I SA/Rz 919/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jacek Boratyn /spr./, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 lutego 2022 r. spraw ze skarg "A." na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] września 2021 r. - nr [...], - nr [...], - nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015, 2016 i 2017 rok oddala skargi. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołań A., zwanego dalej: Nadleśnictwem lub skarżącym, wydało następujące rozstrzygnięcia: 1) decyzją z [...] września 2021 r. , nr [...], utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy B. z [...] lipca 2021 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia Nadleśnictwu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2015, w kwocie 101 656 zł, 2) decyzją z [...] września 2021 r. , nr [...], utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy B. z [...] lipca 2021 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia Nadleśnictwu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2016, w kwocie 114 523 zł, 3) decyzją z [...] września 2021 r. , nr [...], utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy B. z [...] lipca 2021 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia Nadleśnictwu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017, w kwocie 114 523 zł, W stanach faktycznych spraw Nadleśnictwo wystąpiło do Wójta Gminy B. o stwierdzenie mu nadpłat w podatku od nieruchomości, za lata 2015-2017. Do złożonych w tym przedmiocie wniosków dołączone zostały korekty deklaracji podatkowych Nadleśnictwa za te lata podatkowe, datowane na 21 października 2020 r., w których nie wykazano gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W we wcześniejszych korektach deklaracji podatkowych Nadleśnictwa, z 2018 r., powierzchnia tych gruntów została wykazana jako 128 678 m2. Od tych gruntów Nadleśnictwo uiściło podatek. Kolejna korekta deklaracji Nadleśnictwa, złożona w 2020 r., dotyczyła jedynie wyłączenia z podstaw opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów pod liniami energetycznymi. Postanowieniami z 10 listopada 2020 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowania w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązań podatkowych za lata 2015-2017. W wyniku przeprowadzonych postępowań Wójt Gminy B., z [...] grudnia 2020 r., określił Nadleśnictwu zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2015-2017, w kwotach: 101 656 zł, 114 523 zł i 114 523 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z [...] lutego 2021 r., uchyliło decyzje organu I instancji i umorzyło postępowanie podatkowe dotyczące 2015 r., z powodu upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania, w konsekwencji jego wygaśnięcia z tej przyczyny. Rozstrzygnięcia za kolejne lata podatkowe zostały utrzymane w mocy. Wójt Gminy B., decyzjami z [...] lipca 2020 r., odmówił uwzględnienia wniosków skarżącego o stwierdzenie nadpłat. Organ I instancji uznał, że w zarządzie Nadleśnictwa znajdowały się grunty, na których posadowione były napowietrzne linie energetyczne. W związku z tego rodzaju sposobem ich wykorzystania, zdaniem organu, grunty pod liniami energetycznymi były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne. Odpowiednie umowy o ustanowieniu przez Nadleśnictwo służebności przesyłu, zawarte zostały 16 stycznia 2014 r. i 13 lutego 2017 r. Na mocy ich postanowień nie nastąpiło jednak przeniesienie posiadania tych gruntów. Zdaniem Wójta Gminy B., ustanowienie służebności przesyłu nie wyklucza możliwości prowadzenia na gruncie działalności leśnej, co zaś z kolei nie wyklucza opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości. Organ I instancji uznał, że grunty pod liniami energetycznymi, w latach 2015-2017, były niewątpliwie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wobec tego powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm., zwanej dalej: ustawą o podatkach i opłatach lokalnych), tak jak to zostało prawidłowo wykazane w korektach deklaracji skarżącego z 2018 r. W związku z tym, że grunty zostały prawidłowo opodatkowane, w ocenie Wójta Gminy B. nie ma więc podstaw do stwierdzenia Nadleśnictwu nadpłat. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołań od decyzji Wójta Gminy B., uznało wydane przez niego decyzje za prawidłowe. Organ odwoławczy, powołując się na pogląd wyrażony w wyroku Sądu (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie) z 12 marca 2020 r., sygn. I SA/Rz 41/20 (dost. CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdził, że wykonanie, nawet w ograniczonym zakresie, na gruntach gospodarki leśnej, nie wyklucza ich z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym wypadku nie znajduje zastosowania wyłączenie z opodatkowania, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Co do spornych gruntów organ II instancji przyjął, że grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi winny być zakwalifikowane jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tak też winny być opodatkowane. W tym zakresie zaznaczono, że korzystanie przez operatora sieci energetycznej z gruntów znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa, miało charakter ciągły, a sprowadzać się musiało do wykonywania zadań związanych z obsługą sieci. Miało więc miejsce faktycznie zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Skargi na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] października 2021 r. wniosło Nadleśnictwo, domagając się ich uchylenia, uchylenia poprzedzających je decyzji organu I instancji i zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzuciło naruszenie: - art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2021 poz. 1540 ze zm., dalej zwanej Ordynacją) poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, postępowania wyjaśniającego stan faktyczny, co do charakteru przeznaczenia nieruchomości, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia, że to faktycznie P. S.A. władała i włada gruntami, w związku z prowadzoną przez siebie działalnością polegającą na przesyle energii elektrycznej, poprzez nieustalenie, że na nieruchomości zlokalizowane są słupy, urządzenia przesyłowe, co jest klasycznym posiadaniem nieruchomości, a nie prawem do korzystania z nieruchomości; poprzez niewyjaśnienie czy na konkretnym obszarze posiadanym przez P. SA wyłączona jest możliwość prowadzenia gospodarki leśnej, a co za tym idzie kto, jaki podmiot obowiązany byłby do uiszczania podatku z tytułu posiadanej nieruchomości, a tym samym według jakich ustaw, jakiego rodzaju podatek, a ograniczenie się tylko do tez orzecznictwa sądowego w oderwaniu od przedmiotu opodatkowania, oznaczenia nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków, przeznaczenia i wykorzystywania; poprzez wykazanie się przez organ podatkowy wyjątkowym brakiem konsekwencji – niekwestionowania przez szereg lat składanych deklaracji w zakresie podatku leśnego, a obecnie uznanie, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty pozbawiony jest podstaw prawnych, zatem jeżeli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości pozbawiony jest podstaw prawnych w oparciu o uzasadniony wniosek Nadleśnictwa, to podatnikiem podatku od nieruchomości powinna być spółka P. SA, a nie Nadleśnictwo B., - art. 72 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 72 § 2 pkt. 2 lit. b Ordynacji poprzez nieuznanie, że nastąpiła nadpłata, co było wynikiem niewłaściwie przeprowadzonego postępowania dowodowego; poprzez niewyjaśnienie istoty nadpłaty w przedmiotowej sprawie, charakteru powstałej nadpłaty i nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia, że to faktycznie P. SA władała tymi gruntami, w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą; poprzez wykazanie się wyjątkową niekonsekwencją w postępowaniu podatkowym, w szczególności w sytuacji przyjęcia, że P. SA nie posiada faktycznie gruntów, tylko korzysta z prawa posiadania, to w takiej sytuacji podatek za grunt nie jest należny w wysokości podatku od nieruchomości posiadanych na prowadzenie działalności gospodarczej, tylko podatek leśny, zatem należy uznać, że nadpłata powstała z tytułu uiszczenia podatku od nieruchomości zamiast podatku leśnego, - art. 209 § 4 Ordynacji poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, w szczególności w zakresie tego kto, w jakim okresie władał nieruchomościami i jaki był charakter władania, a co za tym idzie kto, jaki podmiot obowiązany był do uiszczania podatku z tytułu posiadanej nieruchomości, a ograniczenie się tylko de facto do tez orzecznictwa sądowego, dodatkowo w sytuacji, gdy w latach 2013-2014 charakter posiadania nie wynikał z tytułu służebności, - art. 210 § 4 Ordynacji poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniach decyzji do stanu faktycznego, do zarzutów podatnika, poprzez niewskazanie z jakich przyczyn organ podatkowy nie dał wiary oświadczeniom podatnika, poprzez niewskazanie z jakich przyczyn uznał, że na gruntach nie