I SA/Gd 1320/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2022 r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w z dnia 1 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 1 marca 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "SKO", "Organ odwoławczy") utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy (dalej: "Wójt") z dnia 23 grudnia 2020 r. ustalającą L.K. (dalej: "Skarżąca") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r. SKO wskazało, że Skarżąca w dniu 24 czerwca 2020r. nabyła prawo własności działki nr 3/5 o powierzchni 3,6040 ha w obrębie ewidencyjnym B., na której znajduje się farma fotowoltaiczna, wytwarzająca energię elektryczną. W ocenie SKO, dokonanie właściwej wykładni art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170), dalej: "u.p.o.l.", na gruncie przedmiotowej sprawy, powinno doprowadzić do stwierdzenia, że sporne grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, która to działalność jest decydująca i dominująca na spornym gruncie oraz co do zasady, wyłącza prowadzenie na nim działalności rolniczej. SKO podkreśliło, że głównym celem wydzierżawienia użytków rolnych pod elektrownię fotowoltaiczną jest jej budowa. W tym przypadku nie ma możliwości prowadzenia prawidłowej, pełnej i racjonalnej działalności rolniczej. Tym samym cały teren wydzierżawiony pod elektrownię fotowoltaiczną należy uznać za zajęty na wykonywanie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, a co za tym idzie będzie on podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, tj. stawek o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Dodatkowo SKO zwróciło uwagę, że użytki rolne na których posadowiona jest elektrownia fotowoltaiczna są ogrodzone. W ten sposób dochodzi do wyraźnego wyodrębnienia użytku rolnego w celu zajęcia go na wykonywanie działalności gospodarczej. Nawet w sytuacji, gdy na gruncie będzie w jakimś stopniu prowadzona działalność rolnicza, na co wskazuje Skarżąca, to działalność ta nie będzie miała charakteru podstawowego, lecz uboczny. Nie zgadzając się z zapadłym rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ustawy o podatku rolnym poprzez błędną wykładnię pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i przyjęcie wykładni rozszerzającej zrównującej to pojęcie z pojęciem "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", podczas gdy sformułowanie "zajęcie gruntu" ma węższy zakres i jako pojęcie zawarte w przepisie ustanawiającym wyjątek powinno być interpretowane ściśle; 2. art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne w zw. z art. 1a ust. 3 oraz 7a ust. 2 u.p.o.l., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Wójta z dnia 23 grudnia 2020 roku określającej wymiar podatku wbrew danym zawartym w ewidencji gruntów i budynków obejmującej sporny grunt, podczas gdy obowiązkiem Organu jest uwzględnić te dane, natomiast w razie odmowy przyznania im wiarygodności Organ zobowiązany był przeprowadzić dowód przeciwko dokumentowi urzędowemu, który w niniejszej sprawie nie został przeprowadzony. II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z 233 § 2 ustawy ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) poprzez niewzięcie pod uwagę wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności argumentacji podnoszonej w odwołaniu wniesionym przez Stronę od decyzji Wójta ustalającej wymiar podatku od nieruchomości za 2020 roku, a także stanowiska prezentowanego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w decyzjach z dnia 27 listopada 2020 roku ([...] oraz [...]) wydanych w częściowo takim samym składzie oraz w takich samych okolicznościach faktycznych i tym samym stanie prawnym; 2. art. 127 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i zaniechanie przeprowadzenia przez Organ własnego postępowania dowodowego w koniecznym do prawidłowego rozpatrzenia sprawy zakresie; 3. art. 8 k.p.a. poprzez rażące naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do władzy publicznej oraz utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym tj. odstąpienie od utrwalonej praktyki rozstrzygnięcia spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym (decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławcze z dnia 27 listopada 2020 roku sygn. akt: [...] oraz [...]) pomimo, iż brak było uzasadnionej przyczyny dla odmiennego załatwienia przedmiotowej sprawy, natomiast wszystkie w/w decyzje zostały wydane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze orzekające w częściowo takim samym składzie; 4. art. 7 i 77 k.p.a. poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, a w konsekwencji zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego mogącego mieć znaczenie dla sprawy. 