III SA/Wr 555/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Anetta Chołuj, Anetta Makowska – Hrycyk (sprawozdawca), Protokolant Referent Tomasz Gołębiowski, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 31 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w likwidacji w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 6017 (sześć tysięcy siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi L. spółki z o.o. w likwidacji z siedzibą w L. (dalej: strona, spółka, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) z dnia 13 sierpnia 2020 r. nr 0201-IOA.4246.119.2020/JN utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: Naczelnik UCS, organ pierwszej instancji) z dnia 18 lutego 2020 r. nr 458000-COP-21.4246.35.2020.1 o nałożeniu kary pieniężnej w wysokości 300 000 zł z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik UCS postanowieniem z 9 października 2019 r. wszczął z urzędu względem spółki postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2019 r., poz. 847; dalej: u.g.h.). W toku postępowania karnego skarbowego prowadzonego pod sygn. [...] (dochodzenia wszczętego postanowieniem z [...] r. w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 kodeksu karnego skarbowego) powziął bowiem wiedzę, że skarżąca w lokalu bez nazwy własnej położonym w K. przy ul. [...] urządzała i prowadziła w styczniu 2019 r. gry hazardowe na trzech automatach ([...] [...] nr [...], [...] [...] nr [...], [...] [...] nr [...]) z naruszeniem przepisów o grach hazardowych. Do akt sprawy włączył 31 dokumentów z tego postępowania karnego skarbowego, w tym m.in.: postanowienie z [...] r. o wszczęciu ww. dochodzenia; wniosek do Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Kłodzku z [...] r. o wydanie postanowienia o żądaniu wydania rzeczy i przeszukania lokalu w K. przy ul. [...] oraz postanowienie z [...] r. Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Kłodzku w tym zakresie; spisy i opisy rzeczy zatrzymanych w dniu 29 stycznia 2019 r.; protokół eksperymentu procesowego z 29 stycznia 2019 r. wraz z nośnikiem danych; protokoły z 29 stycznia 2019 r. oględzin ww. miejsca i rzeczy; protokoły z 29 stycznia 2019 r. przesłuchania świadków R. T., D. B., J. U., B. N. i Z. N.; protokół oględzin automatów do gry (położonych w lokalu przy ul. [...] w K.); umowę najmu lokalu przy ul. [...] w K.; opinię biegłego sądowego R. R. z 4 lutego 2019 r., w świetle której gry prowadzone na automatach z lokalu przy ul. [...] w K. spełniają kryteria gier na automatach w rozumieniu u.g.h. W toku postępowania (tj. w dniu 31 października 2019 r.) skarżąca złożyła wnioski dowodowe, w tym przedstawiła trzy ekspertyzy techniczne rzeczoznawcy ds. jakości i usług przy Wojewódzkim Inspektoracie Inspekcji Handlowej we Wrocławiu A. W. sporządzone w lutym 2018 r. stwierdzające, że oprogramowania [...] nie mają elementu losowości ani charakteru losowego, a poddane badaniom urządzenia nie oferują gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Zastrzegł przy tym rzeczoznawca, że opinia ta jest ważna dla opiniowanej wersji platformy sprzętowej i pakietu oprogramowania platformy [...] ver. [...]. Spółka wniosła też alternatywnie o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego (urządzenia [...] [...] nr [...], [...] [...] nr [...], [...] [...] nr [...] nie sę grami na automatach) lub przeprowadzenie dowodu z opinii Jednostki Badającej akredytowanej na podstawie art. 23f u.g.h. przez MF do przeprowadzania badań technicznych i urządzeń losujących i urządzeń do gry na okoliczność wykazania logicznego a nie losowego charakteru gier dostępnych na zatrzymanych w dniu 29 stycznia 2019 r. urządzeniach spółki. Postanowieniem z 4 grudnia 2019 r. Naczelnik UCS nie uwzględnił wniosku dowodowego strony w zakresie przeprowadzenia opinii Jednostki Badającej akredytowanej przez Ministra Finansów. Pismem z 10 grudnia 2019 r. (wpływ do 