III FSK 391/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 402/18 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z dnia 12 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie na rzecz J. D. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 24 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 402/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: "WSA") oddalił skargę J.D. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie (dalej: "SKO", "Kolegium") z 12 kwietnia 2018 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2018 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W uzasadnieniu tego wyroku organ wyjaśnił, że ze złożonej przez Skarżącą informacji wynikało, iż włada ona budynkami, częściami budynków wobec czego do wymierzenia podatku od nieruchomości zastosował stawki określone w uchwale nr [...] Rady Gminy w S. z dnia 18 października 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca podniosła, że organ podatkowy dokonał naruszenia jej prawa własności poprzez dokonanie zmian w ewidencji podatkowej. Wskazała, że zawiadomiła Starostę Powiatowego o tym, że jej działki podlegają wyłącznie rozgraniczeniu, nie natomiast modernizacji. W związku z powyższym, Skarżąca wniosła o naliczenie podatku rolnego od ogólnej powierzchni użytków rolnych. Po rozpatrzeniu odwołania, Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny w niniejszej sprawie, opierając się na danych wynikających z ewidencji gruntów oraz z informacji na podatek od nieruchomości. W zaskarżonym wyroku WSA wyjaśnił, że podnoszone przez Skarżącą okoliczności nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego, dopóki nie znajdą odzwierciedlenia w ewidencji gruntów i budynków. Do tego czasy organ podatkowy będzie obowiązany ustalić wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, pełnomocnik Skarżącej wyjaśnił, że pomimo poinformowania Skarżącej o braku podstaw do składania skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, Skarżąca zwróciła się z wyraźną prośbą o sporządzenie i popieranie w jej imieniu skargi kasacyjnej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym na jej odpowiedzialność. Skarżąca zaskarżyła wskazany wyrok w całości, opierając ją na następujących podstawach, mających istotny wpływ na wynik sprawy, polegających na naruszeniach: 1. przepisu postępowania, tj. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a."), poprzez oddalenie skargi pomimo tego, że skarga ta zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na to, że zaskarżoną decyzją SKO naruszono następujące przepisy - w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej - a mianowicie: 1.1. art. 194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 19971. Nr 137 poz. 926 z późn. zm., dalej jako "o.p."), poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z odpisu z księgi wieczystej nr [...] dla nieruchomości, obejmującej działki gruntu o nr [...] oraz [...] oraz prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z dnia 15 lipca 2016 r. w sprawie o sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem na okoliczność niezgodności z prawdą danych wynikających z dokumentu wypisu z rejestru gruntów dla działek [...], oraz [...], w obrębie Z., co do rzeczywistej powierzchni tych działek, 1.2. art. 194 § 1 w zw. z art. 187 § 3 o.p., poprzez pominięcie w ustaleniach faktycznych okoliczności znanych organowi podatkowemu z urzędu, a wynikających z dokumentów urzędowych w postaci odpisu z księgi wieczystej nr [...] dla nieruchomości, obejmującej działki gruntu o nr [...] oraz [...] oraz prawomocnego Postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z dnia 15 lipca 2016 r. w sprawie o sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem, 1.3. art. 3 ust. 1 w zw. z art. 5 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2017 r. poz. 1007 tekst jednolity z późn. zm.), poprzez dokonanie ustaleń faktycznych w sprawie z pominięciem domniemania prawdziwości danych z księgi wieczystej nr [...] dla nieruchomości, obejmującej działki gruntu o nr [...] oraz [...], co do rzeczywistej powierzchni tych działek, 1.4. art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1822 tekst jednolity z późn. zm.), poprzez dokonanie ustaleń faktycznych w sprawie wbrew związaniu prawomocnym Postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] z dnia 15 lipca 2016 r. w sprawie o sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem, co do rzeczywistej powierzchni ww. działek gruntu, 1.5. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2101 tekst jednolity z późn. zm.; dalej: "p.g.k.") w zw. z art. 6a ust. 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1892 tekst jednolity z późn. zm.) w zw. z art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1821 tekst jednolity z późn. zm.) w zw. z art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 tekst jednolity) w zw. z art. 193 § 3 w zw. z art. 122 w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy dla potrzeb ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, rolnym, leśnym jest związany ewidencją gruntów i budynków bez względu na ewentualne różnice pomiędzy stanem powierzchni przedmiotu opodatkowania, uwidocznionym w ewidencji, a stanem faktycznym tej powierzchni, podczas gdy - w świetle zasady prawdy obiektywnej, którą (biorąc pod uwagę sformułowanie z art. 6a ust. 4, art. 5 ust. 4, art. 6 ust. 3 ww. ustaw podatkowych, (vide: "z innych powodów ich powierzchnia uległa zmniejszeniu lub zwiększeniu") ustawodawca odnosi nie do rzeczywistego stanu uwidocznionego w ewidencji gruntów i budynków, ale do rzeczywistego stanu powierzchni - powyższe przepisy należy wykładać w ten sposób, że powierzchnię przedmiotu opodatkowania ww. podatków należy ustalać każdym dostępnym, zgodnym z prawem dowodem, z uwzględnieniem mocy dowodowej dokumentu wypisu z rejestru gruntów i budynków, jako dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 193 § 1 o.p., i brak jest podstaw, by twierdzić, że w odniesieniu do powierzchni przedmiotu opodatkowania organy podatkowe są bezwzględnie związane danymi uwidocznionymi w ewidencji gruntów i budynków - prezentując bowiem ten pogląd należałoby przyjąć jego logiczną konsekwencję, że przedmiot opodatkowania nie objęty ewidencją gruntów i budynków nie powinien w ogóle podlegać opodatkowaniu, co stałoby w sprzeczności z istotą