5. art. 2a, 121, 122, 181,187 § 1 i 3, art. 191,197 § 1,198 § 1 o.p. polegające na: a. zaniechaniu czynności dowodowej na podstawie art. 198 § 1 o.p. w postaci oględzin gruntów, które zdaniem Organu są "zajęte" na potrzeby działalności gospodarczej, pomimo iż Organ przed wydaniem decyzji w analogicznych sprawach ([...] oraz [...]) w dniu 26 kwietnia 2021 roku dokonał oględzin przedmiotowych gruntów, podczas gdy oględziny terenu, w zestawieniu z obowiązującą umową dzierżawy, nie pozostawiają żadnych wątpliwości, iż na spornych gruntach jest w dalszym ciągu prowadzona działalność rolnicza, zaś jedynymi częściami tych gruntów trwale zajętymi na potrzeby działalności gospodarczej są grunty pod panelami, stacją transformatorową i drogą dojazdową do niej; b. oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, w tym na niewyczerpujących zagadnienia wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (szczegółowo wymienionych w treści uzasadnienia Decyzji) odnoszących się do opodatkowania pasów technicznych usytuowanych pod napowietrznymi liniami energetycznymi oraz sieci gazowych, które to poglądy wyrażone w orzecznictwie nie są przydatne przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, albowiem linia orzecznicza dotycząca gruntów leśnych pod napowietrznymi liniami energetycznymi straciła na znaczeniu w związku z nowelizacją Ustawy o podatkach lokalnych obowiązującą od 1 stycznia 2019 roku w zakresie niezaliczania do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej m.in. gruntów, przez które przebiegają urządzenia przesyłowe, wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej oraz gruntów zajętych na pasy techniczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń przesyłowych; c. zaniechaniu ustosunkowania się do zarzutów Skarżącej podnoszonych w dotychczasowym postępowaniu w zakresie rolniczego wykorzystywania spornych gruntów, które nie są fizycznie zajęte pod trwałe elementy elektrowni; d. przeprowadzeniu postępowania dowodowego w sposób niewyczerpujący oraz zaniechaniu ciążącego na organie podatkowym obowiązku wszechstronnego i pełnego gromadzenia materiału dowodowego w sprawie, w szczególności zaniechaniu czynności dowodowej w postaci dowodu z opinii biegłego na wykazanie, czy i jakie odstępy pomiędzy panelami w okolicznościach niniejszej sprawy "zapewniają sprawne i efektywne wykorzystanie paneli", a co za tym idzie czy są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej, podczas gdy na tej okoliczności- przyjętej bezrefleksyjnie i całkowicie bezpodstawnie - Organ I instancji, nieposiadający w tym zakresie wymaganej wiedzy specjalnej, oparł ustalenie w zakresie części gruntów zajętej na potrzeby działalności gospodarczej. Stawiając powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o: 1. Uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 1 marca 2021 roku w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. 2. Zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie, na podstawie art. 106 § 3 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci: 1. wniosku o przyznanie płatności wraz z potwierdzeniem jego złożenia do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, na wykazanie rolniczego wykorzystania spornej nieruchomości przez skarżącą, w zakresie gruntów niezajętych przez farmę fotowoltaiczną i urządzenia towarzyszące, albowiem, jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie; 2. decyzji SKO z dnia 27 listopada 2021 roku, ([...]), na okoliczność rażącego naruszenia prawa przez Organ. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że sformułowane w skardze zarzuty dotyczą naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. W takiej sytuacji Sąd, co do zasady, czyni przedmiotem rozpoznania najpierw zarzuty pierwszego rodzaju, ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. Jednakże w rozpoznawanej sprawie odstąpiono od takiej kolejności rozpoznania zarzutów skargi, bowiem sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się do kluczowego dla rozstrzygnięcia problemu, tj. przesłanek uznania, że cała powierzchnia nieruchomości, na której znajduje się farma fotowoltaiczna jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Ustalenie prawidłowej wykładni tego przepisu determinuje zaś zakres postępowania dowodowego, do którego przeprowadzenia był zobowiązany organ podatkowy. Z tych względów Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Należy wskazać, że tożsamy problem prawny, jak w niniejszej sprawie, był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym w wyrokach WSA w Rzeszowie z dnia 8 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 287/21, WSA w Kielcach z dnia 9 września 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 235/21 czy WSA w Olsztynie z dnia 10 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 575/21. W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty rolne, na których znajdują się ogrodzone farmy fotowoltaiczne, w całości są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności rolniczej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko przedstawione w ww. orzeczeniach. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Kluczowa w sprawie i sporna zarazem część tego przepisu obejmuje użyte w nim sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosi się do gruntów rolnych. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 333, dalej: "u.p.r."), stanowi jej art. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność rolnicza. Jak słusznie wskazano w powołanych wyżej orzeczeniach sądów administracyjnych, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących realizację zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym przede wszystkim umowę dzierżawy gruntu organy podatkowe zasadnie uznały, że powierzchnia gruntu, na której znajdują się panele i infrastruktura towarzysząca podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy czym zauważyć należy, że bez konieczności korzystania z opinii biegłego można stwierdzić, że pełne wykorzystanie potencjału paneli wymaga odstępów na tyle dużych, aby poszczególne panele fotowoltaiczne nie zacieniały się wzajemnie. Poza tym istnieje konieczność zabezpieczenia wolnej przestrzeni na prowadzenie wszelkich czynności porządkowych, naprawczych i konserwacyjnych w celu prawidłowego funkcjonowania i prawidłowej eksploatacji poszczególnych obiektów farmy. Na tych gruntach nie jest przy tym wyłączona w ogóle możliwość prowadzenia innego rodzaju działalności, w tym działalności rolniczej niejako przy okazji. Zatem prawidłowe jest stanowisko organów orzekających w sprawie, że także grunt pomiędzy panelami, jak też pomiędzy panelami a ogrodzeniem, należy traktować jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, jako niezbędny i wykorzystywany do osiągnięcia zamierzonego rezultatu jakim jest instalacja i eksploatacja farmy fotowoltaicznej w celu pozyskiwania energii elektrycznej. Natomiast możliwość prowadzenia w ograniczonym zakresie działalności rolniczej na spornej nieruchomości pozostaje bez wpływu na uznanie, że nastąpiło zajęcie na prowadzenia działalności gospodarczej, w przedstawionym wyżej znaczeniu. Wypada zauważyć, że z dyspozycji art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym rolna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Byłaby to jednak działalność uboczna, związana z należytym utrzymaniem terenu zajętego przez farmę fotowoltaiczną. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie odmiennego stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie rolniczej) oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności rolniczej na gruntach usytuowanych między panelami fotowoltaicznymi np. postawienie paśnika, pozyskanie trawy itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem rolnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy między panelami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie działalność rolnicza, nie od tego co nakazuje przepis prawa materialnego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Z opisanych względów za bezzasadne uznać należy podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W sprawie nie doszło przy tym do naruszenia art. 2a o.p. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie art. 2a O.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usnąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to zostałaby wybrana opcja niekorzystna dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, "Przegląd Podatkowy" 2015/4, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie ma miejsca. Przechodząc do rozpoznania podniesionych w skardze zarzutów natury procesowej stwierdzić należy, że konsekwencją przyjęcia zaprezentowanej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. jest brak konieczności prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego przez organy podatkowe odnośnie możliwości prowadzenia na spornych w sprawie gruntach działalności rolniczej, choćby w ograniczonym zakresie, bowiem decydujące znaczenie ma sam fakt ich zajęcia na posadowienie farmy fotowoltaicznej (równoznaczny z zajęciem ich na prowadzenie działalności gospodarczej). Skoro zaś ustalenia faktyczne w tym zakresie są zbędne, gdyż pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121, art. 122, art. 127, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, 191 i art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej, z tego tylko powodu, że nie ustalono, czy działalność rolnicza w jakiejkolwiek formie była na tych gruntach możliwa i faktycznie prowadzona. Zdaniem Sądu, stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, zaś przeprowadzenie przez organ podatkowy dowodów z opinii biegłego czy oględzin nieruchomości, nie tylko że nie wniosłoby do sprawy żadnych istotnych okoliczności, to jeszcze wpłynęłoby na jej przedłużenie i generowanie dodatkowych, zbędnych kosztów. Oceny tej nie może zmienić okoliczność, że SKO w innej decyzji dotyczącej tej samej nieruchomości, ale innego podatnika widziało konieczność prowadzenia dalszego postępowania podatkowego. Za całkowicie niezrozumiałe należy przy tym uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, które z przyczyn oczywistych nie mogły mieć w sprawie zastosowania. Postępowania podatkowe prowadzone są bowiem w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.