16 grudnia 2019 r.) strona wniosła ponownie o umorzenie postępowania argumentując dodatkowo, że w sprawie doszło do naruszenia art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 § 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej polegającego na wszczęciu postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej po upływie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli. Ponowiła też wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii Jednostki Badającej. Do pisma załączyła postanowienia różnych Sądów Rejonowych uchylające postanowienia organów celnych i celno-skarbowych i nakazujące zwrot dowodów rzeczowych (automatów do gry). Decyzją z 18 lutego 2020 r. Naczelnik UCS na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a), art. 90 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 91 u.g.h. wymierzył spółce karę pieniężną w wysokości 300 000 zł z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji w lokalu bez nazwy własnej położonym w K. przy ul. [...] na urządzeniach do gier: [...] [...] nr [...], [...] [...] nr [...], [...] [...] nr [...]. W uzasadnieniu wskazał, że w dniu 29 stycznia 2019 r. funkcjonariusze UCS na podstawie art. 211 kodeksu postępowania karnego (k.p.k.) w zw. z art. 113 § 1 kodeksu karnego skarbowego (k.k.s.) przeprowadzili czynności procesowe w ww. lokalu na ww. urządzeniach. Przebieg tych czynności (przebieg gry na ww. urządzeniach) i ustalenia zostały utrwalone w protokole eksperymentu procesowego z 29 stycznia 2019 r. W oparciu o ww. dowód i inne pozyskane w toku postępowania, Naczelnik UCS ustalił, że w lokalu przy ul. [...] w K., którego spółka jest najemcą, znajdują się urządzenia do gier na automatach w rozumieniu u.g.h. udostępnianie graczom. Urządzającym gry hazardowe w tym lokalu jest spółka, która nie posiada i nie stara się o pozyskanie koncesji na prowadzenie kasyna gry w ww. lokalu. Na podstawie wyników przeprowadzonego eksperymentu procesowego oraz opinii biegłego sądowego Naczelnik UCS stwierdził, że ww. trzy urządzenia do gier spełniają kryteria gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., tj. przebieg gier ma charakter komercyjny (stwierdzony niesporna odpłatnością za grę), gry zawierają element losowości, umożliwiają uzyskanie wygranych rzeczowych w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.g.h. (w postaci punktów kredytowych, za które można rozegrać nowe gry bez konieczności wnoszenia opłaty). Taki charakter ww. trzech urządzeń potwierdził też biegły sądowy R. R. w opinii z 2 kwietnia 2019 r. Przesłuchani zaś świadkowie R. T. (gracz) i Z. N. (obsługujący lokal z automatami przy ul [...]) potwierdzili zarówno komercyjny jak i losowy charakter gier urządzanych na ww. automatach. W konsekwencji ustaleń organ I instancji stwierdził naruszenie przez spółkę przepisów w zakresie urządzania gier na automatach poprzez urządzanie gier hazardowych bez koncesji (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.gh.), co skutkowało nałożeniem kary pieniężnej w wysokości 100 000 zł za każdy automat (art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h.). W uzasadnieniu decyzji Naczelnik UCS wyjaśnił ponadto, że wniosek strony o umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na naruszenie art. 165b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.") jest bezzasadny, bowiem urządzający gry hazardowe bez koncesji nie jest podatnikiem, do którego odnosi się wskazany przepis. Ponadto funkcjonariusze celno-skarbowi nie prowadzili w sprawie kontroli podatkowej. Wedle organu I instancji odpowiednie stosowanie Ordynacji podatkowej do kar pieniężnych (art. 91 u.g.h.) oznacza również niedopuszczalność zastosowania danej normy, jak w przypadku właśnie art. 165b § 1 O.p. Od decyzji tej spółka złożyła odwołanie formułując zarzuty naruszenia art. 2 ust. 3-5 u.g.h, art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h., art. 188 O.p., art. 165b § 1 w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1) ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1947 ze zm., dalej: "ustawa o KAS") w zw. z art. 8 i art. 91 u.g.h. oraz art. 189a i n. Kodeksu postępowania administracyjnego. Ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii Jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. (lub co najmniej dowodu z opinii biegłego sądowego stosownej specjalności) na okoliczność, ze gry dostępne na spornych urządzeniach są grami logicznymi a nie losowymi. Następnie pismem z 12 czerwca 2020 r. wniosła o umorzenie postępowania z uwagi na naruszenie art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 94 § 1 pkt 1 ustawy o KAS polegające na wszczęciu postępowania w sprawie po upływie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli. Pismem tym zażądała ponadto przeprowadzenia rozprawy w trybie art. 200a § 1 O.p. wskazując na obawy, ze ocena materiału dowodowego została przeprowadzona nierzetelnie. Postanowieniem z 6 sierpnia 2020 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia żądanych przez stronę dowodów, bowiem okoliczność mająca być przedmiotem dowodów została w sposób jednoznaczny udowodniona w drodze eksperymentu. Postanowieniem także z 6 sierpnia 2020 r. Dyrektor IAS odmówił również przeprowadzenia rozprawy. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IAS utrzymał decyzję Naczelnika UCS w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie została przeprowadzona kontrola na podstawie art. 54 ust. 1 pkt 3 i pkt 3a ustawy o KAS. Kontrolujący korzystając z uprawnienia z art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o KAS poddali przedmiotowe urządzenia eksperymentowi, w wyniku którego ustalili, że automaty te spełniają, określone w art. 2 ust. 3 u.g.h., przesłanki gier na automatach. Taki charakter gier potwierdził też biegły sądowy w opinii z 4 lutego 2019 r. Dowody te uzasadniają, wedle Dyrektora IAS, nałożenie kary pieniężnej na spółkę z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji. Za bezzasadny uznał zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i w tym zakresie odwołał się do uzasadnienia własnego postanowienia z 6 sierpnia 2020 r. Za bezpodstawny uznał też zarzut naruszenia art. 189a i n. ustawy z 14 czerwca 10960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej: "k.p.a.") poprzez ich całkowite pominięcie. W tym zakresie wyjaśnił, że przesłanki wymiaru kary pieniężnej określone w art. 189d k.p.a. nie maja zastosowania do kar pieniężnych, o których mowa w przepisach u.g.h. Przepisy u.g.h. (art. 90 u.g.h.) w tym zakresie stanowią lex specialis względem art. 189d k.p.a. jako ustanawiającego zasady ogólne w zakresie administracyjnych kar pieniężnych. Rozwijając w dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji odniesienie się do zarzutu, organ odwoławczy przeprowadził wywód prawny dotyczący stosowania Działu IVa k.p.a. względem kar pieniężnych regulowanych w u.g.h., w tym zwłaszcza przepisu art. 189f k.p.a. (odstąpienie od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej). Dokonał też analizy przesłanek art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a. i uznał, że ze względu na charakter działalności hazardowej wprowadzone ustawowo zakazy i ograniczenia w zakresie urządzania gier hazardowych mają na celu ochronę społeczeństwa i obywateli przed negatywnymi skutkami uzależnienia od hazardu, co zdaniem Dyrektora IAS, nie może być uznane za naruszenie prawa znikomej wagi. Odnośnie do żądania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego organ odwoławczy podkreślił, że przeprowadzenie dowodu z eksperymentu znajduje podstawę prawną w art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o KAS, zaś bezpośredni eksperyment znacznie lepiej odzwierciedla stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, nie np. zręcznościowym, aniżeli