III SA/Po 854/21

Dnia 1 lutego 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędzia WSA Mirella Ławniczak (spr.) Asesor WSA Robert Talaga po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 1 lutego 2022 roku sprawy ze skargi G. F., F. F. – wspólników spółki cywilnej [...] w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego za czerwiec, sierpień, października 2018r. oraz styczeń 2019r. oddala skargę Decyzją z dnia 8 grudnia 2020 r, o nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego P. określił spółce cywilnej F. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych za miesiące czerwiec, sierpień, październik 2018 oraz styczeń 2019. W toku postępowania ustalono następujący stan faktyczny. Pracownicy Działu Kontroli Podatkowej Urzędu Skarbowego P. w okresie od 15 marca 2019 r. do 05 września 2019 r. przeprowadzili kontrolę podatkową Spółki Cywilnej "F. z siedzibą w P. przy ul. [...] ([...]) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku akcyzowego za okres od 01 czerwca 2018 r. do 31 stycznia 2019 r. Kontrolujący ustalili, że F. s.c. prowadzi działalność gospodarczą od 01 lutego 1990 r., a przedmiotem działalności zarówno F. F. ,jak i G. F. jest m.in. sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych (PKD 46.71 .Z).Kontrolę przeprowadzono jedynie w oparciu o materiał dowodowy otrzymany od Naczelnika Urzędu Skarbowego P. tj. rejestry zakupu VAT z kontrolowanego okresu, rejestry zakupu WNT oraz kserokopie faktur zakupu w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz zakupów krajowych. Kontrolujący bezskutecznie próbowali kontaktować się ze wspólnikami spółki , by odebrać oświadczenie o wskazaniu miejsca przeprowadzenia kontroli oraz przedłożenia dokumentacji z zakresu kontroli podatkowej. Ostatecznie o powyższe dokumenty zwrócono się za pośrednictwem Poczty Polskiej bezpośrednio do spółki F. S.C. W dniu 22 marca 2019 r., w trakcie kontroli w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej F. S.C., tj. w S., przy ul. [...] zastano G. F., który poinformował, że oświadczenia o wskazaniu miejsca do przeprowadzenia kontroli nie wypełnił, z uwagi na fakt, iż Spółka F. S.C. nie obracała i nie obraca produktami akcyzowymi, zatem nie istnieje jako podmiot do którego kontrola została skierowana. Strona w złożonych w trakcie kontroli odrębnych pismach z dnia 04 kwietnia 2019 r., 26 kwietnia 2019 r. oraz 29 sierpnia 2019 r zażądała, aby Dyrektor Izby Skarbowej nakazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego P. zakończenie kontroli jako bezpodstawnej. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. pismem z dnia 10 kwietnia 2019 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z prośbą o przeprowadzenie u podatnika czynności sprawdzających w zakresie podatku VAT i przekazanie uwierzytelnionych faktur dotyczących nabyć w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz faktur dokumentujących nabycie towarów handlowych od dostawców krajowych. Następnie pismem z dnia 01 kwietnia 2019 r. organ I instancji zwrócił się do Działu Czynności Analitycznych i Sprawdzających oraz Wymiany Informacji Międzynarodowej z prośbą o udzielenie informacji dotyczącej transakcji dokonanych pomiędzy Spółką F. , a V. ., [...] oraz V. , [...] Podatnik dostarczył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] dokumenty spółki, które po przeprowadzeniu czynności sprawdzających zostały przekazane do Urzędu Skarbowego P. . Analiza przedmiotowych dokumentów wykazała, że spółka w miesiącach: czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2018 r. oraz styczeń 2019 r., w oparciu o faktury nr: [...] z dnia 18 czerwca 2018 r., [...] z dnia 18 czerwca 2018 r., [...] z dnia 30 lipca 2018 r., [...] z dnia 30 lipca 2018 r[...] z dnia 30 lipca 2018 r., [...] z dnia 14 sierpnia 2018 r., [...] z dnia 23 sierpnia 2018 r., [...] z dnia 23 sierpnia 2018 r., [...] z dnia 18 października 2018 r., [...] z dnia 18 października 2018 r., [...] z dnia 18 października 2018 r. oraz [...] z dnia 15 stycznia 2019 r. dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia od firmy V. [...] oraz firmy V. wyrobów energetycznych tj. olejów smarowych, o kodach [...], od których nie został zapłacony podatek akcyzowy. Spółkę wezwano do przedłożenia informacji związanych z wewnątrzwspólnotowym nabyciem w/w towarów, w szczególności o dokonanie opisów technicznych produktów wraz z kodami nomenklatury celnej (CN) wyszczególnionych w ww. fakturach zakupu. Podatnik po raz kolejny pozostawił wezwania organu podatkowego bez odpowiedzi i nie przedłożył wymaganych dokumentów, natomiast pismem z dnia 16 marca 2020 r. Spółka F. wskazał, że nie dokonuje czynności opodatkowanych lub będących