ww. podatków w demokratycznym państwie prawnym, 1.6. art. 187 § 1 o.p., poprzez niezebranie oraz niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, zgromadzonego w sprawie w stopniu niezbędnym do ustalenia rzeczywistej powierzchni ww. działek gruntu, 1.7. art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegającą na ustaleniu powierzchni działek gruntu o nr [...] oraz [...] w oparciu jedynie o dane wynikające z ewidencji gruntów z pominięciem pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie, bez wyjaśnienia przyczyn, dla których organ odmówił im wiarygodności, 2. przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości decyzji SKO pomimo tego, że akt ten naruszył przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania administracyjnego oznaczone powyżej w pkt 1.1. do 1.7 niniejszej skargi kasacyjnej, w sposób wskazany w tych punktach, 3. naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przez sąd przepisów wskazanych w pkt 1.5. niniejszej skargi kasacyjnej powyżej, w sposób wskazany w tym punkcie. W oparciu o powyższe podstawy kasacyjne wniesiono o: 1. uchylenie w całości wyroku WSA z 24 lipca 2018 r. w sprawie I SA/Rz 402/18 oraz rozpoznanie skargi na zaskarżoną decyzję SKO, ewentualnie przekazanie niniejszej sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, jeżeli w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jej istota nie jest dostatecznie wyjaśniona, 2. zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia swych praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, wraz z kosztem opłaty skarbowej oraz kosztami przesyłek listem poleconym, kierowanych do sądu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przywołano argumentację na poparcie powyższych zarzutów. SKO nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisu postępowania, tj. art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo tego, że skarga ta zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na to, że zaskarżoną decyzją SKO naruszono następujące przepisy, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej: art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegającą na ustaleniu powierzchni działek gruntu o nr [...], nr [...] oraz nr [...] w oparciu jedynie o dane wynikające z ewidencji gruntów z pominięciem pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie, bez wyjaśnienia przyczyn, dla których organ odmówił im wiarygodności. Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 p.g.k., podstawą planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki państwowej i gospodarki gruntami powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2565/12 stwierdził, że zawarte w tej ewidencji dane można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (ich zmiana może mieć miejsce tylko w stosownym trybie administracyjnym, a organy podatkowe nie mają możliwości ich samodzielnego korygowania). Do kategorii tej zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków. Drugą kategorię stanowią dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być w pewnych - niejako wyjątkowych - sytuacjach przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów proceduralnych. Może to mieć miejsce m.in. w sytuacji, gdy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. W takiej sytuacji organ podatkowy zobligowany jest do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku (zob. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1930/12; zob. też S. Bogucki, K. Winiarski, Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatków lokalnych, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2015, nr 2, s. 11-19). Skoro jednak wypis z ewidencji gruntów i budynków stanowi dowód z dokumentu urzędowego, przeciwdowodem pozwalającym organom podatkowym ustalić wymiar podatku w oparciu o dane inne niż wynikające z tej ewidencji, powinien być również dokument (por. B. Pahl, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1581/12, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 1600/17). Podkreślić także należy, że wobec brzmienia art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2204, dalej: "u.k.w.h.") domniemywa się, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym i że "z tej przyczyny organ administracji nie ma możliwości, aby w toku postępowania, jakie przed nim się toczy, dokonywać odmiennych ustaleń prawnych od tych jakie wynikają z prawomocnych orzeczeń sądowych, w tym z wpisów dokonanych w księdze wieczystej". Zgodnie z tym stanowiskiem, zasada wyrażona w art. 3 ustawy wyklucza jakąkolwiek kontrolę w postępowaniu administracyjnym, dotyczącą treści wpisów własności w tychże księgach. Wpis do księgi wieczystej - po myśli art. 6268 § 6 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U.2018.1360 t.j.) - jest bowiem orzeczeniem sądu cywilnego, którego treść wiąże wszystkie inne sądy i organy. Z uwagi na to oraz ze względu na przepis art. 3 ust. 1 u.k.w.h. organ nie ma możliwości, aby w toku postępowania, jakie przed nim się toczy, dokonywać odmiennych ustaleń prawnych od tych, jakie wynikają z prawomocnych orzeczeń sądowych, w tym z wpisów dokonanych w księdze wieczystej (zob. wyrok WSA w Warszawie z 18 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2435/20). W rozpatrywanej sprawie z treści jednego dokumentu wynika, że powierzchnie spornych działek Skarżącej o nr [...] z obrębu Z., gmina S. w wyniku modernizacji uległy zmniejszeniu z [...] ha na [...] ha (zob. wykaz zmian gruntowych Starosty S.z 28 sierpnia 2013 r. – akta sądowe k. 24). Z kolei z treści drugiego, późniejszego dokumentu, należy wnosić, że powierzchnie spornych działek Skarżącej o nr [...] z obrębu Z., gmina S. nie uległy zmniejszeniu z [...] ha na [...] ha. Nadal ich powierzchnia wynosi [...] ha (zob. odpis zwykły Księgi Wieczystej z 16 lutego 2018 r. – akta sądowe k. 29). W takiej sytuacji obowiązkiem WSA było podjęcie w sprawie stosownej kontroli działalności organów podatkowych (wydanych decyzji) w ramach uprawnień orzeczniczych i wyjaśnienie przyczyn rozbieżności powierzchni spornych działek Skarżącej, przyjmowanych do wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2018 r. Zaniechania WSA w tym zakresie legły u podstaw uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznał ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Adam Nita Jolanta Sokołowska Sławomir Presnarowicz