I FSK 832/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z/s w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1216/21 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z/s w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 marca 2021 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz G. sp. z o.o. z/s w B. kwotę 607 (sześćset siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej: "Spółka", "Wnioskodawca", "Strona" lub "Skarżąca") pismem z 12 kwietnia 2021 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwany dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS", "Organ", "organ drugiej instancji" lub "organ odwoławczy") z 9 marca 2021 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (zwany dalej: "organ pierwszej instancji") z 9 września 2020 r., w przedmiocie wydania wiążącej informacji akcyzowej dla wyrobu o nazwie "[...]". 1.2. Spółka 10 marca 2020 r. złożyła wniosek o wydanie wiążącej informacji akcyzowej na wyrób o nazwie handlowej "[...]" wskazując kod CN 3403 99 00. Do wniosku o wydanie wiążącej informacji akcyzowej Strona dołączyła kartę charakterystyki wyrobu sporządzoną przez producenta. Zgodnie z deklaracją Wnioskodawcy wyrób o nazwie "[...]" jest smarem potasowym, który posiada w swoim składzie tłuszcze roślinne i zwierzęce oraz surfaktanty (dodatki uszlachetniające) skonsolidowane z mydłem potasowym użytym jako zagęszczacz. Produkt jest stosowany do przeciągania drutów na mokro. Ma właściwości przeciwcierne (zmniejszanie tarcia). Produkt posiada konsystencję płynną. 1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zwrócił się do P. S.A. oraz I. w W. z prośbą o informację, czy możliwe jest przeprowadzenie badań, które z uwagi na skład i cechy produktu potwierdzą lub wykluczą, iż ww. wyrób jest smarem plastycznym. Do organu pierwszej instancji przekazane zostały sprawozdania z badań. 1.4. Po przeprowadzeniu postępowania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wydał wiążącą informację akcyzową - decyzja z 9 września 2020 r. dla wnioskowanego wyrobu o nazwie [...], wskazując kod CN 3403 99 00. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ podatkowy I instancji podkreślił, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. - Dz. U. z 2020 r. poz. 722, z późn. zm. dalej: u.p.a.), wyrobami akcyzowymi są m.in. wyroby energetyczne. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 pkt 5 u.p.a. do wyrobów energetycznych zalicza się wyroby objęte pozycją CN 3403. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu stwierdził, że badania przeprowadzone przez Dział Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe w Otwocku oraz P. S.A. wykazały, że wyrób o nazwie [...] nie wykazuje własności typowych dla smarów plastycznych. Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotowy wyrób klasyfikowany do kodu CN 3403 99 00, zalicza się do produktów wymienionych w art. 86 ust. 1 pkt 5 u.p.a. oraz w pkt 37 załącznika nr 1 do ww. ustawy i tym samym stanowi wyrób akcyzowy w rozumieniu tej ustawy. 1.5. Decyzją z 9 marca 2021 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. DIAS wskazał, że kwestią zasadniczą w sprawie jest ustalenie, czy wyrób smar potasowy o nazwie [...] jest wyrobem spełniającym definicję wyrobu energetycznego zawartego w art. 86 u.p.a., gdyż tylko w takim przypadku można wydać wiążącą informację akcyzową. Przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartymi w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 286 z 31.10.2007; dalej: WTC). Organ odwoławczy, przywołując wyniki badań laboratoryjnych, stwierdził, że wyrób jest brązową, gęstą cieczą, w której potwierdzono obecność potasu oraz oleinianu potasu. Dodatkowo w próbce stwierdzono obecność glicerolu, kwasu palmitynowego, kwasu oleinowego oraz stearynowego. Podsumowując wyniki badań, wskazano, że "produkt nie wykazuje własności typowych dla smarów plastycznych". Organ zaznaczył, że w ocenie Strony przedmiotowy wyrób powinien być klasyfikowany do kodu 3403 99 00. DIAS zauważył, że skład chemiczny wyrobu potwierdza badanie przeprowadzone przez Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe w Otwocku. Podkreślić należy, że produkty o takim składzie są opisane w Notach wyjaśniających do pozycji 3403. Zatem mając na uwadze skład chemiczny oraz właściwości wyrobu, w ocenie DIAS, wyrób będący przedmiotem wniosku jest pozostałym preparatem smarowym nie zawierającym olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych. Mając