I SA/Rz 973/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 lutego 2022 r. sprawy ze skargi P.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2021 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego P.S. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P.S. (dalej: skarżący/podatnik) poddał kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] października 2021 r. nr [...]. Stwierdzono nim uchybienie przez podatnika terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2018. Z zaskarżonego postanowienia wynikało, że decyzja z [...] sierpnia 2021 r. została doręczona osobiście podatnikowi 7 września 2021 r. Odwołanie zostało nadane w placówce pocztowej 23 września 2021 r., podczas gdy termin 14 dni na dokonanie tej czynności upłynął 21 września 2021 r. Wniesienia odwołania dokonano z uchybieniem terminu, co obligowało do stwierdzenia tego faktu na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej zwanej: "O.p."). W skardze zarzucono naruszenie przez organ odwoławczy: - art. 15 zzzzzn2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.); dalej: "uCOVID", w związku z art. 162 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niezawiadomienie strony o uchybieniu terminu oraz niewyznaczenie dodatkowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania; - art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. poprzez wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania, podczas gdy zaniechano zawiadomienia strony o uchybieniu terminowi oraz nie wyznaczono 30-dniowego terminu na złożenie wniosku o przywrócenie terminu; - art. 120 w związku z art. 121 i art. 122 O.p. poprzez wydanie postanowienia z naruszeniem ogólnych zasad postępowania, w szczególności zasady zaufania oraz zasady prawdy obiektywnej, poprzez niezastosowanie uCOVID, a w konsekwencji uniemożliwienie realizacji podstawowych praw. W ocenie skarżącego, organ podatkowy nie zastosował się do dyspozycji art. 15 zzzzzn2 uCOVID. Stanowisko organu nie uwzględnia nadzwyczajnej sytuacji panującej w kraju, wywołanej koronawirusem. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i orzeczenie o kosztach postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej. Podniósł, że pomimo zarzutów skarżący nie zgłosił wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia dowołania, o jakim mowa w Ordynacji podatkowej. Z literalnego brzmienia przepisów art. 15zzzzzn2 uCOVID wynika zaś, że odnosi się wyłącznie do terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego. Nie dotyczy zatem terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. W ust. 3 tego przepisu odwołano się tylko do art. 58 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego. Nie zawarto w nim odniesienia do art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazano ponadto, że w uCOVID przewidziano rozwiązania prawne odróżniające regulacje administracyjne od podatkowych, jak chociażby w art. 15zzs ust. 1 pkt 6 i 7, art. 15zzs. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Skarga jest uzasadniona i musi skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia jako wydanego przedwcześnie. Słusznie zarzuca skarżący naruszenie przepisu art. 15zzzzzn2 ustawy z dnia 2 marca 2020r.o szczególnych rozwiązaniach związanych zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Przepis ten przewiduje szczególne rozwiązanie prawne związane z uchybieniem przez stronę terminom przewidzianym przez przepisy prawa administracyjnego. W katalogu zawartym w treści tego przepisu ustawodawca wskazał cały szereg terminów przewidzianych przez przepisy prawa administracyjnego, których niedotrzymanie skutkuje koniecznością podjęcia przez organ administracji szczególnych czynności względem strony zanim stwierdzi on uchybienie temu terminowi. Ustawodawca wskazał, że procedowaniu zgodnie z tym przepisem podlegają terminy: 1)od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej, 2)do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3)przedawnienia, 4)których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5)zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6)do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju. W ocenie sądu I instancji przepis ten dotyczy zarówno przepisów prawa materialnego, jak także prawa procesowego. Procedowaniu zgodnie z nim podlegać więc będą uchybienia terminowi zarówno materialnemu, jak też naruszenie terminów prawa procesowego, powodujących niemożność skierowania pisma procesowego, którego złożenie obwarowane zostało konkretnym terminem. W przedmiarowej sprawie skarżący uchybi terminowi do złożenia odwołania. Uchybienie to mieścić się będzie w kategoriach przewidzianych w pkt 5 bowiem stanowi naruszenie terminu zawitego, z niezachowaniem którego ustawa wiąże negatywne skutki dla strony. Terminy zawite to natomiast takie, których niedochowanie powoduje, że dana czynność dokonana przez stronę jest nieważna czy też bezskuteczna, jednak termin taki może zostać przywrócony. Przepisy procedur administracyjnych w przypadku złożenia pisma procesowego w postaci odwołania od decyzji organu I instancji z przekroczeniem terminu ustawowego przewidują możliwość jego przywrócenia. Stanowią o tym przepisy art. 162 § 1 ordynacji podatkowej czy 58 § 1 