przedmiotem opodatkowania akcyzą w brzmieniu art. 2 pkt 9 ustawy akcyzowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia 8 grudnia 2020 r. nr [...] określił wobec Spółki "F. " zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące czerwiec, sierpień i październik 2018 roku oraz styczeń 2019 roku w łącznej wysokości 5.693,00 zł. Spółka złożyła odwołanie od tej decyzji. Podniosła ,że nie jest podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a towary które nabywa wewnątrzwspólnotowo tj. oleje smarowe o kodach wyszczególnionych w art. 86 ust. 1 pkt od 1 do 8 ustawy o podatku akcyzowym, nie są wyrobami energetycznymi, a więc nie podlegają regulacjom ustawy o podatku akcyzowym. W dalszej części odwołania Spółka wskazała, że "nie da się pogodzić legalnego przemieszczenia towarów poza Systemem [...] i bez [...] z uznaniem, że są to wyroby akcyzowe" . Spółka nabywa wewnątrzwpólnotowo głównie towary o kodach [...] (potocznie zwane "olejami smarowymi"), nie przeznaczone do celów napędowych i opałowych, które są wyprodukowane w UE. Nie są one "wyrobami akcyzowymi" w rozumieniu europejskiego ujednoliconego prawa akcyzowego. Nie są one przemieszczane na terytorium kraju zgodnie z powoływaną "zasadą identyczną", ponieważ nie podlegają procedurze zawieszenia poboru akcyzy w UE i RP, nie została od nich zapłacona akcyza, więc nie znajdują się poza procedurą zawieszenia akcyzy. Nie podlegają one przepisom dotyczącym przemieszczania i kontroli. Byłoby to sprzeniewierzeniem się przepisom prawa UE, zawartym w art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu UE (TfUE) i zapisom w art. 9 i 91 Konstytucji RP. Decyzją z dnia 12 marca 2021 r, o nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę materialnoprawną wskazano m.in. uregulowania zawarte w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 114 z póź zm., dalej u.p.a.).Organ wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Nabycie wewnątrzwspólnotowe, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, to przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W myśl art. 10 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą chyba, że przepisy ustawy stanowią inaczej. Przy czym zgodnie z ust. 10 tego artykułu obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11.Przywołując treść art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a organ podkreślił, że podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Wskazano ,że w rozumieniu art. 86 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, do wyrobów energetycznych zalicza się wyroby: objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Natomiast w zakresie prawa wspólnotowego organ wskazał zakres przedmiotowy Dyrektywy Rady 2003/96/EWG z dnia 27 października 2001 r. (dalej - "dyrektywa energetyczna"), który określony został w art, 2 ust. 1 i który stanowi, iż dla celów tej dyrektywy, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów: objętych kodami CN 1507 do 1518, jeśli są one przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe; objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715; objętych kodami CN 2901 i 2902; objętych kodem CN 2905 11 00, które nie są pochodzenia syntetycznego, jeśli są one przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe; objętych kodem CN 3403; objętych kodem CN 3811; objętych kodem CN 3 817; objętych kodem CN 3824 90 99, jeśli są one przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe. Ten zakres zawężony został poprzez art. 2 ust. 4, wskazujący na okoliczności, przy zaistnieniu których postanowienia dyrektywy energetycznej nie mają zastosowania. W szczególności, art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze przedmiotowej dyrektywy wskazuje, że nie ma ona zastosowania do "produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania". Wprawdzie z regulacji tych wynika, że oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 w sytuacji, w której nie są one przeznaczone do celów napędowych lub opałowych nie są objęte zharmonizowanym systemem opodatkowania podatkiem akcyzowym, niemniej nie oznacza to, że państwa członkowskie pozbawione są możliwości wprowadzenia własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w zakresie opodatkowania tych olejów. Na okoliczność powyższego organ przywołał orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06. Trybunał stwierdził, iż dyrektywę 2003/96 w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Bowiem nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są definicją pojęcia "produktów energetycznych" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96, to są one wprost wyłączone z zakresu zastosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego na całym terytorium Wspólnoty. Cytowany powyżej wyrok ETS potwierdził, że oleje smarowe objęte są definicją pojęcia "produktów energetycznych" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy 2003/96, a przepis art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze tej dyrektywy wyłączający przedmiotowe oleje smarowe z zakresu zastosowania dyrektywy oznacza jedynie, iż obrót wewnątrzwspólnotowy tymi wyrobami nie jest objęty systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Fakt wyłączenia określonego towaru spod działania dyrektywy energetycznej nie oznacza w świetle powyższego wyroku ETS, iż wyroby te podlegają obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania, a jedynie to, że przy ich opodatkowaniu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy energetycznej, m.in. co do określonego w niej minimalnego poziomu opodatkowania, stosowania przewidzianych w niej obligatoryjnych zwolnień itd. (wyrok NSA z 23 października 2008 r., sygn. Akt I FSK 1315/07).Organ nie zgodził się więc ze stanowiskiem strony, jakoby przepisy krajowe pozwalające opodatkować wewnątrzwspólnotowe nabywanie przedmiotowych produktów naruszały normy prawa wspólnotowego i powinny zostać pominięte w procesie stosowania prawa.Zaakcentowano też, że krajowe regulacje prawne w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowych olejów smarowych nie naruszają również art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), gdyż ustawodawca krajowy nie nałożył na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. Stawka podatku na nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe o kodzie CN 2710 jest taka sama, jak na wyroby produkowane i sprzedawane w kraju. Podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych olejów smarowych nie stanowi też cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe, a więc nie jest to obciążenie o charakterze pieniężnym, które zostaje nałożone na towar w związku z przekroczeniem granicy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka F. podniosła, że sporne towary nie są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 lutego 2017 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych; Spółka F. nie jest podatnikiem akcyzy w rozumieniu prawa akcyzowego obowiązującego w Polsce. Dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w Polsce w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 8) nie jest przedmiotem opodatkowania w art. 8 ustawy akcyzowej. W ocenie skarżącego w końcowym rozliczeniu wyroby akcyzowe wyprodukowane w innym państwie członkowskim niż Polska przemieszczane na terytorium Polski w celu konsumpcji w Polsce na podstawie art. 8 ust.l pkt 4) są przedmiotem opodatkowania akcyzą. Z kolei w przypadku wyrobów akcyzowych objętych dostawą wewnątrzwspólnotową, a więc wyrobów które są wyprodukowane w Polsce i przemieszczanych z Polski do innego państwa członkowskiego jak Polska w celu konsumpcji w tym państwie, nie są przedmiotem opodatkowania akcyzą. Wprawdzie w pierwszej fazie przemieszczania na podst. art. 8 ust. 1 pkt 1) ustawy akcyzowe są objęte przedmiotem opodatkowania na etapie produkcji ,ale po spełnieniu warunków określonych w art. 82 ustawy akcyzowej następuje zwrot zapłaconej akcyzy. Takiej możliwości zwrotu akcyzy nie przewiduje ustawa w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów pochodzących z innych państw członkowskich jak Polska. Skarżąca podkreśliła, że taki sposób opodatkowania w polskim prawie akcyzowym wyrobów pochodzących z Polski w odniesieniu do zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych pochodzących z innych państw członkowskich w sposób oczywisty jest niezgodny z zasadą uczciwej konkurencji w rozumieniu art. 110 TfUE. Nie może też, zdaniem skarżącej budzić sporu, że na podstawie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Polska jest demokratycznym państwem prawnym. Każdy ma pierwotny prawny obowiązek uznania, że prawo ma pozycję nadrzędną i dominującą, wiąże rządzących i organy władzy publicznej, również w relacjach z podmiotami gospodarczymi. Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas w zależności od rodzaju naruszenia uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Ponadto w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji według przywołanych wyżej kryteriów Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia prawa, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie istotą sporu jest ocena, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy i dostateczny wykazały, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem olejów smarowych klasyfikując je do pozycji CN 2710 obejmującej: Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienionej ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów i które zaliczane są do wyrobów akcyzowych w rozumieniu w/w ustawy Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego są niezasadne. Poza sporem jest, że skarżący dokonał od kontrahenta niemieckiego i holenderskiego nabycia wewnątrzwspólnotowego 4 824,00 litrów olejów smarowych, w okresie od 01 czerwca 2018 r, do 31 stycznia 2019 r, klasyfikowanych do kodu CN: 2710 1981, 2710 1983 oraz 2710 1987 (zapisy na dokumentach [...]). Spółka nie odprowadziła od nabywanych olejów akcyzy, jak również nie przedłożyła pomimo żądania organów dokumentów zwierających skład chemiczny nabywanych wyrobów, które jednoznacznie pozwoliłby przyporządkować produktom kody Nomenklatury Celnej. Organ na podstawie zebranych materiałów ustalił, że oleje smarowe będące przedmiotem nabycia wewnatrzwspólnotowego należy przyporządkować do pozycji CN 27101981,CN 2710 19 83 oraz CN 27101987. Dla określenia ilości nabytego wewnątrzwspólnotowo oleju smarowego przyjęto, że ilość ta odpowiada wielkościom wykazanym na fakturach zakupu. Postępowanie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Organy orzekające zgromadziły materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy oraz dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Jeżeli chodzi o zarzut nie posiadania przez stronę statusu podatnika podatku akcyzowego stwierdzić należy, że przedmiotem opodatkowania akcyzą, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity w Dz.U. z 2018 r. , poz. 1114 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego, jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Nabycie wewnątrzwspólnotowe, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, to przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W załączniku tym ustawodawca wskazał, że wyrobami akcyzowymi są: pod pozycją 27: oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe (kod CN 2710).Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, do wyrobów energetycznych zalicza się wyroby: objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Natomiast wspólnotowy system podatku akcyzowego obejmuje m.in. nast. akty: Dyrektywę Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku - W sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym ,ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (dyrektywa horyzontalna) i Dyrektywę Rady 2003/96/EWG z dnia 27 października 2001r - W sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dyrektywa energetyczna). Stosownie zaś do art. 288 akapit 3 (dawny art. 249 akapit 3 TWE) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. nr 90, poz. 864/2, ze zm.; dalej: TFUE) dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. O ile więc musi być zrealizowany cel dyrektywy, to władze państwowe mają swobodę wyboru form i metod dla jego realizacji. Władze krajowe mają obowiązek wybrania takich instrumentów, które najskuteczniej posłużą osiągnięciu zamierzonego przez dyrektywę celu. Sądy państw członkowskich zobowiązane są interpretować prawo krajowe, szczególnie zaś przepisy wprowadzone celem implementacji dyrektywy, w świetle jej treści i celu, tak aby został osiągnięty skutek przewidziany w art. 249 TWE (por. J. Tyranowski "Prawo europejskie. Zagadnienia instytucjonalne", Wyd. WR OKOPA Sp. z o.o. Poznań, Wyd. II 2005, s. 125 oraz powołane tam orzecznictwo ETS). Dyrektywy są zatem adresowane do państw członkowskich, nie są kierowane natomiast do innych podmiotów prawa. Jak wskazuje się w literaturze (por. "Prawo Unii Europejskiej" pod red. J. Barcza, Warszawa 2004, s. 212-213), dyrektywy są instrumentem harmonizacji prawa państw członkowskich, nie zaś jego ujednolicenia. W wyniku wydania dyrektyw i wprowadzenia ich norm do prawa krajowego dochodzi do zbliżenia porządków prawnych państw członkowskich, a nie do ich identyczności. Umożliwia to osiągnięcie wspólnych celów Wspólnoty, przy równoczesnym zachowaniu odrębności krajowych porządków prawnych i poszanowaniu występujących w nich konstrukcji prawnych. W konsekwencji przyjąć należy, że dyrektywa energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Wprawdzie dyrektywa horyzontalna została z dniem 1 kwietnia 2010 r. uchylona przez dyrektywę Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L Nr 9 z 14 stycznia 2009 r., s. 12, z późn. zm.), jednakże art. 1 ust. 3 przywołanej dyrektywy w brzmieniu: "Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na a) produkty inne niż wyroby akcyzowe; (...). Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi" - odpowiada treści art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Kwestia nałożenia podatku akcyzowego na oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego była przedmiotem rozważań TSUE, który w wyroku z 12 lutego 2015 r., sygn. akt C-349/13 orzekł, że: "Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy energetycznej, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi". W pkt 31 wyroku, TSUE uznał, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy energetycznej, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem, iż podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Trybunał podkreślił także, że przepis art. 1 ust. 3 dyrektywy energetycznej nie przewiduje, aby dane podatki miały być podatkami innymi niż te objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym lub aby miały służyć innym celom (pkt 33). Zatem wynika z tego, że wymieniony wyżej przepis jako taki nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez zasady identyczne jak te dotyczące tego systemu (pkt 34). Wniosku tego nie podważa art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej, na mocy którego jedynie produkty energetyczne wymienione w wykazie zawartym w tym przepisie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy Rady 2008/118/WE. Okoliczność, że ów wykaz nie odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, które są wyłączone z zakresu stosowania Dyrektywy Rady 2008/118/WE, jest zdaniem TSUE, pozbawiona znaczenia w odniesieniu do wykładni art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE. Istotna dla omawianego zagadnienia jest także uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2012 r. o sygn. akt I GPS 1/12, w której Sąd uznał:, że "Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 zał. nr 2 i art. 62 ust. 1 u.p.a., w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzania lub utrzymywania podatków określonych w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej." W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że samo ustalenie, iż określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść pozycji 4 zał. nr 2 u.p.a. został zaklasyfikowany do takich wyrobów, nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Kwestia nazwy tego podatku, jego umiejscowienia w procesie tworzenia prawa, konstrukcji, stawek oraz restrykcji w zakresie kontroli i przemieszczania w kraju pozostają poza sferą zainteresowania prawa wspólnotowego. Ponadto podkreślono, że na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej państwo członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, przy czym jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym. Należy przy tym podkreślić i, że Państwa Członkowskie są upoważnione do określenia zasad i warunków stosowania zwolnień od podatku, aby zapewnić i zapobiec nadużyciom związanym z korzystaniem ze zwolnienia od akcyzy. Określenie tych zasad i warunków mieści się w zakresie dyskrecjonalnego uprawnienia zarezerwowanego dla Państw Członkowskich. Zatem ustawodawca krajowy mógł ustanowić stosowne wymogi i warunki umożliwiające organom podatkowym kontrolę nad obrotem wyrobami akcyzowymi. Z przyczyn wyżej opisanych nie zasługują też na uwzględnienie zarzuty pominięcia art.2, 7 i art. 87 Konstytucji RP . Sąd podziela też stanowisko organu o skutkach objęcia nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych systemem E. z art. 2 ust. 1 pkt 26 u.p.a. system ten to krajowy system teleinformatyczny służący do obsługi przemieszczania wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w szczególności do przesyłania e-AD, raportu odbioru i raportu wywozu, unieważnienia e-AD, zmiany miejsca przeznaczenia oraz zawiadomienia o zmianie miejsca przeznaczenia, o których mowa w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 684/2009 z dnia 24 lipca 2009 r. w sprawie wykonania dyrektywy Rady 2008/118/WE w odniesieniu do skomputeryzowanych procedur przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (Dz. Urz. UE L 197 z 29.07.2009, str. 24). Procedura zawieszenie poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe (zgodnie z art 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku akcyzowym). Natomiast skoro nabyte wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę wyroby - oleje smarowe, nie podlegają opodatkowaniu akcyzą we wszystkich Państwach Członkowskich, to nie mogą być przemieszczane w zawieszeniu poboru akcyzy, bo obrót nimi w tych krajach nie będzie się wiązał z powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Dlatego w przypadku ich przemieszczenia nie ma zastosowania system E. , co w żadnym stopniu nie stoi na przeszkodzie aby wyroby takie były opodatkowane na gruncie przepisów krajowych oraz na podstawie przepisów unijnych. Z uwagi na powyższe, Sąd na podstawie art.151 P.p.s.a skargę oddalił.