powyższe na uwadze, w ocenie organu, jedynym prawidłowym rozstrzygnięciem w niniejszej sprawie jest zaklasyfikowanie wyrobu o nazwie handlowej "[...]", w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, do kodu CN 3403 99 00, która to pozycja - CN 3403 - wskazana jest w załączniku Nr 1 (wykaz wyrobów akcyzowych) do u.p.a. pod poz. 37. W załączniku tym nie ma żadnego wyłączenia jakiegokolwiek produktu przewidzianego przez ten kod CN. Jak wyjaśniono wcześniej pozycja 3403 WTC została wprost wskazana w poz. 37. załącznika Nr 1 (zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych) do u.p.a. Organ podkreśla, że w tej pozycji załącznika Nr 1 ustawy nie ma żadnego wyłączenia jakiegokolwiek produktu przewidzianego przez kod CN 3403. Z tego też względu, przy wydawaniu decyzji w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej (WIA) dla wyrobów klasyfikowanych do pozycji 3403 WTC, nie jest konieczna definicja ustawowa dla smarów plastycznych objętych tą pozycją. W konkluzji DIAS stwierdził, że wyrób o nazwie [...] jest wyrobem akcyzowym wymienionym w Zał. Nr 1 poz. 37 u.p.a., zaklasyfikowanym jako wyrób energetyczny, o którym mowa w art. 86 ust. 1 pkt 5 u.p.a., wskazując tym samym, że jest on wyrobem akcyzowym. 1.6. Organ wyjaśnił też, że smar plastyczny, klasyfikowany do pozycji 3403, jest wyrobem akcyzowym, tylko że z zerową stawką. Ustalenie, czy przedmiotowy towar jest smarem plastycznym czy też nie, automatycznie wskazywałoby na stawkę podatku akcyzowego, czego organ podatkowy nie może zrobić. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy uznał, że zbędne jest odnoszenie się do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dotyczącej ustalenia czy przedmiotowy wyrób jest smarem plastycznym. 2. Skarga do sądu administracyjnego. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. 2.2. Decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 pkt 5 u.p.a. i załącznika nr 1 w korelacji do art. 89 ust. 1 pkt 11 lit. c u.p.a. poprzez uznanie, że substancja [...] została uznana za wyroby akcyzowe podlegające podatkowi akcyzowemu - podczas gdy w sprawie występują sprzeczne opinie naukowe o uznanie preparatu za smar plastyczny - a przeprowadzone badania przez akredytowane laboratorium nie usunęły wątpliwości w tym zakresie. 2.3. Ponadto zarzucono naruszenie art. 7d. ust. 1 u.p.a. i art. 2a, art. 187, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Organowi odwoławczemu zarzucono także niezajęcie stanowiska wobec wniosków przedstawionych w odwołaniu poprzez stwierdzenie na str. 16 decyzji: "[...] w tym miejscu podkreślić należy, że smar plastyczny, klasyfikowany do pozycji 3403, jest wyrobem akcyzowym, tylko, że z zerową stawką. Ustalenie, czy przedmiotowy towar jest smarem plastycznym, czy też nie, automatycznie wskazywałoby na stawkę podatku akcyzowego, czego organ podatkowy nie może zrobić. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy nie odniósł się do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dotyczącej ustalenia, czy przedmiotowy wyrób jest smarem plastycznym". Co powoduje, iż de facto twierdzenia Strony nie zostały rozpatrzone, co czyni postępowanie wadliwym. Ponadto zarzucono decyzji naruszenie Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. L 283 z 1.10.2003, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 2003/96) 3. Wyrok sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 28 stycznia 2022 r., III SA/Wa 1216/21, oddalił skargę G. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 marca 2021 r. w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej. 3.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że istotą sporu, jest czy w ramach procedury wiążącej informacji akcyzowej konieczne było badanie, czy wyrób o nazwie handlowej [...] jest smarem plastycznym. 3.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji procedura WIA przewiduje analizę rodzaju wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu, ale tylko w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów. Procedura WIA jest więc ograniczona co do zakresu i szczegółowości badania właściwości fizykochemicznych wyrobu. Wystarczającym w ramach procedury WIA było badanie wyrobu do takiego stopnia szczegółowości, gdy zostało potwierdzone, że wyrób może być zaliczony do kodu CN 3403 99 00. Organ wykazał, że smar potasowy o nazwie handlowej [...] jest wyrobem spełniającym definicję wyrobu energetycznego, zawartą w art. 86 u.p.a. Dla potrzeb wyniku sprawy, treści decyzji WIA, zbędnym było rozważanie, czy wyrób jest smarem plastycznym, a co z tym idzie jaką stawką akcyzy będzie opodatkowany. 