kpa. W sytuacji uchybienia takiemu terminowi, organ dostrzegając to uchybienie, w myśl regulacji art. 15zzzzzn2 § 2 ustawy o COVID – 19 wyznacza danej stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. W myśl tej regulacji, w ocenie sądu administracyjnego nie powinien zatem wydawać postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi, a jedynie w piśmie skierowanym do strony wskazać niedotrzymanie terminu i poinformować ją o prawie do złożenia wniosku o przywrócenie go w- w terminie 30 dni od otrzymania pisma z pouczeniem. Ustawodawca w omawianych przepisach stanowi o przepisach prawa administracyjnego, co rodzi wątpliwości ( zaistniałe także w tej sprawie ) czy regulacja ta obowiązuje również na gruncie sprawa podatkowych, czy też dotyczy tylko i wyłącznie spraw stricte administracyjnych z wyłączeniem spraw podatkowych. Oczywiście rozstrzygniecie tej wątpliwości zależy od przyjętej definicji pojęcia prawa administracyjnego, przy czym sąd uznaje za zasadne dokonanie takiej jego wykładni, gdzie w obrębie tego pojęcia mieścić się będzie prawo podatkowe. Oprócz argumentów natury ogólnej, jak występowanie w sprawach podatkowych kluczowej cechy prawa administracyjnego czyli możliwości władczego określenia przez organ państwa sytuacji prawnej obywatela za takim stanowiskiem przemawiają względy celowościowe i funkcjonalne przy wykładni tego przepisu. Niewątpliwie u podstaw jego zawarcia w ustawie o COVID- 19 znajduje się chęć ustawodawcy ułatwienia stronom wykonywania ich praw w sytuacji występującej pandemii, ogłaszanych ograniczeń aktywności obywateli ( zwanych lockdownami ) czy też nakładanie na obywateli indywidualnego ograniczania aktywności pod postacią kwarantanny czy też izolacji . W takich warunkach mogą zaistnieć usprawiedliwione przyczyny dla których obywatel występujący jako strona w postępowaniu administracyjnym nie skorzysta z przysługujących mu praw. Powszechność narażenia obywateli na tego typu skutki niewątpliwie skłoniła ustawodawcę do wprowadzenia takiej epizodycznej instytucji, gdzie obywatel nie musi już zabiegać o przywrócenie terminu i wykazywać przyczynę uchybienia, ale jest pouczony przez organ o prawie do takiego przywrócenia i tylko od złożeni wniosku o przywrócenie jest uzależnione skorzystanie z tej instytucji. W zaistniałej sytuacji pandemicznej jest to wyraz troski ustawodawcy o zapewnienie stronom postępowań należytej realizacji przysługujących im praw. W ocenie sądu brak jest przy tym podstaw do różnicowania sytuacji podmiotu występującego sprawie stricte administracyjnej i podmiotu sprawy podatkowej w sytuacji, gdy negatywne skutki pandemii dotyczą wszystkich obywateli, niezależnie od tego w jakim rodzaju postępowania administracyjnego występują. Dlatego też sąd przyjął, że omawiany przepis ma również zastosowanie do spraw podatkowych. Przeciwko takiej wykładnie nie przemawia treść przepisu art. 15zzzzzn2 ust. 3 ustawy o COVID – 19. Nie uchyla on bowiem treści przepisu art. 15 zzzzzn2 ust.2 tej ustawy. Przepis ten wskazuje bowiem jednoznacznie na konieczność wyznaczenia stronie 30 dniowego terminu w przypadku jego uchybienia. Nie pozostawia organowi innej możliwości. I termin ten wynosi 30 dni. Przepis z ustępu 3-ciego może stanowić jedynie próbę uchylenia terminu 7-mio dniowego przewidzianego w art. 58 § 2 kpa , co jednak nie jest konieczne skoro art.15zzzzzn2 ust.2 ust. O COVID – 19 przewiduje termin 30 dni. Dlatego też sąd uznał, że wykładnia językowa, czy też systemowa nie pozwala na jednoznaczną eliminacje prawa podatkowego z zakresu pojęcia " prawa administracyjnego", zaś wykładnia celowościowa czy też funkcjonalna prowadzą do wniosku, że zarówno uczestnicy postepowań administracyjnych w rozumieniu węższym, jak także uczestnicy takich postepowań w zakresie spraw podatkowych powinni korzystać z tej regulacji. Za odrzuceniem argumentacji wskazywanej przez organ, a opartej na analizie przepisu ust.3 tego artykułu, pomimo pozornej poprawności przedstawionej argumentacji ( wykładnia systemowa ), przemawia wzgląd na to, że część postepowań administracyjnych dotyczących spraw niepodatkowych ( jak chociażby sprawy związane z karami administracyjnymi, jak kary z tytułu urządzania gier na automatach ), a więc bez wątpienia " administracyjnych " w rozumieniu omawianego przepisu toczy się na podstawie przepisów ordynacji podatkowej, nie zaś na podstawie kodeksu postępowania administracyjnego. Przyjęcie wykładni ( mającej wynikać z ust.3 ) uznającej, że sprawy toczące się na podstawie ordynacji podatkowej nie podlegają omawianej regulacji ( tak, jak chce tego organ ) prowadziło by do sprzeczności z treścią przepisów art. 15zzzzzn2 ust.1 i 2 ustawy o COVI-19, gdyż wyłączone zostałyby spod tej ochrony osoby występujące w sprawach bez wątpienia administracyjnych nawet w węższym rozumieniu. Z tych względów sąd uchylił zaskarżone postanowienie w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. O kosztach orzeczono w myśl art. 200 ppsa. Obejmują one zwrot wynagrodzenia pełnomocnika ( 480 zł, zwrot wpisu sądowego – 200 złotych i opłaty skarbowej od złożenia dokumentu pełnomocnictwa – 17 złotych ). W ponownym postępowaniu organ zrealizuje tryb przewidziany przez art. 15 zzzzzn2 ust. I 2 ustawy o COVID – 19.