jest prowadzona działalność gospodarcza przez P., poprzez tylko ograniczenie się do przywołania orzecznictwa sądów administracyjnych, - art. 1a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie działalności leśnej prowadzonej na gruntach zajętych pod liniami energetycznymi za działalność gospodarczą, wbrew ustawowej definicji działalności leśnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jako m.in. działalności zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, - art. 3 ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuznanie, że jeżeli na gruntach zainstalowane są urządzenia i instalacje elektroenergetyczne wraz z urządzeniami i infrastrukturą związaną z funkcjonowaniem sieci, to podatnikiem podatku od nieruchomości jest podmiot, który faktycznie włada nieruchomością tj. P. S.A.; poprzez nieustalenie, że na nieruchomości zlokalizowane są słupy, urządzenia przesyłowe, co jest klasycznym posiadaniem nieruchomości, a nie prawem do korzystania z nieruchomości, zatem przyjmując, że na terenie posiadanym przez P. wyłączona jest możliwość prowadzenia gospodarki leśnej, organ winien przyjąć, że podatnikiem jest P. S.A., a nie Nadleśnictwo jako zarządca gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, a podatek od nieruchomości zapłacony przez Nadleśnictwo stanowi nadpłatę. Uzasadniając swoje skargi Nadleśnictwo podniosło, że organy całkowicie pominęły to, że podmiotem który władał nieruchomością jest przedsiębiorstwo energetyczne. Skarżący ponadto wskazał, że to spółka będąca właścicielem sieci przesyłowych powinna być zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości. W odpowiedziach na skargi organ II instancji podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi sposób opodatkowania gruntów leśnych znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa, nad którymi rozciągnięte zostały eksploatowane przez operatora – P. SA napowietrzne linie energetyczne, za pośrednictwem których dystrybuuje on energię elektryczną do swoich odbiorców. Według organów podatkowych, które powołują się w tej mierze na utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, także grunty rolne i leśne położone pod liniami energetycznymi, jako zajęte na działalność gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego, co wynika wprost z zapisów umów o ustanowieniu służebności przesyłu z 16 stycznia 2014 r., Rep. A nr [...] i 13 lutego 2017 r., Rep. A [...], zawartej pomiędzy P. S.A. Oddział R., A., podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skarżący nie podziela tego poglądu wskazując, że status podatnika w odniesieniu do przedmiotowych gruntów, winien przysługiwać operatorowi sieci. W tak zdefiniowanym sporze, racje należy przyznać organom podatkowym, które trafnie powołują się na konsekwentną i utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, w tym także tut. Sądu, prezentowaną w analogicznych sprawach. Skarżący natomiast przywołał na poparcie swojego stanowiska szereg argumentów, które w jego przekonaniu podważają dotychczas prezentowany w orzecznictwie pogląd, jednakowoż wszystkie one w ocenie Sądu są chybione. Na wstępie wskazać należy, że w dniu 9 grudnia 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w składzie siedmiu sędziów, w sprawie o sygn. akt II FPS 3/19, podjął uchwałę, która porządkuje jedną z dotychczas spornych kwestii. Mianowicie zgodnie z treścią tej uchwały, przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. W kontrolowanych sprawach przedmiotem rozstrzygnięcia są zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku od nieruchomości, za lata 2015-2017 r. Z tego więc względu należy je oceniać z punktu widzenia wówczas obowiązujących regulacji prawa materialnego. Zmiana stanu prawnego jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 2019 r., w zakresie 1 a ust. 2a pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który z tym dniem został dodany do ustawy, pozostaje w tym wypadku bez znaczenia. Przypomnieć należy, że stosownie zaś do art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W niniejszych sprawach podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornych gruntów leśnych jest fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą przez przedsiębiorcę energetycznego, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, że grunty, przez które przebiegają pasy techniczne, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Jak wynika z zapisów umów ustanawiających służebności, grunty te są