3.4. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że wbrew oczekiwaniom Skarżącej, procedura WIA nie zajmuje się ustalaniem jak będzie właściwa stawka akcyzy do wyrobu akcyzowego, ale ogranicza się jedynie do ustalenia, czy mamy do czynienia z wyrobem akcyzowym. Ustalenie właściwej stawki akcyzy jest zasadniczo zadaniem podatnika. Może on w tym zakresie występować o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego np. w przedmiocie do tego, czy może zastosować do smaru plastycznego stawkę zerową, ale nie może oczekiwać, że organy podatkowe w ramach procedury WIA ustalą, za podatnika, czy wyrób jest smarem plastycznym czy nie. Takie ustalenie jest elementem stanu faktycznego związanego i samoobliczaniem akcyzy. 3.5. WIA obejmuje jedynie klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) albo rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis. WIA natomiast nie służy do rozwiewania innych wątpliwości związanych np. z możliwością zastosowania stawki akcyzy lub przepisów o zwolnieniu z podatku akcyzowego. Temu służą inne przewidziane przez prawo instrumenty (interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego), z których strona może skorzystać, w wypadku posiadania wątpliwości. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. G. Sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 4 kwietnia 2022 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2022 r., III SA/Wa 1216/21. 4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości i na podstawie art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie: 1. przepisów postępowania, gdyż uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, iż wydawana Wiążąca Informacja Akcyzowa ogranicza się jedynie do zakwalifikowania danego wyrobu do właściwego kodu CN bądź opisu substancji bez konieczności rozstrzygania charakteru substancji, który to charakter substancji może być przesłanką do naliczenia bądź też nie podatku akcyzowego - to jest naruszenie art. 7d 1, art. 7e i art. 7g u.p.a.; 2. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 pkt 5 u.p.a. i załącznika nr 1 (poz. nr 34) do ustawy w związku z art. 89 ust 1 pkt 11 lit. c u.p.a. w powiązaniu z art. 7d 1 u.p.a. poprzez uznanie, iż Strona nie może skutecznie żądać od organu, aby w decyzji WIA rozstrzygnięto, czy wyrób jest smarem plastycznym, czy nim nie jest, co jest kluczowe do rozstrzygnięcia opodatkowania podatkiem akcyzowym danej substancji i które to twierdzenie stoi w sprzeczności z wykładnią literalną art. 7d 1 u.p.a., która to wykładnia wskazuje, iż Wiążąca Informacja Akcyzowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem akcyzowym i w związku z tym należy uwzględnić wszelkie okoliczności do ustalenia obowiązku opodatkowania (bądź braku takiego obowiązku); 3. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów dyrektywy 2003/96 poprzez pominięcie przepisu, iż produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania są nieobjęte zakresem ww. dyrektywy, co powoduje, iż ustawodawca opodatkował podatkiem akcyzowym produkt, który w świetle ww. dyrektywy jest produktem energetycznym, ale nie jest tą regulacją objęty, ze względu na swoje przeznaczenie. 4.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna jest zasadna. 7.1. Na wstępie należy jednak wyjaśnić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. 7.2. Mając to na uwadze, należy wyjaśnić, że rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania p.p.s.a. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. 7.3. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. 8.1. Przytoczenie zasad, w oparciu o które NSA rozpatruje skargę kasacyjną, okazało się niezbędne ze względu na wadliwe sformułowanie niektórych zarzutów podniesionych w sprawie. 8.2. Przede wszystkim sądowej kontroli nie poddaje się zarzut podniesiony w punkcie 3 skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia "prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów dyrektywy 2003/96 poprzez pominięcie przepisu, iż produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania są nieobjęte zakresem ww. dyrektywy, co powoduje, iż ustawodawca opodatkował podatkiem akcyzowym produkt, który w świetle ww. dyrektywy jest produktem energetycznym, ale nie jest tą regulacją objęty, ze względu na swoje przeznaczenie." Formułując zarzut, pominięto bowiem oznaczenie przepisu, który w ocenie Autora skargi kasacyjnej został naruszony. W takiej sytuacji należy przypomnieć, że jednym z wymogów stawianych skargom kasacyjnym jest konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji. Natomiast wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. 