inne dowody, np. opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie. W zakresie natomiast zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 165b § 1 O.p. Dyrektor IAS wskazał, że wobec przeprowadzenia czynności kontrolnych w sprawie na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 3a ustawy o KAS, to nie miały one charakteru kontroli podatkowej, zatem przepis art. 165a § 1 O.p. nie miał zastosowania w sprawie. W skardze spółka wniosła o uchylenie w całości zarówno decyzji Dyrektora IAS jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UCS ewentualnie o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Zarzuciła: 1) rażące naruszenie przepisu art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS oraz w zw. z art. 8 i art. 91 u.g.h. polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za rzekome urządzanie gier na automatach poza kasynem gry po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie; 2) rażące naruszenie przepisu art. 120, art. 122, art. 123, art. 127 oraz art. 180 i art. 188 w zw. z art. 200a Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów wnioskowanych przez stronę jak i przedstawionych przez nią wniosków formalnych, takich jak przeprowadzenie rozprawy administracyjnej, co nie tylko pozbawia skarżącą faktycznej inicjatywy dowodowej, a le również skutkuje pozostawieniem w aktach sprawy wyłącznie dowodów ukierunkowanych na potwierdzenie tezy organów, co prowadzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz wymogu dopuszczenia wszystkich dowodów pozwalających ustalić stan faktyczny sprawy; 3) oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, a to poprzez niczym nieuzasadnione przyjęcie, że urządzenia do gier logicznych klasy [...], zatrzymane dnia 29 stycznia 2019 r. w lokalu przy ul. [...] w K., oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., chociaż tego rodzaju kwalifikacja prawna jest ewidentnie błędna, gdyż gry dostępne na owych urządzeniach nie maja charakteru losowego, ani też żadnego losowego elementu, co wyklucza taką ich ocenę; 4) rażące naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt lit. a u.g.h. poprzez bezzasadne ich zastosowanie, tj. nałożenie kary za urządzanie gier na automatach, mimo że w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ maja charakter logiczny a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji; 5) naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 211 k.p.k., a to przez dopuszczenie dowodu i poczynienie ustaleń faktycznych w oparciu o wynik tzw. "eksperymentu", który ocenić należy jako przeprowadzony nielegalnie, tj. rażąco sprzecznie z przepisem procedury karnej, regulującym tę specyficzna czynność postepowania dowodowego i jej znaczenie dla ustaleń faktycznych czynionych w sprawie; 6) rażące naruszenie przepisu art. 188 w zw. z art. 197 Ordynacji podatkowej, a to przez odmowę uwzględnienia kluczowego dla wydania orzeczenia wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h., szczególnie gdy dowód ten postanowiono zastąpić oceną sporządzoną przez biegłego sadowego w ramach postepowania karno-skarbowego, którą to opinię uznać należy za oczywiście niekompletną i tym samym wątpliwą co do wartości merytorycznej i zaprezentowanych w niej wniosków – albowiem biegły w istocie spornych gier nie uruchomił, czyli ich nie zbadał, a zatem swoje wnioski oparł nie na zbadaniu konkretnych gier, istotnych w sprawie, lecz w oparciu o jakiś materiał porównawczy, którego jednak w opinii nawet nie wskazano, co wyklucza możliwość jakiejkolwiek jego weryfikacji; 7) naruszenie art. 189a i nast. k.p.a. poprzez ich niezastosowanie, albowiem organ nie zbadał przesłanek podmiotowych, a dokonał wyłącznie analizy literalnego brzmienia przepisów Działu IVa k.p.a., zatem w realiach sprawy nie można przyjąć, iż doszło do skutecznego i prawidłowego zastosowania ww. norm. W uzasadnieniu skargi rozwinął uzasadnienie zarzutów skargi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi w całości i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - z zastrzeżeniem art. 57a, który w tej sprawie nie ma zastosowania. Sąd uwzględnił skargę, choć nie z powodów wskazanych w jej zarzutach. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji doprowadziła bowiem Sąd do wniosku o konieczności jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. z powodu naruszenia przepisów procesowych, tj. zasady dwuinstancyjności postępowania uregulowanej w art. 127 O.p. Zgodnie z art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej toczy się zatem wedle reguł Działu IV O.p., w tym odpowiednie zastosowanie ma zasada dwuinstancyjności postępowania wyrażona w art. 127 O.p. Z akt administracyjnych sprawy oraz z decyzji Naczelnika UCS wynika, że rozstrzygniecie w sprawie zostało podjęte w oparciu o dowody zebrane w postępowaniu karnym skarbowym, które organ I instancji na podstawie art. 216 i art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. włączył do akt przedmiotowego postępowania postanowieniem z [...] r. Dotyczyło to w sumie 31 dokumentów, w tym m.in.: postanowienie z [...] r. o wszczęciu ww. dochodzenia; wniosek do Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Kłodzku z [...] r. o wydanie postanowienia o żądaniu wydania rzeczy i przeszukania lokalu w K. przy ul. [...] oraz postanowienie z [...] r. Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Kłodzku w tym zakresie; spisy i opisy rzeczy zatrzymanych w dniu 29 stycznia 2019 r.; protokół eksperymentu procesowego z 29 stycznia 2019 r. wraz z nośnikiem danych; protokoły z 29 stycznia 2019 r. oględzin ww. miejsca i rzeczy; protokoły z 29 stycznia 2019 r. przesłuchania świadków R. T., D. B., J. U., B. N. i Z. N.; protokół oględzin automatów do gry (położonych w lokalu przy ul. [...] w K.); umowę najmu lokalu przy ul. [...] w K.; opinię biegłego sądowego R. R. z 4 lutego 2019 r., w świetle której gry prowadzone na automatach z lokalu przy ul. [...] w K. spełniają kryteria gier na automatach w rozumieniu u.g.h. Jednocześnie organ I instancji na podstawie postanowienia również z [...] r. dokonał anonimizacji 10 włączonych do akt dokumentów. Wskazane dowody, w tym zwłaszcza kluczowe wyniki eksperymentu procesowego i opinia biegłego sądowego stały się podstawą przyjętych przez Naczelnika UCS zasadniczych ustaleń w sprawie nałożenia na spółkę kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych bez koncesji. Jednocześnie, co potwierdzają akta sprawy administracyjnej i decyzja Naczelnika UCS, dowody te zostały pozyskane w toku postępowania karnego skarbowego. Wśród tych dowodów - eksperyment procesowy (z 29 stycznia 2019 r., w rezultacie którego ustalony został charakter komercyjny i losowy gier udostępnionych na urządzeniach znajdujących się w lokalu przy ul. [...] w K. (na podstawie postanowienia Prokuratora Rejonowego z [...] r.) został przeprowadzony przez funkcjonariuszy UCS, Straży Granicznej oraz Policji w oparciu o art. 211 k.p.k. (k. 101-106 akt administracyjnych). W decyzji Naczelnika UCS wskazał, że podstawą prawną przeprowadzenia tego eksperymentu był art. 211 k.p.k. W zakresie drugiego istotnego dowodu w sprawie, tj. opinii biegłego sądowego R. R., postanowienie (z 25 lutego 2019 r. wydane na podstawie art. art. 193, 194, 195, art. 198 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 i art. 133 § 1 pkt 1 k.k.s.) o dopuszczeniu dowodu z tej opinii i wyznaczeniu biegłego również zostało wydane w toku postępowania karnego skarbowego (k. 144 akt administracyjnych). Z kolei w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że ww. dowody zostały pozyskane w toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej w oparciu o przepisy ustawy o KAS (art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a). W ramach uprawnienia z art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o