udostępniane przedsiębiorcy energetycznemu na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem w jej ramach, w sposób ciągły następuje przesyłanie energii elektrycznej. W niniejszych sprawach nie jest sporne to, że na objętych ich zakresem przedmiotowym gruncie jest lub może być prowadzona gospodarka leśna, pomimo posadowienia na nim urządzeń należących do przedsiębiorcy energetycznego, wyszczególnionych w umowie oraz wynikających z dołączonych doń załączników. Zasadniczo przedmiotem sporu jest zaś prawne znaczenie tych faktów. Nie ulega bowiem wątpliwości, że posadowienie na spornych gruntach linii przesyłowych oraz ustanowienie służebności przesyłu, samo w sobie nie wyklucza prowadzenia gospodarki/działalności leśnej, przynajmniej w niektórych jej aspektach, niekolidujących z zakresem oddziaływania napowietrznych linii przesyłowych. Skoro bowiem przesył energii z wykorzystaniem infrastruktury elektroenergetycznej oddziałuje na grunt w większym bądź mniejszym zakresie, to nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności, w tym wypadku leśnej, choćby w sposób ograniczony np. przez postawienie paśnika, zasadzenie drzew lub krzewów, pozyskanie karpiny, itd. Zauważyć także należy, że z dyspozycji art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być równocześnie prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu prowadzi więc do wniosku, że każde zajęcie takich gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, iż podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Grunty przeznaczone na pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi niewątpliwie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne, jeżeli zatem grunty te są lasami (podobna sytuacja występuje w przypadku gruntów rolnych), objęte są one wyłączeniem przewidzianym w art. 2 ust. 2 in fine ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co oznacza, że nie ma do nich zastosowania wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewidziane w art. 2 ust. 2 ab initio ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą, ustanowioną w art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - również wtedy, co jest regułą, gdy na zajętym gruncie prowadzona jest działalność leśna, w takim czy innym zakresie. W rozpoznawanych sprawach organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że podatek od nieruchomości od spornych gruntów, który zapłacił skarżący, był podatkiem należnym, a Nadleśnictwo uiściło go w prawidłowej wysokości. W omawianym zakresie dodać należy, że poza rokiem 2015 r., wysokość zobowiązań podatkowych skarżącego, w podatku od nieruchomości, została określona ostatecznymi decyzjami Samorządowego Kolegium Odwoławczego Tak więc odmawiając skarżącemu stwierdzenia nadpłaty organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji. Przychodząc do kwestii prawidłowości postępowań przeprowadzonych w niniejszych sprawach przez organy podatkowe, stwierdzić należy, że były one kompletne, same zaś organy nie naruszyły zasad gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, czego odzwierciedleniem są prawidłowe uzasadnienia zaskarżonych decyzji. W szczególności podkreślenia wymaga, że w konsekwencji przyjęcia zaprezentowanej powyżej wykładni art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie było konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego przez organy podatkowe, odnośnie możliwości prowadzenia na spornych gruntach działalności leśnej, gdyż to przesądził ustawodawca, nakazując uprawnionemu przy realizacji służebności przesyłu uwzględnić zasady gospodarki leśnej. Niesporny był także charakter przedmiotów opodatkowania (rodzaj gruntów) oraz treść ustanowionych służebności, zbędne więc było w szczególności przeprowadzenie oględzin, mających na celu ustalenie faktycznego stanu na przedmiotowym gruncie. Nie można też mówić w niniejszej sprawie o naruszeniu przez organy podatkowe dyspozycji art. 2a Ordynacji. Zasada, czy raczej reguła interpretacyjna in dubio pro tributario wyrażona w w/w przepisie odnosi się do sytuacji niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego. Wątpliwości te muszą jednak mieć charakter obiektywny, a nie subiektywnego przeświadczenia skarżącego. W rozpoznanych sprawach nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ podatkowy dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Taka sytuacją w rozpoznanych sprawach nie miała miejsca. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 39), oddalił skargi.