8.3. Wątpliwości budzi także sformułowanie zarzutu opisanego w punkcie 1 skargi kasacyjnej. Wbrew stanowisku Autora skargi kasacyjnej art. 7d ust. 1 u.p.a. (błędnie określany jako art. 7d 1 u.p.a. – błąd ten ma jednak wyłącznie charakter redakcyjny i nie budzi wątpliwości, jaki konkretnie przepis został powołany) nie jest przepisem postępowania, lecz przepisem prawa materialnego. Ponadto w skardze kasacyjnej nie doprecyzowano, któremu z wymienionych przepisów, tj. "art. 7d 1, art. 7e i art. 7g u.p.a" uchybił Sąd pierwszej instancji. Co więcej, należy zauważyć, że powołany art. 7e u.p.a składa się z kilku jednostek redakcyjnych, co uniemożliwia ustalenie, który w istocie przepis został przez Sąd pierwszej instancji naruszony. 9.1. Dla uwzględnienia skargi kasacyjnej zasadnicze znaczenie ma zatem zarzut sformułowany w punkcie 2 skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 pkt 5 u.p.a. i załącznika nr 1 (poz. nr 34) do ustawy w związku z art. 89 ust 1 pkt 11 lit. c u.p.a. w powiązaniu z art. 7d 1 u.p.a. 9.2. W tym kontekście trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że istotą sporu jest to, czy w ramach procedury wiążącej informacji akcyzowej konieczne było badanie, czy wyrób o nazwie handlowej [...] jest smarem plastycznym. 9.3. Zgodnie z art. 7d ust. 1 u.p.a. WIA jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów, która określa: 1) klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) albo 2) rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów. Stosownie do art. 7d ust. 2 w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, WIA wydaje się, gdy podanie kodu klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) nie jest wystarczające do określenia opodatkowania wyrobów akcyzowych akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów. Zgodnie z art. 7e ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.a. wniosek o wydanie WIA powinien zawierać m.in.: szczegółowy opis wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą Scaloną (CN) lub określić rodzaj wyrobu akcyzowego oraz opis składu wyrobu akcyzowego oraz metody badań lub analiz stosowanych dla jego określenia, w przypadku gdy zależy od tego dokonanie jego klasyfikacji lub określenie jego rodzaju. 9.4. Dla prawidłowej wykładni art. 7d ust. 1 u.p.a. zasadnicze znaczenie ma interpretacja zwrotu, jakim posłużył się ustawodawca w punkcie 2 tego przepisu. Wskazano tam, że WIA określa rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów. Rolą WIA nie jest zatem wyłącznie rozstrzygnięcie, czy dany wyrób jest wyrobem akcyzowy, ale WIA winna zawierać "opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą". 9.5. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyrobami akcyzowymi są m.in. wyroby energetyczne, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Natomiast zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 pkt 5 u.p.a. do wyrobów energetycznych zalicza się wyroby objęte pozycją CN 3403. W załączniku nr 1 ("Wykaz wyrobów akcyzowych") pod pozycją 37 – kod CN 3403 są wymienione preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub 7 pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych. 9.6. W rezultacie klasyfikacja pod pozycją CN 3403 przesądza, że towar jest wyrobem akcyzowym, nie przesądza jednak o mającej do niego zastosowanie stawce akcyzy. Należy bowiem zauważyć, że jeżeli wyrób nie jest smarem plastycznym, ma zastosowanie stawka 1180,00 zł/1000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 11 lit. c) u.p.a.). Natomiast, jeżeli jest smarem plastycznym, ma zastosowanie stawka 0 zł. W obu tych przypadkach towar pozostaje wyrobem energetycznym objętym pozycją CN 3403, a w konsekwencji – wyrobem akcyzowym. W każdym z przypadków podlega jednak odmiennemu reżimowi podatkowemu. 