosunku do obowiązkowego tygodniowego wymiaru tych godzin w oddziałach sportowych – przed 1 września 2017 r. a ponadto jakie znaczenie w stanie faktycznym sprawy dla ustalenia obowiązku zwrotu dotacji ma okoliczność, że obowiązkowe dla danego typu szkoły zajęcia wychowania fizycznego zawierają się w ustalonym przez dyrektora Liceum obowiązkowym tygodniowym wymiarze zajęć sportowych dla oddziałów sportowych Szkoły. Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a, § 2 pkt 6 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.). Zasądzona kwota 3800 zł stanowi zwrot kosztów sporządzenia i wniesienia skargi kasacyjną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji (2700 zł), wpisu od skargi kasacyjnej (1000 zł) oraz opłaty kancelaryjnej za odpis orzeczenia Sądu pierwszej instancji.