KAS funkcjonariusze UCS przeprowadzili ww. eksperyment procesowy. Ponadto rozpatrując zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 165b § 1 O.p. Dyrektor IAS uznał, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie, bowiem została ona poprzedzona przeprowadzeniem czynności kontrolnych na podstawie ww. przepisów ustawy o KAS, a nie kontrolą podatkową. Kontrolując zatem legalność zaskarżonej decyzji Sąd odszedł do przekonania, że organ odwoławczy w jej uzasadnieniu przyjął inny stan faktyczny w tym znaczeniu, że wbrew dokumentom zebranym w sprawie przyjął inny tryb ich pozyskania. Stwierdził bowiem, że dowody te zostały zebrane w toku kontroli celno-skarbowej, na co brak dowodów w aktach sprawy. Następnie, skierowane przeciwko ustaleniom wynikającym z tych dowodów, zarzuty odwołania rozpoznał uwzględniając ww. przepisy ustawy o KAS, które – jak wynika z akt administracyjnych sprawy oraz decyzji organu I instancji – nie były stosowane w sprawie. Akta sprawy administracyjnej wskazują, że przed wszczęciem postępowania w sprawie nie toczyła się kontrola celno-skarbowa w rozumieniu ustawy o KAS. Wynika z nich natomiast, że prowadzone było postępowanie karne skarbowe i w jego toku pozyskano dowody, które następnie organ włączył do postępowania w sprawie, na nich oparł ustalenia oraz ocenę dowodową, która w konsekwencji doprowadziła do nałożenia kary pieniężnej na spółkę. Taki stan faktyczny i prawny przyjął organ I instancji. Natomiast organ odwoławczy oceniając sprawę po raz drugi w granicach art. 127 O.p. oceny tej dokonał z uwzględnieniem innych przepisów prawa procesowego (ustawy o KAS) i odwołując się do nich rozpoznał zarzuty odwołania. Nie podał przy tym żadnego uzasadnienia, wyjaśnienia w zakresie tej zmiany, ani prawa do toczenia postępowania odwoławczego w innych warunkach procesowych bez ryzyka naruszenia art. 127 O.p. W tym stanie rzeczy, zaskarżona decyzja narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) oraz zasadę przekonywania (art. 124 O.p.). Dyrektor IAS przeprowadził bowiem postępowanie odwoławcze w innych warunkach prawnoprocesowych, istotnych w zakresie skutków oceny dowodowej w sprawie oraz w zakresie rozpatrzenia zarzutów odwołania. Zaskarżona decyzja nie poddaje się kontroli sądowej co do przyczyn przyjętych przez organ odwoławczy okoliczności pozyskania dowodów co do pierwotnej procedury ich przeprowadzenia. Niewątpliwie jednak Dyrektor IAS postępowanie odwoławcze przeprowadził przy zastosowaniu przepisów i skutków prawnych ich zastosowania innych, niż uczynił to organ I instancji. Stronie nie zapewniono zatem wynikającej z zasady dwuinstancyjności postepowania prawa do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. W istocie, i w konsekwencji, organ odwoławczy nie rozpoznał zarzutów odwołania, skoro ocenił je przez pryzmat innych warunków procesowych, niż przyjęte w postępowaniu przed Naczelnikiem UCS. Wszystko to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy przedwczesna jest ocena zarzutów skargi. Z tych przyczyn Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor IAS uwzględni ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłaty za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Na zasądzone koszty złożyły się: wpis sądowy w kwocie 3 000 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 3 000 zł oraz opłata skarbowa w wysokości 17 zł od udzielonego pełnomocnictwa. Sąd na podstawie art. 206 p.p.s.a. miarkował koszty zastępstwa procesowego. Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że pełnomocnik zastępował skarżącą w analogicznych sprawach charakteryzujących się powtarzalnością rodzajową, zbieżnymi zarzutami oraz argumentacją. W rezultacie Sąd doszedł do wniosku, że sporządzenie skargi i zastępowanie spółki w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika skarżącej mniejszego niż zwykle nakładu pracy.