9.7. Poprzestanie zatem – jak czyni to organ i Sąd pierwszej instancji – na zaklasyfikowaniu wyrobu do pozycji CN 3403 przesądza, że towar jest wyrobem akcyzowym, nie jest jednak wystarczające – odwołując się do brzmienia art. 7 d ust. 1 pkt 2 u.p.a. – do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą. Określenie opodatkowania wyboru akcyzowego akcyzą wymaga bowiem zidentyfikowania wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku niezbędnych do wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego. 9.8. Zaprezentowany wynik wykładni art. 7d ust.1 pkt 2 u.p.a. jest rezultatem zastosowania dyrektywy językowej, systemowej i funkcjonalnej. Z brzmienia tego przepisu wynika bowiem nakaz określenia rodzaju wyrobu akcyzowego w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów. Ustawodawca nie wymaga zatem od organu wyłącznie określenia, czy wyrób podlega opodatkowaniu akcyzą, ale zapewnienia takiego stopnia szczegółowości, który pozwoli na określenie opodatkowania wyrobu akcyzowego. Podobnym zwrotem posługuje się ustawodawca w art. 1 ust. 1 u.p.a., w którym stwierdzono, że ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Kolejne przepisy tej ustawy normują kompleksowo wszystkie elementy konstrukcji podatku akcyzowego, w taki sposób, by możliwe było opodatkowanie wyrobów akcyzowych. Ponadto, zaaprobowanie wykładni art. 7d ust. 1 u.p.a. prezentowanej przez organ i Sąd pierwszej instancji niweczyłoby skuteczność WIA, bowiem podatnik nie mógłby uzyskać odpowiedzi na pytanie o opodatkowanie konkretnego wyrobu akcyzowego. Należy zaznaczyć, że w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, spór nie dotyczył tego, czy wyrób opisany we wniosku o wydanie WIA jest wyrobem akcyzowym. Skarżąca nie miała w tym zakresie żadnych wątpliwości. Przedmiotem sporu był natomiast rodzaju wyrobu akcyzowego, gdyż doprecyzowanie w tym zakresie było niezbędne dla określenia wysokości opodatkowania. Odmówienie podatnikowi prawa do rozwiązania tego rodzaju wątpliwości czyniłoby WIA instrumentem całkowicie nieefektywnym. 10.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień WIA winna określać rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis także w przypadku, gdy ustawa posługuje się wprawdzie kodem (pozycją) CN, lecz samo wskazanie tego kodu (pozycji) nie implikuje konsekwencji prawnych na gruncie tej ustawy w sposób kompletny. 10.2. Nie oznacza to, że decyzja w sprawie WIA powinna określać stawkę akcyzy. Oznacza natomiast, że w przypadku, gdy określenie klasyfikacji CN jest niewystarczające do "określenia opodatkowania" akcyzą – czyli określenia wszelkich parametrów tego opodatkowania, w tym stawki akcyzy – decyzja w sprawie WIA powinna określić rodzaj wyrobu akcyzowego (z użyciem kodu CN lub bez jego użycia – w zależnie od przypadku, to jest zależnie od rodzaju wyrobu akcyzowego) z taką szczegółowością, by stwierdzenie, jaka stawka ma zastosowanie do tego wyrobu, było kwestią prostej subsumcji pod przepis ustawy. Dzięki temu, zgodnie z celem i naturą tego instrumentu prawnego, podatnik uzyska pewność stosowania prawa, ponieważ WIA wiąże organy podatkowe i podatnika – adresata (art. 7d ust. 3 u.p.a.). 10.3. Z tego względu DIAS w Warszawie powinien był w zaskarżonej decyzji orzec, czy towar (wyrób), o który pyta skarżący, jest smarem plastycznym. Przez zaniechanie to organ odwoławczy uchybił art. 7d ust. 1 pkt 2 u.p.a. oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu w sprawie wydania WIA organ podatkowy może i powinien prowadzić pewne czynności dowodowe zorientowane na ustalenie właściwości fizykochemicznych wyrobu – tych wszystkich, których ustalenie jest konieczne do określenia klasyfikacji według CN lub rodzaju wyrobu z takim stopniem szczegółowości, by można było kompletnie określić sposób opodatkowania. Wydanie WIA może zostać poprzedzone odpowiednimi badaniami laboratoryjnymi lub innymi analizami, jeżeli wymaga tego rozpatrzenie wniosku o WIA (por. art. 7f u.p.a.). To stanowi o ważnej różnicy między wiążącą informacją akcyzową a interpretacją indywidualną. 11. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2022 r., poz. 329) należało uchylić ten wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy zbada zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w celu ustalenia, czy "[...]" jest smarem plastycznym, a w ponownie wydanej decyzji określi dla tego produktu rodzaj wyrobu akcyzowego z uwzględnieniem orzeczenia, czy stanowi on smar plastyczny. 12. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Orzeczono wyłącznie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego ze względu na brak wniosku o zwrot kosztów postępowania przed Sądem pierwszej instancji. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Janusz Zubrzycki Izabela Najda-Ossowska